III SA/Po 433/11

Dnia 14 lipca 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak ( spr.) Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Mirella Ławniczak Protokolant: stażysta Anna Zys – Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2011 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki A w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 sierpnia 2010r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...],- ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana. W dniu 7 czerwca 2010 r. spółka A złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych, tj. interpretacji przepisu art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626), powoływanej dalej jako: u.p.a. We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, tj. sytuację, w której wnioskująca spółka w ramach wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej nabywa prawo do rozporządzania jak właściciel samochodami osobowymi, w odniesieniu do których dokonano wcześniej czasowej rejestracji, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (rejestracja taka dokonywana jest bądź przez podmiot dokonujący dostawy na rzecz spółki, bądź przez samą spółkę). Następnie samochody te są przedmiotem dokonywanych przez spółkę wewnątrzwspólnotowych dostaw, z tytułu których zamierza ubiegać się o zwrot akcyzy zapłaconej na terytorium kraju. W związku z powyższym wnioskodawczyni zadała następujące pytanie: czy w przypadku nabycia przez wnioskującą spółkę prawa do rozporządzania samochodami osobowymi jak właściciel i dokonania wewnątrzwspólnotowych dostaw tych samochodów, spółce będzie przysługiwało na podstawie art. 107 ust. 1 u.p.a. prawo do zwrotu akcyzy od tych samochodów, niezależnie od okoliczności, że transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy dotyczy samochodów czasowo zarejestrowanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, na terytorium kraju? Zdaniem wnioskodawczyni, w sytuacji opisanej powyżej będzie jej przysługiwało prawo do zwrotu akcyzy na podstawie art. 107 ust. 1 u.p.a. Wskazała ona, iż literalne brzmienie powyższego przepisu nakazuje przyjąć, że zwrot akcyzy przysługuje podmiotom, które nabyły prawo do rozporządzania jak właściciel samochodami osobowymi, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, w następujących dwóch sytuacjach: 1) w przypadku dokonywania przez te podmioty dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów (niezależnie od okoliczności, czy samochody te zostały zarejestrowane wcześniej na terytorium kraju), 2) w przypadku dokonywania przez te podmioty eksportu samochodów osobowych, jednak wyłącznie pod warunkiem, że samochody te nie zostały wcześniej zarejestrowane, zgodnie przepisami o ruchu drogowym, na terytorium kraju. Według wnioskodawczyni, odmienna interpretacja art. 107 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którą zwrot "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju" odnosi się zarówno do dostaw wewnątrzwspólnotowych, jak i transakcji eksportowych byłaby wykładnią niezgodną z obowiązującymi w języku polskim regułami stosowania interpunkcji w wyliczeniach, a także - w konsekwencji - naruszającą zasadę pierwszeństwa wykładni językowej (gramatycznej). W opinii skarżącej niezamieszczenie przez ustawodawcę przecinka pomiędzy wyrażeniem "eksportu" oraz "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju" oznacza, iż niezarejestrowanie na terytorium kraju samochodu osobowego jest warunkiem wystąpienia o zwrot podatku akcyzowego wyłącznie w odniesieniu do eksportowanych samochodów osobowych. W dniu 18 sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną, znak [...], uznając stanowisko wnioskodawcy w zakresie prawa do zwrotu akcyzy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że intencja ustawodawcy w sprawie niniejszej jest jasna i dotyczy również sytuacji dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych wcześniej niezarejestrowanych na terytorium kraju. Powołał się przy tym na uzasadnienia projektów obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym. Nadto organ wskazał, iż dopuszczalne jest odstępstwo od wykładni językowej (gramatycznej), gdyby interpretacja taka prowadziła do rezultatów, które trudno przypisać racjonalnemu ustawodawcy. Jednocześnie podkreślił, iż taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie, zatem zasadnym jest odstąpienie od wykładni gramatycznej i uznanie, że warunek "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego" wynikający z art. 107 ust. 1 u.p.a. odnosi się zarówno do eksportu, jak i dostawy wewnątrzwspólnotowej. Pismem z dnia 3 września 2010 r. spółka A wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, żądając wydania interpretacji zgodnie z wnioskiem. Pismem z dnia 30 września 2010 r., znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu udzielił odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdzając brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka A, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, zarzuciła wydanej interpretacji indywidualnej naruszenie art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez jego nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że przewidziane w tym przepisie prawo do ubiegania się o zwrot akcyzy odnosi się do: 1) dostawy wewnątrzwspólnotowej niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, oraz 2) eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, podczas gdy literalna interpretacja powyższego przepisu prowadzi – zdaniem skarżącej do konkluzji, iż przepis ten nie uzależnia prawa do ubiegania się o zwrot akcyzy w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodów od okoliczności ich niezarejestrowania na terytorium kraju. W uzasadnieniu skarżąca podtrzymała swoje stanowisko i argumentację przedstawione we wniosku o interpretację indywidualną. W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd dokonując oceny legalności zaskarżonego aktu ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności wprawdzie niewskazane w skardze, ale mające wpływ na tę ocenę. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie w powyżej określonych granicach, skargę należało uwzględnić, chociaż z innych względów, aniżeli w niej podniesione. Celem instytucji indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego jest umożliwienie zainteresowanym podmiotom uzyskania od właściwych organów podatkowych informacji dotyczących zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl art. 14 c O. p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Należy podkreślić, że stanowisko organu musi być wyczerpujące, musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy musi zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz ze wskazaniem prawidłowej wykładni stosownych przepisów (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 25 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 135/09, LEX nr 522430). Organ podatkowy wyrażając własne stanowisko winien je uzasadnić w oparciu o przepisy prawa, odnosząc się przy tym do stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawcę. Dopiero ocena stanowiska wnioskodawcy i stanowisko własne organu podatkowego składają się na interpretację, przy czym ocena z istoty swej musi, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, zawierać "wyjaśnienie", dlaczego takie, a nie inne stanowisko zostało zajęte (wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3467/09, LEX nr 532491). Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, a także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. Uzasadnienie organu musi być wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do stanowiska wnioskodawcy w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1217/09, Lex nr 598782). Natomiast sąd, dokonując kontroli rozstrzygnięć w przedmiocie interpretacji, musi mieć możliwość zapoznania się z rozumowaniem, którego interpretacja ta jest rezultatem. Dopiero przedstawienie tego rozumowania w uzasadnieniu umożliwia Sądowi kontrolę jego poprawności i w efekcie stwierdzenie merytorycznej prawidłowości lub wadliwości stanowiska wyrażonego przez organ (wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 czerwca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 746/07, Lex nr 382176). W niniejszej sprawie pytanie wnioskodawcy dotyczyło tego, czy w przypadku nabycia przez wnioskującą spółkę prawa do rozporządzania samochodami osobowymi jak właściciel i dokonania następnie wewnątrzwspólnotowych dostaw tych samochodów, spółce będzie przysługiwało na podstawie art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej u.p.a., prawo do zwrotu akcyzy od tych samochodów, niezależnie od okoliczności, że transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy dotyczy samochodów czasowo zarejestrowanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, na terytorium kraju. Zdaniem wnioskodawczyni w przedstawionym stanie faktycznym wnioskującej spółce będzie przysługiwało prawo do zwrotu akcyzy na podstawie art. 107 ust. 1 u.p.a., ponieważ literalna interpretacja powyższego przepisu prowadzi do konkluzji, iż przepis ten nie uzależnia prawa do ubiegania się o zwrot akcyzy w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodów od okoliczności ich niezarejestrowania na terytorium kraju. Natomiast organ podatkowy uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, dokonując wykładni celowościowej powyższego przepisu w powołaniu na uzasadnienia do projektów obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym i przyjmując, że wynikający z art. 107 ust. 1 u.p.a. warunek zwrotu akcyzy w postaci "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego" odnosi się zarówno do eksportu, jak i dostawy wewnątrzwspólnotowej. Stosownie do powołanego art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Wskazać należy, iż ustawodawca w art. 107 ust. 1 u.p.a., reguluje dwa przypadki: dostawę wewnątrzwspólnotową oraz eksport. Zarówno dostawa wewnątrzwspólnotowa jak i eksport dotyczą czynności związanej z przemieszczaniem się określonych wyrobów - samochodów osobowych, które nie były rejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Powyższe znajduje potwierdzenie doktrynie, gdzie również przyjmuje się bez zastrzeżeń, że przepis art. 107 u.p.a. określa zasady ubiegania się o zwrot akcyzy w sytuacji dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, albo dokonania jego eksportu, w przypadku gdy akcyza była uprzednio zapłacona na terytorium kraju (zob. M. Kałka, M. Ksieniewicz, Podatek akcyzowy. Komentarz 2009, s. 535). Należy przy tym podkreślić, że gdyby przyjąć wykładnię zastosowaną przez skarżącą to doprowadziłoby to do sytuacji, w której dostawa wewnątrzwspólnotowa dotyczyłaby dowolnych towarów, zaś tylko eksport odnosiłby się do samochodów osobowych, co niewątpliwie nie byłoby zgodne z intencją ustawodawcy wyrażoną w tym przepisie (zob. też wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 100/11). W konsekwencji Sąd uznał za prawidłowe zajęte przez organ podatkowy stanowisko w powyższym zakresie, uznając za wystarczające odwołanie się do wykładni celowościowej oraz założenia racjonalności prawodawcy z powołaniem się na uzasadnienia projektów ustaw, które niewątpliwie są istotne dla ustalenia rzeczywistej intencji prawodawcy w razie wątpliwości czy sporów interpretacyjnych. Niezależnie od powyższego należy jednak zwrócić uwagę, że we wniosku o interpretację indywidualną, w samej treści pytania przyporządkowanego do stanu faktycznego spółka wyraźnie podkreśliła, że przedstawiony stan faktyczny dotyczy wyłącznie samochodów zarejestrowanych na terytorium kraju czasowo na wniosek spółki. Z treści wniosku o interpretację wynika, że spółka utożsamia ową rejestrację czasową dokonywaną na wniosek z rejestracją, o której mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a. Organ podatkowy w ogóle nie wypowiada się w tej kwestii przy dokonywaniu oceny stanowiska wnioskodawcy. Jednakże – uznając za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy, które sprowadzało się do tego, że w przypadku nabycia przez wnioskującą spółkę prawa do rozporządzania samochodami osobowymi jak właściciel i dokonania wewnątrzwspólnotowych dostaw tych samochodów czasowo zarejestrowanych na terytorium kraju, spółce będzie przysługiwało na podstawie art. 107 ust. 1 u.p.a. prawo do zwrotu akcyzy od tych samochodów – należy przyjąć, że również organ podatkowy faktycznie przyjął, iż art. 107 ust. 1 u.p.a. odnosi się także do rejestracji czasowej dokonywanej na wniosek. Brak przy tym wyraźnego stanowiska organu w tym zakresie oraz jakiegokolwiek jego uzasadnienia, co oznacza, że zaskarżona interpretacja nie zawiera wszystkich obligatoryjnych elementów, o których mowa w art. 14 c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, a tym samym nie poddaje się pełnej kontroli sądowoadministracyjnej. Pytanie podatnika i jego stanowisko nie ograniczało się bowiem do tego, czy wynikający z art. 107 ust. 1 u.p.a. warunek zwrotu akcyzy w postaci "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego" odnosi się również do dostawy wewnątrzwspólnotowej, lecz dotyczyło tego, czy w świetle art. 107 ust. 1 u.p.a. spółce będzie przysługiwało prawo do zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych, które spółka nabyła z prawem rozporządzania jak właściciel, a które zostały zarejestrowane na terytorium kraju czasowo na wniosek spółki. Natomiast nieprzedstawienie pełnego stanowiska organu co do całości problemu postawionego przez skarżącą oraz brak wyczerpującej argumentacji prawnej i toku rozumowania organu podatkowego w powyższym zakresie uniemożliwia Sądowi dokonanie jego oceny i w konsekwencji stwierdzenie prawidłowości bądź wadliwości zaskarżonej interpretacji. Należy przy tym wskazać, iż - jak wyjaśniono powyżej, z art. 107 ust. 1 u.p.a. wynika, że jednym z warunków ubiegania się o zwrot uiszczonego podatku akcyzowego jest niezarejestrowanie wcześniej na terytorium kraju samochodu osobowego, zbytego następnie w drodze wewnątrzwspólnotowej dostawy bądź eksportu. Chodzi przy tym o rejestrację w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 71 ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908, ze zm. powoływanej dalej jako: u.p.r.d.), dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, ciągnika rolniczego, pojazdu wolnobieżnego wchodzącego w skład kolejki turystycznej, motoroweru lub przyczepy jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe. Pojazd może więc zostać dopuszczony do ruchu po uzyskaniu dowodu rejestracyjnego albo pozwolenia czasowego. Aby uzyskać dowód rejestracyjny, należy dokonać rejestracji pojazdu zgodnie z art. 72 ust. 1 u.p.r.d., przedkładając dokumenty wymienione w tym przepisie. Jednocześnie należy zauważyć, iż celem rejestracji jest dopuszczenie pojazdu do ruchu na stałe, tj. umożliwienie właścicielowi pojazdu poruszania się za pomocą zarejestrowanego pojazdu bez ograniczeń na terytorium kraju. Czym innym jest natomiast czasowa rejestracja, o której mowa w art. 74 ust. 1 u.p.r.d. Jak wskazuje powołany przepis, czasowej rejestracji pojazdu dokonuje, w przypadkach określonych w ust. 2, starosta właściwy ze względu na miejsce zamieszkania (siedzibę) właściciela pojazdu, wydając pozwolenie czasowe i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne. Zgodnie z ust. 2 powyższego przepisu do czasowej rejestracji dochodzi: 1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; 2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy; 3) na wniosek jednostki upoważnionej do przeprowadzania badań homologacyjnych lub jednostki badawczej producenta pojazdu, jego wyposażenia lub części - w celu umożliwienia odpowiednich badań. Ponadto, zgodnie z treścią ust. 3 powołanego przepisu, czasowej rejestracji dokonuje się na okres nieprzekraczający 30 dni. Rejestracja oraz czasowa rejestracja stanowią zatem dwa odmienne stany prawne, służące różnym celom. W tej sytuacji przy ponownym rozpoznaniu wniosku o interpretację indywidualną koniecznym będzie również rozważenie przez organ podatkowy, czy zawarty w art. 107 ust. 1 u.p.a. warunek zwrotu akcyzy w postaci "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego" dotyczy również istotnej w przedstawionym przez spółkę stanie faktycznym rejestracji czasowej i to dokonywanej na wniosek spółki (a nie z urzędu) w aspekcie istoty prawa do zwrotu akcyzy uregulowanego w spornym przepisie. Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w punkcie I sentencji wyroku na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach oraz o wstrzymaniu wykonania zaskarżonego aktu orzeczono w punktach: II i III sentencji wyroku zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 152 powyższej ustawy.