III SA/Po 455/15

Dnia 5 sierpnia 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska Sędziowie WSA Ireneusz Fornalik WSA Marek Sachajko (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki jawnej M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] lutego 2015r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Wnioskiem z dnia [...] lipca 2014 r. przedsiębiorca - M. Sp. j. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu o dokonanie zwrotu podatku akcyzowego w łącznej kwocie [...] zł z tytułu eksportu czterech samochodów osobowych marki [...] i [...] o numerach VIN: [...], [...], [...], [...]. Do wniosku załączone zostały listy przewozowe CMR, faktury za wykonane usługi transportowe, potwierdzenia wywozu IE599, faktury zakupu ww. samochodów przez wnioskodawcę oraz faktury sprzedaży ww. samochodów zagranicznym nabywcom. W toku prowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, że od ww. samochodów został zapłacony podatek akcyzowy, a ponadto w oparciu o dane z elektronicznej bazy Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK) uzyskał informacje dotyczące pierwszej rejestracji tych pojazdów na terenie kraju. Ponadto, w odpowiedzi na wnioski Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu pismem z dnia [...] października 2014 r.- organy administracji publicznej - Urząd Miasta Stołecznego Warszawy oraz pismem z dnia [...] października 2014 r. Starostwo Powiatowe w Tarnowskich Górach - przesłały decyzje o rejestracji ww. samochodów osobowych. Po zakończeniu postępowania wyjaśniającego decyzją nr [...] z dnia [...] listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu odmówił zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu ww. samochodów osobowych, w łącznej kwocie [...] zł. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ I instancji podkreślił, że wnioskodawca nie spełnił jednego warunku zwrotu podatku akcyzowego określonych w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Na podstawie dokumentów przesłanych z Urzędu Miasta Stołecznego Warszawy oraz Starostwa Powiatowego w Tarnowskich Górach samochody przed ich wywozem były zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Decyzja została doręczona pełnomocnikowi strony skarżącej w dniu [...] grudnia 2014 r. We wniesionym od powyższej decyzji odwołaniu z dnia [...] grudnia 2014 r., reprezentujący stronę pełnomocnik zarzucił zaskarżonemu rozstrzygnięciu: - naruszenie art. 107 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, iż sporne pojazdy w momencie dokonywania eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, - naruszenie art. 121 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także błędną ocenę przesłanych dokumentów. W uzasadnieniu zarzutów reprezentujący stronę pełnomocnik podniósł, iż w wyniku błędnej wykładni art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym organ I instancji oceniając przesłankę braku wcześniejszej rejestracji, nieprawidłowo porównał datę eksportu pojazdów z datą ich czasowej rejestracji, zamiast przyjąć w tym względzie datę rejestracji stałej, która miała miejsce po dokonaniu eksportu. Pełnomocnik strony skarżącej zwrócił uwagę, że z dokumentów nadesłanych z Wydziału Komunikacji Urzędu M. St. Warszawy oraz Starostwa Powiatowego w Tarnowskich Górach wynika, że pojazdy zostały czasowo zarejestrowane w dniach: [...] maja 2014 r., [...] czerwca 2014 r. i [...] czerwca 2014 r., a eksport nastąpił w dniach [...],[...], [...] czerwca 2014 r. Dodatkowo odwołujący wskazał, iż czasowa rejestracja pojazdów odbyła się na wniosek innego podmiotu, niż M. Sp. j., a następnie stała rejestracja również dokonana została na rzecz innego podmiotu, pomimo faktu, że samochód został sprzedany skarżącej spółce. Wnoszący odwołanie zwrócił uwagę, że rejestracji dokonano niezgodnie z prawem z uwagi na fakt, że w momencie rejestracji samochodów objętych wnioskiem o zwrot akcyzy strona nie była już ich właścicielem gdyż sprzedała je firmom: [...],[...] oraz [...]. W związku z podniesionymi zarzutami strona skarżąca wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie zwrotu podatku akcyzowego, 2. ewentualnie, w razie nieuwzględnienia powyższego, o uchylenie decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania celem uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części. Powyższe odwołanie zostało przekazane do organu II instancji . Zgodnie z dyspozycją art. 200 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 19 stycznia 2015 r. pełnomocnik strony został poinformowany o możliwości wypowiedzenia się w sprawie przed wydaniem decyzji. Pomimo skutecznego doręczenia korespondencji w dniu 23 stycznia 2015 r., do dnia wydania decyzji pełnomocnik skarżącego nie skorzystał z przysługującego mu uprawnienia. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy decyzją nr [...] z dnia [...] lutego 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powołując się na załączone pełnomocnictwo pismem z dnia [...] marca 2015 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na ww. rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu wniósł pełnomocnik skarżącej strony - radca prawny R. K. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 122, art. 187 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W oparciu o tak sformułowane zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie i wskazał, że w przedmiotowej skardze pełnomocnik nie przedstawił żadnych argumentów, które uzasadniałyby zmianę dotychczasowego stanowiska organu II instancji w kwestii wykładni pojęcia "samochód osobowy niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" jakim posługuje się ustawodawca w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Skarga okazała się bezzasadna. Istota powstałego w sprawie sporu dotyczy spełnienia przez skarżącą przesłanek zwrotu podatku akcyzowego, o których mowa w art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626, ze zm., zwanej dalej: u.p.a.). Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest zobowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Sformułowane w tym przepisie warunki odnoszą się zarówno do samochodu, jak i do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy oraz do wymogów samego wniosku. Wymogi dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje eksportu lub w jego imieniu eksport jest realizowany. Ponadto, podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tego eksportu. Odnosząc się natomiast do wymogów wniosku, to wniosek ten powinien być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania cyt. art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246, dalej: rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy). W niniejszej sprawie skarżąca spółka domagała się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej dwóch samochodów marki [...] i dwóch samochodów marki [...]. Zgodnie z treścią art. 74 ust. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 roku – Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm., dalej jako p.r.d.), ustawodawca przewidział dwa rodzaje rejestracji czasowej: (1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; oraz (2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. Dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe (art. 71 ust. 1 cyt. ustawy). Sąd podkreśla, że orzecznictwo organów ochrony prawnej dokonało wykładni przepisu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którą niezarejestrowanie samochodu osobowego, wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oznacza, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było objęcie wszystkich przewidzianych ustawą - Prawo o ruchu drogowym sposobów rejestracji samochodów osobowych, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć, wszystkie przypadki wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1094/07; wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13; wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10). W konsekwencji organ odwoławczy zasadnie przyjął, że wymóg dotyczący braku rejestracji pojazdu na terytorium kraju jest naruszony, gdy samochód przed dokonaniem wywozu został także czasowo zarejestrowany na terenie kraju w trybie art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.), a więc w procedurze dopuszczenia pojazdu do ruchu po drogach publicznych, a więc w celu konsumpcji (użytkowania) pojazdów. Natomiast nie stanowi naruszenia ww. warunku rejestracja czasowa dokonana w trybie art. 74 ust. 2 pkt 2 cyt. ustawy, tj. na wniosek właściciela pojazdu w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę. Jednakże ta ostatnia okoliczność nie wystąpiła w niniejszej sprawie. W niniejszej sprawie należy wskazać, że pojazd o nr VIN: 1. [...] został zarejestrowany czasowo na podstawie decyzji w dniu [...] maja 2014 r., natomiast rejestrację stałą otrzymał na podstawie decyzji w dniu [...] maja 2014 r. 2. [...] został zarejestrowany czasowo na podstawie decyzji w dniu [...] czerwca 2014 r., natomiast rejestrację stałą otrzymał na podstawie decyzji w dniu [...] czerwca 2014 r. 3. [...] został zarejestrowany czasowo na podstawie decyzji w dniu [...] czerwca 2014 r., natomiast rejestrację stałą otrzymał na podstawie decyzji w dniu [...] czerwca 2014 r. 4. [...] został zarejestrowany czasowo na podstawie decyzji w dniu [...] czerwca 2014 r., natomiast rejestrację stałą otrzymał na podstawie decyzji w dniu [...] czerwca 2014 r. W związku z powyższym Sąd podkreśla, biorąc pod uwagę ww. wykładnię przepisu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, że organy prawidłowo uznały, iż rejestracja ww. samochodów zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w rozumieniu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nastąpiła w dniach [...] maja, [...] czerwca i [...] czerwca 2014 r., czyli z datą wydania decyzji o rejestracji czasowej. Natomiast sprzedaż samochodów miała miejsce już po ich rejestracji, tj. w dniach: [...] czerwca (w odniesieniu do pojazdu ww. pod pozycją 1), [...] czerwca (w odniesieniu do pojazdów ww. pod pozycją 2 i 3) oraz [...] czerwca 2014 r. (w odniesieniu do pojazdu ww. pod pozycją 4). W niniejszej sprawie dokonano rejestracji czasowej pojazdów. Zatem powodem rejestracji czasowej pojazdu nie było pozwolenie czasowe, w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a ww. ustawy). Sąd podkreśla, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d.) jest częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowy samochód został zarejestrowany na terytorium kraju. W ocenie Sądu, ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji tych pojazdów, to należy uznać, że te pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium kraju, co potwierdza decyzja rejestracyjna pojazdu, a w takiej sytuacji brak jest podstaw normatywnych do zwrotu podatku akcyzowego. Ponadto, zarówno organ I, jak i II instancji prawidłowo stwierdziły, że ww. samochody osobowe były w momencie eksportu zarejestrowane na stałe na terytorium kraju, co stanowi naruszenie jednej z przesłanek uprawniających do zwrotu podatku akcyzowego określonej w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie Sądu bezpodstawne było także odwoływanie się przez pełnomocnika skarżącej do przepisów Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasadach dotyczących podatku akcyzowego, uchylającą dyrektywę 92/12/EWG, w zakresie zdefiniowania momentu dopuszczenia do konsumpcji jako momentu odbioru wyrobów akcyzowych. W tym względzie należy wskazać, że wszystkie sytuacje wskazane w art. 7 ust. 3 powołanej dyrektywy dotyczą przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Natomiast w rozpatrywanym przypadku samochody nie był przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, gdyż akcyza od nich została zapłacona na terytorium kraju. Ponadto, nieuzasadniony okazał się również zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 29 kwietnia 2011 r. o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Organ odwoławczy zasadnie wskazał, że spór dotyczący wykładni art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie był związany z naruszeniem przepisów postępowania w zakresie oceny zebranego materiału i nie wynikał z błędnie ustalonego stanu faktycznego, ale spowodowany był odmienną interpretacją przepisów prawa. W ocenie Sądu organy prawidłowo dokonały interpretacji, określonej w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, przesłanki braku wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego w kraju poprzez uznanie, że rejestracja pojazdów nastąpiła w dacie wydania decyzji o rejestracji czasowej, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w pełni uzasadnia wydane w sprawie rozstrzygnięcie. W związku z powyższym Sąd stwierdził, iż organy administracji publicznej prowadziły postępowanie zgodnie z zasadami postępowania, a ponadto, dokonały prawidłowej oceny całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.).