III SA/Po 463/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędziowie WSA Barbara Koś (spr.) WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska –Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 grudnia 2009r. nr [...]; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Naczelnik Urzędu Skarbowego, po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego, decyzją z dnia 10 grudnia 2009 r., Nr [...], działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.b, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 7, art. 5 ust.1, art. 6 ust. 1 pkt 7 i art. 7 ust.5 pkt 1, art. 9 pkt 10 lit. c, art. 10 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) określił M. S. zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji podano, że M. S. w trakcie postępowania podatkowego zmierzającego do ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2008 powołała się na umowę pożyczki pieniężnej otrzymanej od G. O. w łącznej kwocie [...] zł. Pożyczka ta była przekazywana M. S. w następujący sposób: w dniu 5 lutego 2008 r. – [...] zł, w dniu 26 lutego 2008 r. – [...] zł, w dniu 10 marca 2008 – [...] zł. Pożyczka ta na podst. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podlega opodatkowaniu, a zgodnie z art. 6 ust.1 pkt 7 podstawę opodatkowania stanowi wartość pożyczki. Stawka podatku wynosi 20 % zgodnie z art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy. W momencie powołania się na wyżej wymienioną pożyczkę czynność ta nie była zgłoszona we właściwym urzędzie skarbowym a należny podatek nie został wpłacony. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na biorącym pożyczkę. Pouczono również podatniczkę, że należny podatek wraz z odsetkami zobowiązana jest wpłacić na wskazany rachunek Urzędu Skarbowego. We wniesionym odwołaniu podatniczka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania podatkowego. Powoływała się na łączący ją związek partnerski z G. O. i fakt zawarcia umowy na terenie Francji, która w Polsce została jedynie potwierdzona. Twierdziła, że zakupiona nieruchomość ma stanowić wspólną własność partnerów, trudno więc uznać, że doszło do formalnej pożyczki. Zakup nastąpił na jej nazwisko z uwagi na ograniczenia w zakupie nieruchomości rolnych przez cudzoziemców. Wszelkie formalności związane z umową były załatwiane na terenie Francji i nie posiada już żadnych zobowiązań wobec państwa francuskiego z tytułu podatku. Te okoliczności powinny być uwzględnione w decyzji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu po uzupełnieniu postępowania, decyzją z dnia 17 maja 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wyjaśnił stan prawny dotyczący sprawy, powołując przepisy art. 1 ust.1 pkt 1a, ust. 4 pkt 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 5 i art. 10 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm.). Wskazał, że w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 1 ust. 4 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym czynności cywilnoprawne podlegają podatkowi, z zastrzeżeniem ust. 5, jeżeli ich przedmiotem są rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż umowa pożyczki zawarta została poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a pożyczkobiorca ma siedzibę w Polsce. Organ odwoławczy uznał jednocześnie, że przedmiotem umowy pożyczki pieniędzy jest prawo majątkowe i wskazał, że w świetle postanowień art. 1 ust. 4 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym czynności cywilnoprawne podlegają podatkowi jeżeli ich przedmiotem są rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, istotne jest ustalenie miejsca wykonania umowy pożyczki. Tym miejscem była siedziba wierzyciela tj. pożyczkobiorcy (art. 454 k.c.), a ta znajduje się w Polsce. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na decyzję organu odwoławczego podatniczka zarzuciła obrazę prawa procesowego, a w szczególności: art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 196 § 1 i 3, art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, obrazę prawa materialnego, a w szczególności: art. 720 k. c., art. 454 § 1 k.c., art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. O podatku od czynności cywilno – prawnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 41, poz. 399 ze zm.). Wnosiła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 maja 2010 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu podała, że od 2006 r. żyje w konkubinacie z obywatelem francuskim, G. O. zamieszkałym w Luksemburgu. Związek polega nie tylko na wspólnocie osobowo – majątkowej, ale towarzyszy mu zgodny zamiar przekształcenia go w związek małżeński i utworzenia centrum wspólnych interesów życiowych w Polsce. Mimo łączącej ich wspólnoty majątkowo – osobowej, dla realizacji zamierzonych wspólnych celów postanowili przyjąć kredyt udzielony formalnie na nazwisko i imię jednego z nich, tj. G. O., a następnie z jego konta dokonać translokacji tych środków na konto skarżącej w Polsce w celu sfinansowania zakupu niezbędnej im obu nieruchomości. Ze względów formalnych zakupu tego dokonali na imię i nazwisko skarżącej. Celem rzeczywistego zabezpieczenia udzielonego im kredytu, jak i w celu określenia wartości udziału konkubenta, G. O. w majątku wspólnym konkubentów – ustanowili hipotekę umowną wpisaną do księgi wieczystej nieruchomości. W toku postępowania odwoławczego organ II instancji dopuścił się rażącej obrazy art. 191 § 1 – 3 O. p., bowiem w dniu 25 lutego 2010 r. w siedzibie Izby Skarbowej przeprowadził szczegółową rozmowę na tematy zawarte w aktach postępowania z G. O., który w sensie formalnym nie był stroną postępowania, co potwierdza treść dokumentu oznaczonego sygnaturą [...] zatytułowanego "Protokół". W świetle prawa polskiego konkubenci mają zdolność wspólnej realizacji celów i pomiędzy nimi istnieć może prawnie uznana wspólność majątkowa, na co wskazuje liczne orzecznictwo sądowe w tej sprawie. Dla oceny klasyfikacji prawnej zdarzenia jakim był wpływ na konto krajowe skarżącej środków przekazanych z konta zagranicznego jej konkubenta, organy zobowiązane były zastosować się do dyspozycji art. 199 a O. p., tj. uwzględnić zgodny zamiar stron zdarzenia i jego jasno określony cel. W zaistniałej sytuacji, uwzględniając w pełni zgodny zamiar i zgodne działanie konkubentów, nie doszło do przeniesienia własności sensu stricte w rozumieniu powołanego przepisu. Organy podatkowe kwalifikując translokację środków pomiędzy konkubentami i uznając to jako pożyczkę w rozumieniu art. 720 k. c. – nie zwróciły uwagi na fakt, że transferowana z banku w Luksemburgu kwota stanowiła [...] euro, które przewalutowane dopiero zostały w Polsce, zaś przedmiotem pożyczki na obszarze RP – zgodnie z zasadą walutowości, są tylko pieniądze polskie pozostające w obiegu, o czym stanowi art. 358 k. c. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest uzasadniona aczkolwiek nie wszystkie zarzuty zasługują na uwzględnienie. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że pomiędzy skarżącą a organami podatkowymi istnieje spór co stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięć organów podatkowych. Organy podatkowe ustaliły, że skarżąca otrzymała od G. O., w wyniku zawartej umowy pożyczki łącznie kwotę [...],- zł, z czego: w dniu 26 lutego 2008 r. kwotę [...],- zł, jako równowartość [...] EU, w dniu 5 lutego 2008 r. – [...],- zł i w dniu 10 marca 2008 r. – [...],- zł. Na pożyczki te podatniczka powołała się w toku postępowania podatkowego zmierzającego do ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2008. Skarżąca natomiast twierdziła, że pieniądze na zakup nieruchomości otrzymała od swojego konkubenta, G. O. i była to kwota [...] euro. Nie była to zdaniem skarżącej ani pożyczka, ani darowizna. Nieruchomość nabyła "na swoje nazwisko", ponieważ nie mógł nabyć jej konkubent, który nie posiadał stosownych zezwoleń, wymaganych przy nabywaniu nieruchomości rolnych przez cudzoziemców. Za poradą notariusza strony zawarły umowę pożyczki. Skarżąca zabezpieczyła konkubenta ustanawiając na nieruchomości hipotekę zwykłą na kwotę [...] zł na jego rzecz, wskazując umowę pożyczki jako zabezpieczoną wierzytelność. Skarżąca zwróciła już G. O. kwotę [...],- zł. Jakkolwiek organy podatkowe nie odniosły się w swoich decyzjach do stanowiska strony, to w ocenie Sądu powyższe wyjaśnienia oraz zbieżne z nimi wyjaśnienia G. O. zawarte w jego oświadczeniu z dnia 18 sierpnia 2009 r. dołączonym do protokołu z przesłuchania strony z dnia 21 września 2009 r. ( k. 1 aa ), potwierdzają prawidłowość ustalenia przez organy podatkowe, że M. S. i G. O. zawarli umowę pożyczki, w wykonaniu której dokonany został przelew kwoty [...] euro na rachunek bankowy podatniczki. Wierzytelność G. O. z tytułu tej pożyczki na łączną kwotę [...],- zł została zabezpieczona ustanowieniem w dniu 12 czerwca 2008 r., (nr aktu notarialnego [...]) hipoteki umownej łącznej zwykłej na zakupionej nieruchomości, co wynika z odpisu zawiadomienia Sądu Rejonowego w Kępnie V Wydział Ksiąg Wieczystych z dnia 19 sierpnia 2008 r. (k.1a akt adm.). Zauważyć należy, że istotnie to nie pożyczka była pierwotnie zamierzonym celem stron. Celem był zakup nieruchomości w Polsce przez G. O. (z kredytu zaciągniętego przez niego w banku luksemburskim), w której konkubenci mieli wspólnie zamieszkać i prowadzić działalność gospodarczą. Wobec braku stosownych zezwoleń na zakup nieruchomości rolnej przez będącego cudzoziemcem G. O., celu tego nie mogli zrealizować na danym etapie postępowania, więc za poradą notariusza zdecydowali się na pożyczkę i zakup nieruchomości przez skarżącą. Pieniądze w kwocie [...] EU (po przeliczeniu - [...] zł), które G. O. pożyczył skarżącej pochodziły z kredytu udzielonego mu przez [...] Bank w Luksemburgu, co wynika z treści umowy z 7 stycznia 2008 r., której tłumaczenie przysięgłe zostało dołączone do skargi (k. 10 akt). Wbrew twierdzeniom skarżącej zawartym w skardze, nie jest ona stroną tej umowy i nie zmienia tego faktu zobowiązanie się skarżącej w prywatnym oświadczeniu złożonym w dniu 8 stycznia 2008 r. wobec firmy A (gwarancja, asekuracja, ubezpieczenie) do przyjęcia na siebie zobowiązania gwarancji kredytu i jego spłaty z dóbr wynikających z zakupionego majątku i przyszłych inwestycji (k. 9 akt). Również pozostawanie stron umowy w konkubinacie jest bez znaczenia prawnego w tej konkretnej sprawie dla oceny zawartej umowy pożyczki. Organy podatkowe nie wyjaśniły natomiast w sposób dostateczny okoliczności dotyczących otrzymania przez skarżącą od G. O. pozostałej kwoty [...],- zł, co do której skarżąca podała w protokole z dnia 21 września 2009 r., że otrzymała ją na wpłatę zadatku i koszty notarialne związane z zakupem nieruchomości. Uznanie tylko na tej podstawie, że były to również pożyczki w rozumieniu art. 720 k.c. jest przedwczesne. Zawarta przez strony umowa pożyczki kwoty [...] euro wypełnia essentialia negotii umowy pożyczki z art. 720 § 1 k.c., zgodnie z którym przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Jeżeli przedmiotem pożyczki są pieniądze, dający pożyczkę jest obowiązany wręczyć biorącemu odpowiednią ich ilość, a więc wypłacić pożyczkę w gotówce. Biorący pożyczkę może się zgodzić na spełnienie świadczenia przez przelanie odpowiedniej sumy na rachunek bankowy (art. 506 par. 1 k.c.). Umowa może zobowiązywać biorącego pożyczkę do określonego sposobu jej wykorzystania. Jednakże sama czynność cywilnoprawna dochodzi do skutku przez zgodne porozumienie stron. W następnej kolejności rozważenia wymaga kwestia, czy pieniądz jest prawem majątkowym, jak to przyjęły organy podatkowe, czy też jest rzeczą. W doktrynie przyjmuje się, że w przypadku pożyczki z całokształtu przepisów o pożyczce, a zwłaszcza z użycia w art. 720 k.c. wyrażenia "własność" jak również odwołania się w art. 264 i 845 k.c. do przepisów o pożyczce, wynika, że w art. 720 k.c. traktuje się pieniądze jako znaki pieniężne i rzeczy ( por. System prawa cywilnego, pod red. W. Czachórskiego, Ossolineum 1974 r., t. I, Część ogólna, str. 437, gdzie wskazuje się, że według postanowień art. 720 k.c. przedmiotem umowy pożyczki mogą być pieniądze lub inne rzeczy oznaczone tylko co do gatunku; w art. 720 k.c. traktuje się pieniądze jako znaki pieniężne i rzeczy; podobnie S. Grzybowski w Systemie prawa cywilnego, t. III cz. 2, Prawo zobowiązań, część szczegółowa, str. 706 i nast. gdzie przyjmuje się, że pieniądze, o których mowa w art. 720 k.c. są również rzeczami oznaczonymi co do gatunku). Reasumując uznać należy, że w art. 720 k.c. traktuje się pieniądze jako znaki pieniężne i rzeczy. Tak też ustawodawca w art. 1 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych ( t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm. ), zwaną dalej ustawą pcc, potraktował pieniądze będące przedmiotem umowy pożyczki, o której mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b tej ustawy. W przepisie tym bowiem, w brzmieniu obowiązującym od 21.10.2009 r. (zgodnie ze zmianą wprowadzoną ustawą z dnia z dnia 4 września 2008 r. o zmianie ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz niektórych innych ustaw – Dz. U. Nr 165, poz. 1316) określono, że podatkowi podlegają umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku (a nie jak dotychczas wszystkie umowy pożyczki). Łącznik "lub" wskazuje, że chodzi tu o pieniądze lub inne rzeczy oznaczone co do gatunku. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy stwierdzić należy, że chybione jest stanowisko organów podatkowych uznające pieniądze za prawa majątkowe. W konsekwencji błędnie przyjęto za podstawę rozstrzygnięcia przepis art. 1 ust. 4 pkt 1 ustawy pcc, uznając za wykonanie prawa majątkowego wpływ pieniędzy na konto podatniczki. Zgodnie z powołanym przepisem czynności cywilnoprawne podlegają podatkowi, z zastrzeżeniem ust. 5, jeżeli ich przedmiotem są: 1) rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2) rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. O powstaniu obowiązku uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnej decyduje, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy p.c.c. moment dokonania czynności cywilnoprawnej. Wobec zobowiązującego charakteru umowy pożyczki chwila zgodnego oświadczenia woli stron stanowi o jej zawarciu, tym samym o chwili powstania obowiązku uiszczenia podatku. Ani wydanie przedmiotu pożyczki, ani prawo dochodzenia jego wydania nie zmienia konsensualnego charakteru czynności. Umowa ta jest ważna i podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezależnie od wydania pieniędzy ( por. wyrok z dnia 19.02.2008 r. WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 411/07, LEX 465017 ). Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że zgodnie z art. 1 ust. 4 pkt 1 ustawy pcc umowa pożyczki podlega podatkowi, jeżeli w dacie zawarcia jej przedmiot (np. pieniądze) znajdował się w Polsce. Natomiast co do rzeczy znajdujących się za granicą (w dacie zawarcia umowy), zgodnie z postanowieniami art. 1 ust. 4 pkt 2 ustawy pcc umowa pożyczki podlega podatkowi, jeżeli nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium RP i czynność została dokonana na terytorium RP. W rozpoznawanej sprawie niesporne jest miejsce zamieszkania skarżącej w Polsce, zawarcie umowy pożyczki kwoty [...] EU poza terytorium RP i to, że pieniądze te zostały przekazane na rachunek bankowy skarżącej z rachunku bankowego posiadanego przez G. O. w banku zagranicznym. W odniesieniu do tej kwoty nie zostały zatem spełnione przesłanki opodatkowania określone w art. 1 ust. 4 pkt 1 ustawy pcc, skoro pieniądze znajdowały się za granicą i czynność prawna – umowa pożyczki została dokonana poza Polską. Decyzja w tej części jest więc wadliwa. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe zobowiązane będą ocenić ustalony przez siebie stan faktyczny co do pożyczki obejmującej kwotę [...] EU w kontekście art. 1 ust. 4 pkt 2 ustawy pcc. W związku z zarzutem skarżącej dotyczącym naruszenia zasady walutowości wyrażonej w art. 358 k.c. wskazać należy na bezzasadność tego zarzutu, bowiem eksponowanie nieważności umowy obligacyjnej naruszającej zasadę walutowości wymaga wskazania naruszonego przepisu prawa dewizowego, ponieważ w art. 358 § 1 dopuszczono szeroki zasięg wyjątków od sformułowanej w nim reguły ( por. Wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25.03.2010 r., I CSK 427/09 ). Skarżąca takiego przepisu nie wskazała W odniesieniu do pozostałych kwot określonych w złotówkach (łącznie [...],-zł) organy podatkowe zobowiązane będą jednoznacznie ustalić charakter czynności cywilnoprawnej, wyniku której skarżąca otrzymała tę kwotę i następnie ewentualnie dokonają oceny istnienia obowiązku podatkowego z tego tytułu z punktu widzenia przepisów ustawy pcc. Z tych względów orzeczono jak w sentencji zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1a/ i c/ oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).