III SA/Po 479/15

Dnia 19 listopada 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak Sędziowie WSA Barbara Koś (spr.) WSA Beata Sokołowska Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. odmówił podatnikowi Spółka A zwrotu podatku akcyzowego w kwocie [...] zł, zapłaconego na terytorium kraju w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym 4 samochodów osobowych o oznaczonych numerach VIN, które następnie były przedmiotem eksportu. W uzasadnieniu decyzji podano, że w myśl art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym zwrot podatku akcyzowego przysługuje podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Ze zgromadzonego w trakcie postępowania podatkowego materiału dowodowego wynika, że samochody osobowe będące przedmiotem niniejszego postępowania na dzień dokonania eksportu nabyły status pojazdów zarejestrowanych na terytorium kraju (rejestracja czasowa), zatem stronie nie przysługuje możliwość uzyskania zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie zwrotu podatku akcyzowego. Zarzuciła naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy z ustawy z dnia 29 kwietnia 2011 r. o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, iż sporne pojazdy w momencie dokonania eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a także naruszenie art. 121 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie istoty sprawy, a także błędną ocenę przesłanych dokumentów, jak również pominięcie dowodu w postaci decyzji Prezydenta Miasta S. W. i Starosty P. o umorzeniu postępowania rejestracyjnego pojazdów objętych wnioskiem. W ocenie strony organ dokonał błędnej wykładni art. 107 ust 1 u.p.a poprzez porównanie daty czasowej rejestracji z datą dokonania eksportu przedmiotowych pojazdów. Powyższe jednoznacznie świadczy o nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym ponieważ organ powinien był porównać datę stałej rejestracji wraz z datą eksportu. Rejestracji czasowej dokonano przy tym niezgodnie z prawem, ponieważ w momencie rejestracji strona nie była już właścicielem pojazdów objętych wnioskiem. Z uwagi na fakt wydania przez Prezydenta Miasta S. W. i Starostę P. decyzji uchylających decyzję o rejestracji przedmiotowych pojazdów i umorzeniu w całości postępowania rejestracyjnego nie sposób także się zgodzić z twierdzeniem organu, że uchylenie rejestracji w przedmiotowym trybie odwoławczym nie wywiera skutku z mocą wsteczną (ex tunc). Zdaniem skarżącej organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że należy odróżnić rejestrację czasową z urzędu jako etap rejestracji stałej dopuszczającej pojazd do ruchu po drogach publicznych, od rejestracji czasowej na wniosek właściciela pojazdu np. w celu wywozu samochodu poza terytorium Polski. W tym drugim przypadku celem rejestracji czasowej nie jest umożliwienie właścicielowi pojazdu jego trwałego użytkowania (konsumowania) w kraju, a zatem tego rodzaju rejestracja nie stanowi naruszenia ustawowego warunku dotyczącego braku rejestracji pojazdu na terytorium kraju. Zwrócił także uwagę na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23 października 2013 roku, sygn. akt III SA/GI 1612/13, w którym przyznano rację organom podatkowym stwierdzając, iż zasadnie przyjęły one, że w dacie dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej wszystkie samochody były dopuszczone do ruchu na podstawie rejestracji, a w konsekwencji doszło do ich konsumpcji w kraju. Dodać należy, że swoje stanowisko Sąd sformułował na tle stanu faktycznego, w którym pojazdy w trakcie dokonywania ich dostawy wewnątrzwspólnotowej były poddane czasowej rejestracji w kraju. A nadto przytoczył wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 433/11, w którym Sąd dokonał wyraźnego rozróżnienia rejestracji (art. 72 ust.1 ustawy prawo o ruchu drogowym) i rejestracji czasowej (art. 74 ust. 1 i 2 cytowanej ustawy) jako dwóch odmiennych stanów prawnych. Organ odwoławczy ustalił na podstawie znajdujących się w aktach administracyjnych sprawy dokumentów, że żaden z samochodów osobowych objętych wnioskiem, nie spełniał przesłanki z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym odnoszącej się do kwestii wcześniejszej rejestracji. Ze znajdujących się w aktach sprawy decyzji Starosty Pruszkowskiego wynika bowiem, że dnia 7 maja 2014 r. w trybie art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym z urzędu wydał decyzję o czasowej rejestracji pojazdu (poz.1) a z decyzji Prezydenta Miasta S. W. wynika, że dnia 22 maja 2014 r. w trybie art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym z urzędu wydał decyzje o czasowej rejestracji pojazdu (poz.2-4) i z chwilą rejestracji czasowej z urzędu pojazdy objęte decyzjami zostały dopuszczone do ruchu drogowego, co zostało stwierdzone wydanymi jednocześnie pozwoleniami czasowymi. Natomiast dnia [...] Starosta P. wydał decyzję o rejestracji omawianego pojazdu, natomiast Prezydent Miasta S. W. dnia [...] wydał decyzje o rejestracji wyżej opisanych, trzech, pojazdów. Eksport tych pojazdów na warunkach DDU miał miejsce dnia [...] (poz. 1) i dnia [...] (poz.2-4) [...], co potwierdzają przedłożone przez skarżącą faktury transportowe. Zdaniem organu odwoławczego w rozpatrywanym przypadku rejestracja wszystkich ww. samochodów zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w rozumieniu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nastąpiła z chwilą wydania przez organ rejestrujący decyzji o ich czasowej rejestracji, wobec tego nastąpiła z dniem 7 maja (poz.1) i 22 maja (poz.2-4) 2014 roku. W dniach eksportu (15 i 30 maja) samochody osobowe objęte wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego były zatem zarejestrowane na terytorium kraju, co stanowi naruszenie jednej z przesłanek uprawniających do zwrotu podatku akcyzowego. Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, że organami właściwymi do weryfikacji legalności decyzji o rejestracji pojazdów są organy rejestracyjne, zaś organy celne nie mają żadnych kompetencji do takiej weryfikacji. Zdaniem organu bez wpływu na wynik rozstrzygnięcia pozostaje decyzja uchylająca rejestrację i odmawiająca zarejestrowania przedmiotowego samochodu. Decyzja uchylająca, wydana w trybie wznowienia postępowania, wywołuje skutki ex nunc tj. dopiero od momentu jej wydania, i w związku z powyższym nie niweczy wcześniejszych skutków prawnych, co znajduje odzwierciedlenie m.in. w przyjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwale 7 sędziów z dnia 13 listopada 2012 roku, sygn. akt I OPS 2/12: "W doktrynie i orzecznictwie sądowym nie jest sporne, że zastosowanie sankcji wzruszalności powoduje pozbawienie decyzji zdolności do wywołania skutków prawnych na przyszłość, a zatem decyzja wywoływała uznane przez prawo skutki prawne, a jej uchylenie pozbawiło skutków prawnych od chwili uchylenie (ex nunc).". Nadto pomimo zawartego w odwołaniu twierdzenia strony o wydaniu przez Prezydenta Miasta S. W. decyzji uchylających rejestrację i umarzających w całości postępowanie rejestracyjne, skarżąca dowodów tych nie przedstawiła, natomiast nie zostały również wymienione i nadesłane przez Urząd Miasta S. W. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka A, reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzucając skarżonej decyzji naruszenie art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji Podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie rzeczywistego stanu sprawy, a prowadzenie postępowania dowodowego w sposób mający na celu jedynie wykazanie braku spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy oraz poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów potwierdzających przesłankę braku uprzedniej rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a w konsekwencji naruszenie art.107 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 29 kwietnia 2011 r. poprzez błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie dostawy/eksportu były zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w sytuacji gdy decyzje o rejestracji zostały uchylone, a postępowanie w sprawie rejestracji zostało umorzone. W uzasadnieniu strona skarżąca podtrzymała argumentację przedstawioną w odwołaniu oraz wskazała, że decyzja czasowa oznacza, że po upływie czasu na jaki jest przewidziana decyzja ta wygasa, jej miejsce zajmuje rejestracja stała, bowiem rejestracja czasowa jest tylko częścią procesu stałej rejestracji pojazdu. Zdaniem skarżącej twierdzenie organu, że decyzje o uchyleniu rejestracji pojazdów powodują jedynie skutki na przyszłość i uznanie, że zaistniała negatywna przesłanka do zwrotu podatku akcyzowego w postaci "zarejestrowania pojazdów na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym " jest zupełnie błędne na tle okoliczności danej sprawy. Organ podatkowy bowiem, rozpoznając merytorycznie sprawę nie dysponował już decyzjami rejestracyjnymi, gdyż zostały one uchylone przez właściwe organy, które jednocześnie umorzyły postępowanie rejestracyjne. Nadto skoro rejestracja nie była zgodna z przepisami o ruchu drogowym nie mogła ona wypełnić przesłanki negatywnej zwrotu akcyzy dotyczącej niezarejestrowania. Dodatkowo skarżąca wskazała na przepisy Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG, w zakresie zdefiniowania momentu dopuszczenia do konsumpcji jako momentu odbioru wyrobów akcyzowych. W momencie odbioru samochodów przez kontrahentów zagranicznych były one zarejestrowane czasowo. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w decyzji z dnia [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest nieuzasadniona. Podkreślić w pierwszej kolejności należy, że warunkiem zastosowania prawa materialnego jest ustalenie faktów istotnych dla treści rozstrzygnięcia i to z dokładnością pozwalającą na trafne zastosowanie prawa materialnego oraz przy zachowaniu gwarancji procesowych strony postępowania. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.), stanowiącą, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodzenia wszystkich faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, czyli obowiązek dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Jednocześnie organ obowiązany jest prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, to jest starannie i merytorycznie poprawnie (art. 121 O.p.). Te warunki spełnia zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...]. Stosownie do art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), dalej zwanej: u.p.a., podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Z przepisu tego wynika, że ustawodawca reguluje jednakowo dwa przypadki: dostawę wewnątrzwspólnotową oraz eksport. Zarówno dostawa wewnątrzwspólnotowa, jak i eksport dotyczą czynności związanej z przemieszczaniem się określonych wyrobów - samochodów osobowych, które nie były rejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Powyższe znajduje potwierdzenie w doktrynie, gdzie również przyjmuje się bez zastrzeżeń, że przepis art. 107 u.p.a. określa zasady ubiegania się o zwrot akcyzy w sytuacji dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju albo dokonania jego eksportu, w przypadku gdy akcyza była uprzednio zapłacona na terytorium kraju (zob. M. Kałka, M. Ksieniewicz, Podatek akcyzowy. Komentarz 2009, s. 535). W rozpoznawanej sprawie miał miejsce eksport 4 samochodów do Szwajcarii. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie wyżej wymienione przesłanki zostały spełnione łącznie. Warunki, jakie ustawodawca sformułował w powyższych przepisach, odnoszą się do pojazdu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Te dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi bądź dostawie wewnątrzwspólnotowej. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje eksportu (dostawy wewnątrzwspólnotowej) lub w jego imieniu eksport (dostawa wewnątrzwspólnotowa) jest realizowany, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tego eksportu (dostawy). Natomiast odnośnie wniosku, to winien on być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania cyt. art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246, dalej: rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy). Przepis art. 74 ust. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 1997, nr 98, poz. 602, ze zm., zwanej dalej: "P.r.d.") wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego przepisu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. W niniejszej sprawie bezsporne jest, że przed wywozem czterech spornych pojazdów poza terytorium kraju dokonano czasowej ich rejestracji w celu rejestracji stałej. na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 1 P.r.d., czyli z urzędu, po złożeniu wniosku o rejestrację. Następnie wydano decyzje o rejestracji stałej. Zatem powodem rejestracji czasowej pojazdu nie było pozwolenie czasowe w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) ww. ustawy). Sąd podkreśla, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 P.r.d.) jest częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. W ocenie sądu, ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji tych pojazdów, to należy uznać, że te pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium kraju, z chwilą ich czasowej rejestracji, a w takiej sytuacji co do zasady nie jest zwracany podatek akcyzowy. Dopuszczenie pojazdu do ruchu oznacza bowiem jego dopuszczenie do konsumpcji w kraju co wyklucza zwrot zapłaconego podatku. Wobec jednego z pojazdów (Skoda Octavia , VIN [...] ) Starosta P. decyzją z dnia [...], po wznowieniu postępowania uchylił decyzję o rejestracji i odmówił jego rejestracji, ponieważ w chwili rejestracji spółka B ( wnioskodawca ) nie była już właścicielem pojazdu ( sprzedała go skarżącemu w niniejszej sprawie ). Wbrew twierdzeniom skarżącego Starosta nie umorzył postępowania. Należy podkreślić, że decyzja Starosty P. z dnia [...] wywołuje skutek ex nunc czyli pozbawia dotychczasową decyzję zdolności do wywoływania skutków prawnych na przyszłość. Inaczej mówiąc, dotychczasowa decyzje (o rejestracji i o rejestracji czasowej ) wywoływały skutki prawne do chwili wyeliminowania z obrotu decyzji o rejestracji, z zastrzeżeniem, że decyzja o rejestracji czasowej wygasła w związku z rejestracja stałą. Oznacza to, że pojazd był dopuszczony do ruchu bez żadnych ograniczeń, czyli nastąpiła jego konsumpcja w kraju w rozumieniu ustawy akcyzowej. Miejsce konsumpcji ma istotne znaczenie z uwagi na zasadę opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. "Konsumpcji" w kraju z uwagi na zarejestrowanie pojazdu na podstawie przepisów o ruchu drogowym nie można uznać za niebyłą po uchyleniu rejestracji w trybie wznowienia postępowania, ponieważ możliwość używania samochodu zgodnie z jego przeznaczeniem, to jest do poruszania się po drogach przez jego użytkownika, do czego uprawniała rejestracja czasowa, miała charakter zdarzenia faktycznego a nie abstrakcyjnego bytu prawnego, który można uznać za nieistniejący. Konsumpcja już nastąpiła – użytkownik mógł legalnie poruszać się po drogach - pomimo, że później uchylono decyzję dotychczasową i odmówiono rejestracji. Podkreślić również należy, że użyty w przepisie art. 107 ust. 1 u.p.a. zwrot: "zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" należy rozumieć za równoznaczny z wyrażeniem: "na podstawie przepisów o ruchu drogowym". Decyzja o rejestracji wydana na podstawie przepisów o ruchu drogowym nie podlega ocenie co do jej zgodności z tymi przepisami przez inne organy niż organ właściwy w sprawie rejestracji, który jest wyłącznie uprawniony do wyeliminowana ( np. w trybie wznowienia postępowania ) swojej decyzji po stwierdzeniu, że była ona niezgodna z przepisami. W ocenie Sądu bezpodstawne było także odwoływanie się przez pełnomocnika skarżącej do przepisów dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG, w zakresie zdefiniowania momentu dopuszczenia do konsumpcji jako momentu odbioru wyrobów akcyzowych. W tym względzie należy wskazać, że wszystkie sytuacje wskazane w art. 7 ust. 3 powołanej dyrektywy dotyczą przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Samochody nie są wyrobem zharmonizowanym, a poza tym nie były przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, gdyż akcyza od nich została zapłacona na terytorium kraju. Organ odwoławczy prawidłowo ustalił stan faktyczny w sprawie i zasadnie odmówił skarżącej zwrotu podatku akcyzowego. W związku z powyższym należało uznać, że decyzje organów obu instancji nie naruszają przepisów postępowania, w tym wskazanych w zarzutach skargi, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.– Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.