III SA/Po 445/15

Dnia 5 sierpnia 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska Sędziowie WSA Ireneusz Fornalik WSA Marek Sachajko (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki jawnej F. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2015r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę W dniu [...] października 2014 r. F. Sp.j. reprezentowana przez radcę prawnego M. J. (zwana dalej: "skarżącą") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie zwolnienia podmiotowo-przedmiotowego. We wniosku przedstawione zostało następujące zdarzenie przyszłe: "F. Sp. j. jest użytkownikiem wieczystym gruntu i właścicielem budynków posadowionych na tym gruncie. Budynki i użytkowanie wieczyste są wykorzystywane przez podatnika do prowadzenia działalności gospodarczej. Podatnik ma status zakładu pracy chronionej. W wyniku konwersji wierzytelności wspólników Spółki względem Spółki, podatnik zamierza sprzedać prawo użytkowania wieczystego nieruchomości swoim wspólnikom - występującym oddzielnie jako osoby fizyczne." W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: "Czy sprzedaż prawa użytkowania wieczystego nieruchomości przez Spółkę, będącą zakładem pracy chronionej, osobom fizycznym, będącymi jedynymi wspólnikami Spółki, jest objęte podatkiem od czynności cywilnoprawnych i czy zaistnieje konieczność zapłaty podatku od towarów i usług?". Stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego w związku z ww. pytaniem było następujące: "Zgodnie z przepisem art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych Spółka jest zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych, jako zakład pracy chronionej. Tym samym nie istnieje obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Z kolei ponieważ spółka nie odliczyła nigdy podatku VAT od nabytego prawa użytkowania wieczystego nie istnieje obowiązek podatkowy w podatku VAT." Pismem z dnia [...] grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów wezwał skarżącą do udzielenia następujących informacji: 1. czy dostawa budynków posadowionych na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym dokonywana będzie w ramach pierwszego zasiedlenia (rozumianego zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz. U. z 2011 r., Nr 177,poz. 1054, z późn. zm.) lub przed nim? 2. jeżeli sprzedaż ww. budynków nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, to czy między pierwszym zasiedleniem a dostawą nieruchomości upłynie okres dłuższy niż 2 lata? 3. czy wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wybudowaniem lub nabyciem ww. budynków? 4. czy na ww. budynki wnioskodawca ponosił wydatki na jej ulepszenie, które w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej? 5. czy zainteresowanemu od ww. wydatków na ulepszenie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego? 6. jeżeli ponoszone były nakłady na ulepszenie ww. budynków, to czy w stanie ulepszonym były one wykorzystywane przez dostawcę do wykonywania czynności opodatkowanych przez okres co najmniej 5 lat? Pismem z dnia [...] grudnia 2014 r. skarżąca udzieliła następujących odpowiedzi na ww. pytania: ad. 1) "Dostawa każdego z budynków posadowionych na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym, nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim - budynki te były w użytkowaniu jeszcze przed ich nabyciem przez mojego mandanta." ad. 2) "Między pierwszym zasiedleniem a dostawą nieruchomości upłynie okres dłuższy niż 2 lata - dla każdego z tych budynków." ad. 3) "Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo i nie odliczono podatku naliczonego w związku z wybudowaniem lub nabyciem każdego z budynków." ad. 4) "Wnioskodawca nie poniósł wydatków na ulepszenie jakiegokolwiek z budynków w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej każdego z tych budynków." ad. 5) "Wnioskodawcy (zainteresowanemu) nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego bo żaden z budynków nie był ulepszany". ad. 6) " Żaden z budynków nie został ulepszony a więc nie były one wykorzystywane przez dostawcę do wykonywania czynności opodatkowanych przez okres co najmniej 5 lat dla żadnego z tych budynków." W interpretacji indywidualnej z [...] stycznia 2015 r. znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu - działający w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) - uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona [...] stycznia 2015 r. W dniu [...] lutego 2015 r. do organu administracji publicznej wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zawartego w interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2015 r. znak [...]. Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie zasady pogłębiania zaufania dla organów państwa wyrażonej w art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, w ten sposób że – zdaniem skarżącej - wydano interpretację indywidualną bez wszechstronnej i całościowej analizy treści zawartej we wniosku i w konsekwencji poczyniono niepełne ustalenia. W odpowiedzi z [...] lutego 2015 r. znak [...] na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych. Pismem z dnia [...] marca 2015 r. skarżąca wniosła skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z [...] stycznia 2015 r. nr [...]. Ww. interpretacji zarzuciła naruszenie: 1. art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych; 2. art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W ocenie skarżącej interpretacja została wydana bez wszechstronnej i całościowej analizy treści zawartej we wniosku i w konsekwencji poczyniono niepełne ustalenia. Skarżąca podniosła, że w zakresie zwolnienia zawartego w art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych wskazuje się, że podatnik ma obowiązek wykazać, iż posiada status prowadzącego zakład pracy chronionej oraz że istnieje związek pomiędzy przedmiotem opodatkowania a działalnością gospodarczą prowadzonego zakładu pracy chronionej. Zdaniem skarżącej w przedmiotowej sprawie podatnik wykazał powyższe okoliczności. Skarżąca wskazała, iż zgodnie z przepisem art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, spółka jest zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych jako zakład pracy chronionej, w związku z czym nie istnieje obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu organ podtrzymał w pełni stanowisko wyrażone w przedmiotowej interpretacji i wskazał, że zaskarżona interpretacja została wydana prawidłowo i nie doszło do naruszenia przepisów wskazanych w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Podkreślić należy, że instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego ma na celu usunięcie ewentualnych wątpliwości co do prawnopodatkowych skutków dotyczących zastosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym. Instytucja ta wywołuje jednak również dodatkowe skutki polegające na ochronie podmiotu, który zastosował się do treści wydanej w jego sprawie interpretacji indywidualnej przed ewentualnymi negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do jej treści. Stosownie do przepisu art. 14k § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012, poz. 749 z późn. zm.) podmiot, który uzyskał interpretację i zastosował się do niej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną, chroniony jest przed skutkami jej wadliwości. W konsekwencji, dla zapewnienia zrealizowania powyższych celów dla jakich wprowadzona została instytucja interpretacji, przewidziane zostały specjalne wymogi, także w zakresie treści wniosku o udzielenie interpretacji zawarte w art. 14b § 3 i 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powyższymi przepisami, podmiot występujący o wydanie interpretacji indywidualnej zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub przyszłego stanu faktycznego jak również do złożenia oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty rozstrzygnięciem organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. W sytuacji natomiast złożenia fałszywego oświadczenia wydana interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej). Wskazane również zostało, że interpretacja nie jest udzielana w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej (art.14b § 5 Ordynacji podatkowej). Przedmiotem sporu pomiędzy stronami w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy dokonana przez uprawniony organ administracji publicznej, zainicjowana wnioskiem skarżącej o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest prawidłowa z perspektywy normatywnej. Sąd po dokonaniu analizy zarówno przepisów prawa, jak i akt administracyjnych w przedmiotowym zakresie stwierdza, że organ w sposób prawidłowy - z perspektywy normatywnej - dokonał interpretacji stanu faktycznego zawartego we wniosku. Przedmiot niniejszej sprawy dotyczy problematyki z zakresu prawa podatkowego ( tj. w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych) i dotyczy odpowiedzi na pytanie postawione przez wnioskodawcę "Czy sprzedaż prawa użytkowania wieczystego nieruchomości przez spółkę jawną, będącą zakładem pracy chronionej, osobom fizycznym, będącymi jedynymi wspólnikami tejże spółki, jest objęta podatkiem od czynności cywilnoprawnych?" (gdyż w zakresie drugiego pytania - jak wynika z uzasadnienia interpretacji z dnia 13 stycznia 2015 r. - organ wydał odrębne rozstrzygnięcie). Podkreślić należy, że - jak już wyżej zostało wskazane - organ administracji publicznej związany jest zarówno zakresem pytania, jak i stanem faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Podstawę normatywną w niniejszej sprawie zarówno w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym stanowi ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U.2010.101.649). Art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazuje zakres przedmiotowy tj. zdarzenia które wywołują powstanie obowiązku podatkowego. W zakresie analizowanej sprawy znajdującą zastosowanie podstawą normatywną jest przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który stanowi, że podatkowi podlegają czynności cywilnoprawne: m.in. umowa sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Kolejnym niezwykle istotnym w niniejszej sprawie - z perspektywy prawa podatkowego - zagadnieniem jest (a) data powstania obowiązku podatkowego oraz (b) zakres podmiotowy tego obowiązku. I tak, w zakresie daty powstania obowiązku podatkowego podstawą prawną znajdującą zastosowanie w niniejszej sprawie jest przepis art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Ponadto, art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych normuje zakres podmiotowy tego obowiązku, a więc problematykę niezwykle istotną z perspektywy wnioskodawcy. Zakres podmiotowy obowiązku podatkowego obejmuje kupującego ("Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży: 1) przy umowie sprzedaży - na kupującym"). Art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi, że obowiązek zapłaty podatku ciąży na podatnikach tego podatku. Natomiast, gdy obowiązek podatkowy ciąży na kilku podmiotach albo na stronach umowy zamiany, albo wspólnikach spółki cywilnej, zobowiązanymi solidarnie do zapłaty podatku są odpowiednio te podmioty, strony umowy zamiany albo wspólnicy spółki cywilnej (art. 5 ust. 2 ww. ustawy). Odnosząc powyższy stan prawny do niniejszej sprawy należy wskazać, że dokonana interpretacja jest prawidłowa. Wnioskodawca nie jest bowiem podmiotem na którym - w przypadku dokonania czynności cywilnoprawnej w postaci zawarcia umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości osobom fizycznym, będącymi jedynymi wspólnikami tejże spółki – ciąży obowiązek podatkowy w postaci podatku od czynności cywilnoprawnych. Podkreślić należy, że organ administracji publicznej wydając interpretację indywidualną wskazał, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe. Organ wskazał, że nieprawidłowość ta dotyczy podstaw prawnych powołanych we wniosku o interpretację. Wnioskodawca powołał bowiem – w aspekcie podatku od czynności cywilnoprawnych – art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t.j. Dz.U. 2011.127.721). Na podstawie art. 31 ust. 1 powyższej ustawy "...prowadzący zakład pracy chronionej spełniający warunek, o którym mowa w art. 28 ust. 1 pkt 1 lit. b, lub zakład aktywności zawodowej w stosunku do tego zakładu jest zwolniony z: 1) podatków, z zastrzeżeniem ust. 2, z tym że:... b) z podatku od czynności cywilnoprawnych - jeżeli czynność przez niego dokonana pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu..". Organ prawidłowo wskazał, że w niniejszej sprawie wnioskodawca – zakład pracy chronionej - jest zbywcą przedmiotowego prawa, a w konsekwencji nie jest podatnikiem czyli podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Podmiotem zobowiązanym na podstawie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest nabywca. Podsumowując tę część rozważań wskazać należy, że zawarte w zaskarżonej interpretacji rozstrzygnięcie jest w pełni prawidłowe. Należy wskazać, że dla podmiotu występującego z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji w zakresie jego własnej sytuacji prawnopodatkowej stanowisko organu jest nie tylko zgodne z prawem ale także dla niego korzystne. Podkreślić należy, że wniosek dotyczy hipotetycznej sytuacji prawnopodatkowej wnioskodawcy, a nie sytuacji prawnopodatkowej innych podmiotów (w tym podmiotów związanych z wnioskodawcą hipotetycznymi lub faktycznymi stosunkami prawnymi o charakterze prywatnoprawnym nawet jeżeli są to wspólnicy spółki jawnej składającej wniosek o interpretację). Ponadto, w aspekcie prawnoprocesowym, Sąd stwierdził, ze organ administracji publicznej prowadził niniejsze postępowanie zgodnie z dyrektywami wskazanymi w przepisach art. 120 i nast. ustawy - Ordynacja podatkowa. Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe zobowiązane są do działania na podstawie przepisów prawa. Należy zwrócić uwagę, poza powyższą zasadą, organ w niniejszym postępowaniu zastosował - z perspektywy uprawnień procesowych stron postępowania także zasadę unormowaną w art. 122 Ordynacji podatkowej. Zasada ta nakłada na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Sąd stwierdził, że organ – prowadząc postępowania zgodnie z dyrektywami postępowania - w sposób wyczerpujący dokonał interpretacji i w sposób prawidłowy powołał znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie przepisy prawa. Wobec powyższego, uznając że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.