III SA/Po 480/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych – Olszanowska (spr.) Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Marzenna Kosewska Protokolant: sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 czerwca 2008r. przy udziale sprawy ze skargi spółka A na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za prawidłowe I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz skarżącej spółki kwotę 297,-(dwieście dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. zwraca stronie skarżącej kwotę 400,- (czterysta) złotych tytułem nadpłaconego wpisu, IV. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. /-/B. Koś /-/M. Lorych-Olszanowska /-/M. Kosewska WSA/wyr.1 – sentencja wyroku Decyzją z dnia [...], nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. uznał za prawidłowe zgłoszenie celne SAD nr OBR [...] z dnia [...] w części dotyczącej: preferencji celnych, zastosowanej stawki celnej oraz obliczenia kwoty długu celnego i podatku VAT. W uzasadnieniu wskazano, iż zgodnie z art. 13 § 4 Kodeksu celnego obniżone stawki celne określone w umowach zawartych przez Rzeczpospolitą Polską z niektórymi krajami lub grupami krajów są stosowane na wniosek zgłaszającego. Zastosowanie tych stawek może nastąpić retrospektywnie, o ile zostaną spełnione warunki określone przepisami prawa, w tym umowami międzynarodowymi. Kontrola dokumentów nadesłanych przez stronę wykazała, że deklaracje stwierdzające pochodzenie towarów wyszczególnionych w rachunku nr [...] z dnia [...] nie stanowią właściwych dowodów do zastosowania obniżonej stawki celnej wobec przywiezionych towarów, gdyż deklaracja ta została wystawiona w Polsce, a krajem wysyłki towarów były Niemcy. Organ podkreślił, iż zgodnie z art. 33 Protokołu nr 4 Układu Europejskiego rozstrzyganie sporów między importerem i władzami celnymi kraju importu odbywa się w oparciu o ustawodawstwo tego kraju. Zatem w przedmiotowej sprawie zastosowanie ma pkt 10 załącznika nr 49 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 117, poz. 1250 ze zm.), zgodnie z którym nie można uznać za prawidłowy dowód pochodzenia wystawiony w Polsce na towary wysyłane z krajów Wspólnoty Europejskiej. Od powyższej decyzji odwołała się spółka A, powołując się na przesłany raport z weryfikacji deklaracji pochodzenia, w którym stwierdzono, iż podstawowe warunki składania deklaracji pochodzenia są zawarte w art. 21 Protokołu nr 4, z których nie wynika bezpośrednio, iż upoważniona przez eksportera osoba nie może go zastępować przy składaniu podpisów. Deklaracja stwierdzająca pochodzenie towarów została wystawiona zgodnie z Protokołem nr 4 i posiadanym pozwoleniem przyznającym spółce B status upoważnionego eksportera. Ponadto niemiecki urząd celny stwierdził, że spółka B przy składaniu deklaracji pochodzenia mogła się posłużyć przedstawicielem, który nie musiał być rezydentem na danym obszarze. W momencie składania deklaracji istniało skuteczne pełnomocnictwo dla osoby podpisującej, które to pełnomocnictwo zostało przedłożone Urzędowi Celnemu w P., a osoba upoważniona przez spółkę B złożyła oświadczenie w imieniu eksportera. Kontrola pochodzenia przeprowadzona przez niemiecki urząd celny nie wykazała formalnych nieprawidłowości. Ponadto skarżąca podniosła, iż przed Naczelnikiem Urzędu Celnego w P. toczyło się kilka podobnych postępowań, w których uznano za nieprawidłowe pierwotne zgłoszenia celne z uwzględnieniem deklaracji upoważnionego eksportera podpisanej przez D. S. zgodnie z udzielonym pełnomocnictwem. Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu decyzji, iż w dniu [...] przyjęto zgłoszenie celne SAD OBR nr [...], powodując objęcie towaru – części samochodowych procedurą dopuszczenia do obrotu i określając kwotę długu celnego w oparciu o obniżone stawki celne przewidziane dla produktów pochodzących z Unii Europejskiej oraz konwencyjne stawki celne. Pismem z dnia [...] spółka B wniosła o zastosowanie obniżonej stawki celnej na towar dopuszczony do obrotu w pozycji nr 6 i 12, przedkładając deklarację sporządzoną retrospektywnie w dniu [...] na fakturze nr [...]. Strona przesłała następnie raport z kontroli przeprowadzonej w spółce B w W. w okresie od [...] do [...] przez niemiecki organ celny. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. uznał za prawidłowe zgłoszenie celne SAD OBR nr [...] z dnia [...], a Dyrektor Izby Celnej po rozpoznaniu sprawy na skutek odwołania spółki A nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy wskazał, że w świetle obowiązującego w dniu zgłoszenia celnego przepisu ust. 5 części A Postanowień wstępnych Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 226, poz. 1885 ze zm.), a także postanowienia art. 13 i art. 16 Protokołu nr 4 Układu Europejskiego, warunkiem przyjęcia do wymiaru obniżonej stawki celnej było przedstawienie prawidłowego dowodu pochodzenia zarówno pod względem formalnym jak i materialnym. Z akt sprawy wynika, że do zgłoszenia celnego z dnia 10 lipca 2003 r. dołączono fakturę ze sporządzoną na niej deklaracją eksportera. Z uwagi na to, że spółka B z W. posiada numer upoważnionego eksportera, deklaracja ta nie musiała być i nie była podpisana przez upoważnioną osobę. Deklaracja ta była prawidłowa pod względem formalnym, wobec czego w oparciu o nią zastosowano obniżone stawki celne dla towarów pochodzących z Unii Europejskiej. Spór rozpoczął się w momencie, gdy spółka A do wniosku o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe załączyła fakturę [...] z dnia [...] ze sporządzoną na niej retrospektywnie deklaracją z dnia [...] (w formie stempla). W fakturach tych dokonano również skreśleń i poprawek w części dotyczącej pochodzenia niektórych towarów, zmieniając tym samym ich status z niepreferencyjnego na preferencyjny. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż te nowe retrospektywnie wystawione dowody pochodzenia zostały wystawione nieprawidłowo, gdyż zostały sporządzone nie przez eksportera – niemiecką firmę spółka B, lecz przez osobę zatrudnioną w firmie importera. W konsekwencji oznacza to, że dowód pochodzenia mający być podstawą do zmiany zgłoszenia celnego został sporządzony w Polsce i to przez pracownika firmy importującej, a więc przez osobę, która co do zasady wykonuje swoje obowiązki na rzecz spółki A i nie posiada niezbędnej wiedzy ani dostępu do dokumentów mogących potwierdzić preferencyjny status sprowadzanych towarów. Dyrektor Izby Celnej w P. zwrócił przy tym uwagę, że deklaracja na fakturze nie może być podpisana (tym samym sporządzona) przez pracownika firmy importującej (i to dodatkowo w kraju importu) niezależnie od rodzaju upoważnienia udzielonego mu przez faktycznego eksportera. Zdaniem organu odwoławczego przepisy Protokołu nr 4 Układu Europejskiego w sposób jednoznaczny wskazują, kto, w jakim kraju i w jakich sytuacjach może wnioskować o wystawienie lub sporządzać samodzielnie dowód preferencyjnego pochodzenia towaru. W przypadku świadectwa przewozowego EUR.1 kwestie tę reguluje art. 17 ust. 1 ww. Protokołu, który określa wprost, iż świadectwo to jest wystawione przez władze celne kraju eksportera na pisemny wniosek eksportera lub upoważnionego przez niego przedstawiciela, a więc jedynym krajem, w którym można dokument ten wystawić jest kraj, z którego następuje eksport towaru. Natomiast zasady sporządzania istotnej w niniejszej sprawie deklaracji na fakturze określono w art. 16 ust.1 lit b i art. 21 ww. Protokołu nr 4 identycznie regulując kwestię kraju, w którym może być ten dowód sporządzony. Deklaracja ta może być wystawiona jedynie przez eksportera na dokumencie handlowym pod warunkiem, że dokument ten opisuje towary w sposób wystarczający do ich identyfikacji. Jeżeli eksporter nie ma tzw. statusu "upoważnionego eksportera" musi być ona podpisana przez niego, przy czym nie występuje tu (jak w przypadku świadectwa przewozowego EUR.1) możliwość działania przez przedstawiciela. Identyczne stanowisko w tej materii zamieściły władze celne Niemiec w piśmie z dnia [...], które stanowiło odpowiedź na postawione przez polską administrację celną pytania. Deklaracji na fakturze nie można zatem wystawiać w kraju innym niż kraj eksportu, a eksporter nie może być w tym przypadku przez nikogo reprezentowany. Zasada wystawiania dowodów pochodzenia wyłącznie w kraju eksportu ma także swoje racjonalne – obok prawnego – uzasadnienie. Eksporter, dysponując danym towarem jest bowiem najlepiej zorientowany co do statusu towaru będącego przedmiotem wysyłki. Ponadto status ten nie może już ulec zmianie, gdyż brak jest jakichkolwiek pośredników, którzy mogliby dokonać czynności prowadzących do zmiany jego pochodzenia. Organ odwoławczy podkreślił także, iż kwestia sporządzania dowodów pochodzenia została również uregulowana w pkt 10 załącznika 49 do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 07 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 117, poz.1250 z późn. zm.), stosownie do którego dla zastosowania obniżonej stawki celnej dowód pochodzenia powinien być wystawiony w państwie stronie umowy o wolnym handlu, z którego następuje bezpośredni transport towaru. Tymczasem w niniejszej sprawie deklaracja na fakturze nr [...] z dnia [...] sporządzona została w Polsce i przez osobę będącą pracownikiem firmy importującej towary. Zatem dowody te Naczelnik Urzędu Celnego w P. słusznie uznał za wystawione wbrew przepisom prawa celnego i jako takie nie mogły one stanowić podstawy do zrewidowania zadeklarowanego w zgłoszeniu celnym pochodzenia towaru. Odnosząc się do zarzutów przedstawionych w odwołaniu, organ odwoławczy stwierdził, że wbrew twierdzeniom strony właściwy urząd celny w Niemczech nadzorujący w tym kraju procedurę weryfikacyjną zgodził się co do oceny przedstawionego im dowodu pochodzenia ze stanowiskiem polskich władz celnych. Tym samym zanegował stanowisko niemieckiego urzędu celnego niższej instancji, na które powołuje się skarżący. Oznacza to, że także w ocenie władz państwa eksportu, pełnomocnictwo, na które powołuje się strona nie mogło być w tym przypadku uznane za skuteczne. Dodatkowo organ odwoławczy stwierdził, że takie stanowisko pozostaje w zgodzie z treścią art. 5 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, do przestrzegania którego zobowiązany był eksporter w chwili wystawiania dokumentu, a stosownie do którego każda osoba ma prawo do ustanowienia przedstawiciela reprezentującego ją przed organami celnymi (pkt 1), przy czym przedstawicielem musi być osoba mająca swoją siedzibę we Wspólnocie (pkt 3). W przypadku osoby fizycznej oznacza to osobę, która na stałe zamieszkuje we Wspólnocie, który to warunek nie został spełniony w niniejszej sprawie. Dodatkowo organ odwoławczy zwrócił uwagę, że we wniosku dotyczącym zmiany zgłoszenia celnego podpisanym przez D.S., strona podnosi, że spółka B potwierdziła deklarację o preferencyjnym pochodzeniu, wystawioną retrospektywnie. Na dowód tego przedłożono jednak deklarację podpisaną, a więc i sporządzoną przez D. S. Ta sama osoba, działając zatem w imieniu i na rzecz importera, posługuje się jednocześnie dokumentami przez siebie wystawionymi, które jak twierdzi sporządziła w imieniu eksportera. Taka sytuacja – w ocenie organu odwoławczego oznacza, iż spółka A, będąc importerem towaru sama wystawiła dla siebie dowód pochodzenia, który następnie jako zgłaszający chciała przedstawić w celu obliczenia kwoty wynikającej z długu celnego z zastosowaniem obniżonej stawki celnej. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, iż wcześniejsze rozstrzygnięcia w podobnych sprawach nie wiążą organu celnego z uwagi na indywidualny charakter każdej ze spraw. W kwestii dotyczącej zobowiązania podatkowego Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że obowiązek podatkowy z tytułu podatku od towarów i usług w imporcie towarów w myśl art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), powstaje w chwili powstania długu celnego. Wysokość zobowiązania z tego tytułu obliczana jest przez podatnika i wykazywana w zgłoszeniu celnym (art. 11 ust.1 ustawy). Z kolei podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest – zgodnie z art. 15 ust. 4 ww. ustawy – wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Z tych względów cłem prawnie należnym w niniejszej sprawie jest cło wykazane przez podatnika w zgłoszeniu celnym i dlatego Naczelnik Urzędu Celnego uznał zgłoszenie celne [...] z dnia [...] za prawidłowe również w części dotyczącej podatku od towarów i usług. Skargę na powyższą decyzję złożyła spółka A, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. - art. 16 i art. 21 załącznika IV Protokołu Nr 4 Układu Europejskiego z dnia 24 czerwca 1997 r. (zał. do Dz. U. Nr 104, poz. 662 ze zm.) poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że miejsce sporządzenia dowodu pochodzenia towaru, jakim jest m.in. deklaracja na fakturze, przesądza o prawidłowości tego dowodu oraz że deklaracja na fakturze nie może zostać sporządzona w imieniu eksportera przez osobę przez niego upoważnioną, - pkt 10 załącznika nr 49 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, - art. 65 § 4 Kodeksu celnego poprzez odmowę uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, - art. 13 § 3 pkt 4 Kodeksu celnego poprzez odmowę zastosowania obniżonych stawek celnych. W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że postanowienia Protokołu nr 4, które mają podstawowe znaczenie w sprawie, stanowią integralną część Układu Europejskiego będącego umową międzynarodową, o której mowa w art. 241 ust. 1 Konstytucji RP, a zatem stosownie do art. 91 ust. 2 Konstytucji RP mają one pierwszeństwo nawet przed unormowaniami kodeksowymi. W toku postępowania ustalono, że eksporter – spółka B – miał status upoważnionego eksportera w rozumieniu art. 22 Protokołu nr 4, a wystawiane przez niego deklaracje na fakturze nie musiały być podpisywane. Ponadto deklaracje na fakturze przedłożone przez spółkę wraz z wnioskiem o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe spełniały pozostałe wymogi: zostały sporządzone przez eksportera, zawierały tekst zamieszczony w załączniku IV do Protokołu Nr 4, zostały sporządzone w jednej z wersji językowych określonych w tym załączniku i zgodnie z przepisami prawa krajowego państwa eksportu. Przepisy Protokołu Nr 4 nie wykluczają – zdaniem skarżącej, możliwości wystawiania deklaracji w imieniu eksportera przez upoważnione osoby. Organy celne nie wskazały przepisu stanowiącego, że eksporter przy wystawianiu deklaracji pochodzenia nie może działać przez pełnomocnika, wobec czego należy przyjąć, że deklaracja na fakturze mogła być sporządzona przez upoważnioną osobę. Natomiast treść znajdującego się w aktach sprawy pełnomocnictwa jednoznacznie wskazuje, że przedmiotowe deklaracje pochodzenia były sporządzone przez eksportera. Ponadto skarżąca podniosła, iż w świetle przepisów mających zastosowanie w sprawie, miejsce sporządzenia deklaracji na fakturze nie jest okolicznością, która przesądzałaby o prawidłowości lub nieprawidłowości takiej deklaracji. Przepisy Protokołu Nr 4 nie nakładają bowiem na eksportera obowiązku sporządzania deklaracji wyłącznie na terytorium kraju siedziby eksportera. Zdaniem skarżącej bezzasadne jest przy tym powoływanie się przez organy celne na treść załącznika IV do Protokołu nr 4, gdyż z zapisu, że elementem treści deklaracji na fakturze jest wskazanie miejsca jej sporządzenia, nie można wysnuwać wniosku, że prawidłowo jest tylko deklaracja sporządzona w kraju eksportera. Skarżąca podniosła także, iż żaden przepis nie uprawnia Ministra Finansów do określenia warunków formalnych, jakim powinny odpowiadać deklaracje pochodzenia, o których mowa w Protokole nr 4. Zgodnie bowiem z art. 20 § 1 Kodeksu celnego warunki uzyskiwania pochodzenia, jakie powinny spełniać towary, aby korzystać ze środków wymienionych w art. 13 § 3 pkt 4 (obniżone stawki celne określone w umowach zawartych przez Rzeczpospolitą Polską z niektórymi krajami lub grupami krajów) oraz sposoby jego dokumentowania określane są według reguł preferencyjnego pochodzenia towarów, a stosownie do § 2 tego przepisu w przypadku towarów objętych umowami, o których mowa w art. 13 § 3 pkt 4, reguły, o których mowa w § 1 określone są w tych umowach. Wynika stąd jednoznacznie, iż reguły dokumentowania pochodzenia towarów określone w Protokole Nr 4 nie mogą być modyfikowane przez Ministra Finansów w drodze rozporządzenia, wobec czego powołany przez organy celne zapis załącznika nr 49 do rozporządzenia Ministra Finansów nie może w niniejszej sprawie stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Ponadto wprowadzenie w akcie podustawowym bez wyraźnej delegacji ustawowej warunków nie przewidzianych w umowie międzynarodowej stanowiłoby naruszenie aktu wyższego rzędu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. Utrzymując, że deklaracja na fakturze może być wystawiona jedynie przez eksportera i to w kraju, z którego następuje bezpośredni wywóz towaru, organ stwierdził, iż przyjęcie przeciwnego poglądu byłoby rażąco sprzeczne z zasadą dokumentowania pochodzenia towarów określoną w części V Protokołu nr 4 Układu Europejskiego, z której wynika, że dowody pochodzenia, na podstawie których stosuje się preferencje wynikające z podpisanej umowy o wolnym handlu muszą m.in. być wystawiane przez eksportera i to w zasadzie przed wysyłką towarów za granicę. Ponadto, wbrew twierdzeniom skarżącego przepisy Protokołu nr 4 Układu Europejskiego nie przewidują możliwości wystawienia deklaracji na fakturze przez osobę nie będącą eksporterem, gdyż art. 21 Protokołu stanowiący o warunkach sporządzania deklaracji na fakturze w przeciwieństwie do art. 17 Protokołu regulującego procedurę wystawiania świadectw przewozowych EUR 1, nie przewiduje takiej możliwości. Stanowisko polskich organów celnych w tej kwestii podzieliły także władze celne Niemiec. Nadto istniejące sposoby dokumentowania pochodzenia towarów, a więc świadectwo przewozowe EUR 1 i deklaracja na fakturze nie mogą się różnić kwestiami fundamentalnymi w zakresie ich sporządzania, w tym miejsca wystawienia tych dokumentów, a z zapisu art. 17 ust. 1 protokołu nr 4 wynika, że świadectwo EUR 1 może być wystawione tylko w kraju wywozu towaru. Poza tym również zapis art. 21 ust. 6 Protokołu nr 4 przesądza o tym, że miejscem wystawienia deklaracji na fakturze może być jedynie państwo eksportera, skoro przy dokonaniu tej czynności winno się przestrzegać przepisów prawa kraju wywozu towaru. Ponadto wbrew twierdzeniom skarżącego same przepisy Protokołu nr 4 UE nie pozwalają na wystawianie dowodów pochodzenia w kraju importu, a zapisy rozporządzenia Ministra Finansów nie "wbrew", lecz identycznie jak postanowienia Protokołu nr 4 regulują tę kwestię, choć niewątpliwie w sposób bardziej czytelny, wobec czego nie można traktować tego rozporządzenia jako sprzecznego z aktami wyższego rzędu. W piśmie procesowym z dnia [...], skarżąca spółka podtrzymała swe dotychczasowe stanowisko. Utrzymując, że powołany przez organy celne załącznik nr 49 do rozporządzenia Ministra Finansów nie może mieć zastosowania w sprawie, skarżąca podniosła dodatkowo, że Protokół nr 4 w zakresie reguł ustalania pochodzenia towarów nie odsyła do innych przepisów i nie przewiduje możliwości określania przez władze celne państwa strony Układu Europejskiego innych (nie przewidzianych w Protokole nr 4) warunków dokumentowania pochodzenia towarów, a zatem żadne inne przepisy poza Protokołem nr 4 nie mogą wprowadzać warunków dokumentowania pochodzenia towarów ze Wspólnoty odmiennych od tych, jakie wynikają z Protokołu nr 4. Ponadto w treści Protokołu nr 4 nie ma takiego postanowienia, z którego wynikałby zakaz działania eksportera przez osobę upoważnioną do działania w jego imieniu przy sporządzaniu deklaracji pochodzenia. Zdaniem skarżącej brak jest przesłanek prowadzących do wniosku, że strony Układu Europejskiego świadomie zamierzały wprowadzić nakaz sporządzania deklaracji pochodzenia na fakturze osobiście przez eksportera. Twierdzenie organów celnych jakoby eksporter w każdym przypadku był zobowiązany sporządzić deklarację na fakturze osobiście "brzmi absurdalnie" także w kontekście art. 21 ust. 5 Protokołu nr 4, z którego wynika, że upoważnieni eksporterzy po złożeniu stosownego zapewnienie, są upoważnieni do sporządzania deklaracji bez podpisu. Skoro zatem eksporter (spółka B) był upoważniony do sporządzania deklaracji na fakturze bez podpisu, to organy celny w przypadku przedłożenia im takiej deklaracji mogą co najwyżej zakwestionować status pochodzenia towarów, a nie to, kto wystawił deklaracje bez podpisu. Ta ostatnia okoliczność w świetle art. 21 ust. 5 Protokołu nr 4 nie ma już znaczenia, gdyż wywołuje skutek tak, jakby była podpisana własnoręcznie przez eksportera. Ponadto skarżąca podniosła, iż z postanowień Protokołu nr 4 nie wynika nakaz sporządzania deklaracji na fakturze wyłącznie na terytorium kraju eksportera. Wymóg taki odnosi się jedynie do świadectwa przewozowego EUR 1 z uwagi na to, że dokument ten jest wystawiany przez organy celne kraju eksportera, natomiast nie został sformułowany w odniesieniu do deklaracji na fakturze i nie sposób w racjonalny sposób uzasadnić istnienie takiego wymogu. Skarżąca wyjaśniła także, iż deklaracje pochodzenia, jakie składała spółka wraz z pierwotnym zgłoszeniem celnym, były deklaracjami na fakturze bez podpisu. Natomiast kwestia retrospektywnego wystawienia deklaracji na fakturze pojawiła się w związku z późniejszą weryfikacją faktur, w wyniku której spółka uzyskała informację, iż pewna część towarów, które spełniały warunki uznania ich za pochodzące ze Wspólnoty, nie została objęta oświadczeniem eksportera. W istocie spółce chodziło więc o objęcie deklaracją eksportera także tych towarów pochodzących, do których pierwotna deklaracja się nie odnosiła, a więc o korektę oznaczenia tych towarów, które w pierwotnej fakturze oznaczone zostały symbolem "[...]" zamiast "[...]". Skarżąca podkreśliła, że retrospektywne wystawienie deklaracji na fakturze umożliwia art. 21 ust. 6 Protokołu nr 4, a złożona deklaracja retrospektywna spełnia wymogi z art. 16 ust. 1 lit b Protokołu nr 4. Zaakcentowała przy tym, że skoro eksporter był uprawniony do składania deklaracji pochodzenia bez podpisu, to deklaracja retrospektywna nie musiała być podpisana przez osobę działającą w imieniu eksportera, zaś D. S. (stosownie do udzielonego jej pełnomocnictwa) podpisała deklarację retrospektywną na wyraźne żądanie pracowników urzędu celnego. Ponadto skarżąca podkreśliła, że w toku postępowania została przeprowadzona weryfikacja dowodu pochodzenia uregulowana w art. 32 Protokołu nr 4. W aktach sprawy znajduje się pismo Głównego Urzędu Celnego w B. z dnia [...] wraz z raportem kontroli z dnia [...], w którym potwierdzono formalną poprawność deklaracji pochodzenia na fakturze, posiadanie przez eksportera statusu upoważnionego eksportera oraz status wskazanych na fakturze towarów jako pochodzących ze Wspólnoty Europejskiej, a wynik tej weryfikacji jest wiążący. Natomiast pismo Centralnego Urzędu ds. Kontroli Pochodzenia w M. z dnia [...] odsyła do powyższego wyniku weryfikacji, zaś stwierdzenie, że w świetle art. 21 Protokołu nr 4 nie jest możliwe, by eksporter był przez kogoś reprezentowany, wykracza – zdaniem skarżącej, poza zakres uprawnień, jakie na podstawie art. 32 Protokołu nr 4 przysługują organom celnym kraju eksportu. W świetle tego przepisu przedmiotem procedury weryfikacji może być bowiem autentyczność dokumentów, status pochodzenia oraz spełnienie innych wymogów Protokołu nr 4, a nie jego wykładnia. Ponadto organy celne kraju importu nie mogą być związane wykładnią postanowień Protokołu nr 4 dokonywaną przez organy celne kraju eksportu, gdyż prowadziłoby to do zakwestionowania równości stron Układu Europejskiego. W konsekwencji zdaniem skarżącej spółki organy celne naruszyły postanowienia Protokołu nr 4 poprzez: - błędną wykładnię jego postanowień polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że eksporter nie może sporządzić deklaracji na fakturze poprzez upoważnioną przez siebie osobę trzecią oraz że deklaracja na fakturze może być sporządzona jedynie na terytorium kraju eksportu, - wydanie decyzji wbrew wynikowi weryfikacji dowodu pochodzenia dokonanej przez niemiecki organ celny, który to wynik jest dla polskich organów celnych wiążący, - bezpodstawne przyjęcie, że przedłożona przez spółkę retrospektywna deklaracja pochodzenia nie spełnia warunków formalnych określonych w Protokole nr 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest zasadna. W przedmiotowej sprawie bezsporne jest wspólnotowe pochodzenie towarów objętych zgłoszeniem celnym SAD OBR nr [....] z dnia [...] oraz fakt, że deklaracja na fakturze nr [...] z dnia [...] dołączone do zgłoszenia celnego zostały sporządzone przez niemiecką firmę spółka B z W. posiadającą statut upoważnionego eksportera. Istota sporu sprowadza się natomiast do kwestii, czy w świetle Protokołu nr 4 do Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony podpisanego w Brukseli dnia 24 czerwca 1997r. (Dz. U. Nr 104, poz. 662) – w dalszej części zwanego Protokół nr 4 – świadectwo pochodzenia w postaci deklaracji na fakturze – a w szczególności deklaracji sporządzonych retrospektywnie – mogła wystawić osoba upoważniona przez eksportera legitymująca się pełnomocnictwem o treści jak w aktach administracyjnych sprawy oraz czy deklaracje te musiały być wystawione w kraju eksportera. Organy celne obu instancji stoją na stanowisku, że przepisy Protokołu nr 4 (art. 16 i art. 21) wskazują, iż świadectwo pochodzenia w postaci deklaracji na fakturze powinno być wystawione osobiście przez eksportera, gdyż nie ma regulacji zezwalającej na działanie przez upoważnioną osobę. Dodatkowo zwracają uwagę, że tylko takie stanowisko pozostaje w zgodzie z treścią art. 5 pkt 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (DZ.U.UE L 92, Nr 302, poz. 1). Ponadto w ocenie organów celnych, z przepisów Protokołu nr 4 wynika również wymóg wystawienia deklaracji na fakturze w kraju eksportera. Przy czym organy podkreśliły, że w sposób jednoznaczny sprawa sporządzania dowodów pochodzenia została także uregulowana w pkt 10 załącznika 49 do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 07.09.2001r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz.U. Nr 117, poz. 1250 ze zm.). Z kolei zdaniem skarżącego importera, przepisy Protokołu nr 4 nie wprowadzają zakazu złożenia deklaracji na fakturze przez osobę upoważnioną przez eksportera ani nie zawierają wymogu sporządzenia deklaracji w kraju eksportera. Strona skarżąca podkreśliła wynikającą z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP zasadę pierwszeństwa stosowania przed ustawodawstwem krajowym przepisów Protokołu nr 4. Zaznaczyła również, że jakiekolwiek przepisy poza Protokołem nr 4 nie mogą wprowadzać warunków dokumentowania pochodzenia towarów ze Wspólnoty odmiennych od tych, jakie wynikają z Protokołu nr 4. Podstawę prawną rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowił powołany powyżej Protokół nr 4 do Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony podpisany w Brukseli dnia 24 czerwca 1997r. (Dz.U. Nr 104, poz. 662). Stosownie do treści przepisu art. 16 Protokołu nr 4 produkty pochodzące ze Wspólnoty korzystają w imporcie do Polski, a produkty pochodzące z Polski korzystają w imporcie do Wspólnoty, z postanowień Umowy pod warunkiem przedłożenia: a) świadectwa przewozowego EUR.1 lub b) w przypadkach określonych w art. 21 (1), deklaracji, której tekst jest zamieszczony w załączniku nr IV, złożonej przez eksportera na fakturze, specyfikacji wysyłkowej lub innym dokumencie handlowym, który opisuje produkty, o których mowa, w sposób wystarczający do ich identyfikacji (zwanej dalej "deklaracją na fakturze"). Dodatkowo warunki sporządzenia deklaracji na fakturze reguluje przepis art. 21 oraz art. 22 Protokołu nr 4. Zgodnie z ust. 1 art. 21 Protokołu deklaracja na fakturze, o której mowa w art. 16 ust. 1 lit. b) może zostać sporządzona: a) przez upoważnionego eksportera w rozumieniu art. 22 lub b) przez każdego eksportera dla każdej przesyłki składającej się z jednego lub wielu opakowań zawierających produkty pochodzące, których łączna wartość nie przekracza 6.000 ECU. Stosownie do ust. 4 art. 21 deklaracja na fakturze może być złożona przez eksportera w formie pisma maszynowego, stempla bądź nadruku na fakturze, specyfikacji wysyłkowej lub innym dokumencie handlowym; deklaracja, której tekst zamieszczony został w załączniku nr IV, musi zostać sporządzona w jednej z wersji językowych określonych w tym załączniku oraz zgodnie z przepisami prawa krajowego państwa eksportu. Jeżeli deklaracja jest napisana ręcznie, to powinna być napisana atramentem i drukowanymi literami. Ponadto ust. 5 art. 21 wskazuje, że deklaracja na fakturze powinna posiadać oryginalny, własnoręczny podpis eksportera; jednakże upoważniony eksporter, w rozumieniu art. 22, nie jest zobowiązany do podpisywania takich dokumentów, pod warunkiem, że dostarczy on władzom celnym kraju eksportu pisemne zobowiązanie, że przyjmuje wszelką odpowiedzialność za każdą deklarację, która identyfikuje go, tak jakby była podpisana przez niego własnoręcznie. Z kolei art. 22 reguluje status upoważnionego eksportera. Dodatkowo wobec braku osobnych regulacji dotyczących warunków retrospektywnego sporządzania deklaracji na fakturze, należy stosować powołane powyżej przepisy dotyczące warunków sporządzania deklaracji na fakturze. W ocenie Sądu analiza treści przepisów Protokołu nr 4 nakazuje uznać za nietrafne stanowisko organów celnych obu instancji. Organ odwoławczy ustalając warunki sporządzenia retrospektywnej deklaracji na fakturze poprzez analogię do przepisów regulujących procedurę wystawiania świadectw przewozowych EUR. 1 (art. 17) dokonał niewłaściwej interpretacji przepisów Protokołu nr 4. Odnosząc się do kwestii działania eksportera przez upoważnionego przedstawiciela podkreślenia wymaga fakt, że deklaracja na fakturze – jak słusznie wskazała strona skarżąca – jest dokumentem zawierającym opis towarów umożliwiających ich identyfikację oraz oświadczenie eksportera o określonej treści, złożone w taki sposób, aby możliwe było ustalenie, do których towarów się ono odnosi. Deklaracja na fakturze stanowi zatem oświadczenie woli eksportera, stąd winny mieć do niego zastosowanie przepisy dotyczące oświadczeń woli, dokonywania czynności prawnych oraz przedstawicielstwa obowiązujące w kraju eksportera. Z kolei świadectwo przewozowe EUR.1 wydawane jest przez władze celne kraju eksportera. Toteż art. 17 Protokołu nr 4 określa procedurę postępowania przed organami celnymi w sprawie wydawania dowodów pochodzenia w postaci świadectw przewozowych EUR. 1. Jako przepis o charakterze procesowym określający postępowanie przed organami celnymi powinien wyraźnie wskazywać kto jest uprawniony do występowania z wnioskiem o wydanie świadectwa przewozowego EUR. 1. Dlatego też przepis powołanego artykułu w ust. 1 uprawnia do złożenia wniosku przez eksportera oraz upoważnionego przez niego przedstawiciela. Reasumując powyższe stwierdzić należy, że dopuszczalność złożenia deklaracji na fakturze przez upoważnionego przedstawiciela eksportera zależy od regulacji prawnych obowiązujących w kraju eksportera. Jeżeli regulacje te zezwalają na składnie oświadczeń woli – dokonywanie jednostronnych czynności prawnych przez przedstawiciela – pełnomocnika, to nie ma przeszkód, aby deklaracja na fakturze została wystawiona przez upoważnionego eksportera za pośrednictwem jego pełnomocnika. Organ odwoławczy rozpatrując powyższą kwestę winien zatem przeprowadzić postępowanie dowodowe dotyczące prawidłowości, rodzaju oraz zakresu pełnomocnictwa udzielonego D.S. przez B. Istotną wskazówkę w tym zakresie stanowi treść przedłożonego przez stronę skarżącą Raportu z kontroli eksportera z dnia [...] sporządzonego przez Główny Urząd Celny w B. Raport ten obejmuje weryfikację faktury nr [...] z dnia [...] nie objętej niniejszym postępowaniem, zatem nie ma dla tego postępowania wiążącego charakteru. Jednak wynikający z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) mający w niniejszej sprawie zastosowanie na podstawie art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny (t.j. Dz.U. z 2001r. Nr 75, poz. 802 zez m.) obowiązek organu celnego zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, nakładał na organ odwoławczy obowiązek dokonania oceny Raportu jak każdego innego dowodu w sprawie. Załączenie wyżej wymienionego dokumentu do akt administracyjnych wymagało ustosunkowania się do niego w zaskarżonej decyzji (obowiązek wynikający z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 kodeksu celnego), zważywszy, że dotyczy on analogicznej sytuacji – to jest czynności dokonanej w takich samych okolicznościach i na podstawie tego samego pełnomocnictwa. W pozycji 3.2.2 Raportu wskazano, że pytanie o formalną prawidłowość w tym konkretnym przypadku powinno ograniczać się do tego, czy w momencie składnia deklaracji pochodzenia istniało skuteczne pełnomocnictwo Spółki dla osoby podpisującej. Przy czym stwierdzono, że ponieważ w niniejszej sprawie zachodzi taki przypadek, to mamy do czynienia z niekwestionowaną z powodów formalnych deklaracją pochodzenia zgodnie z art. 16 ust. 1 lit. b) Protokołu nr 4. W tym miejscu należy zauważyć, że ocena treści pism Urzędu Celnego w B. z dnia [...] i Urzędu Celnego w M. z dnia [...] dokonana przez organ odwoławczy budzi wątpliwości Sądu co do jej prawidłowości (niezależnie od poprawności odręcznego tłumaczenia tych dokumentów). Błędne jest twierdzenie Dyrektora Izby Celnej, iż właściwy urząd celny w Niemczech nadzorujący w tym kraju procedurę weryfikacyjną zgodził się co do oceny przedstawionego im dowodu pochodzenia ze stanowiskiem polskich władz celnych i tym samym zanegował stanowisko niemieckiego urzędu celnego dokonującego bezpośrednio weryfikacji. Zdaniem Sądu, pismo Urzędu Celnego w B. z dnia [...] wskazuje na prawidłowo sporządzoną przez upoważnionego eksportera deklarację na fakturze nr [...] z dnia [...]. Przy czym pismo to zostało wydane – jak wynika z akt administracyjnych – na podstawie Raportu z kontroli eksportera z dnia [...], w którym stwierdzono możliwość sporządzenia retrospektywnej deklaracji na fakturze przez upoważnionego przedstawiciela eksportera oraz poza granicami kraju eksportera. Z kolei pismo Urzędu Celnego w M. z dnia [...] jest niejasne, nieprecyzyjne i sprzeczne w swej treści. Stąd chociażby z tego powodu nie mogło rozstrzygać wątpliwości organów celnych co do kwestii działania eksportera przez pełnomocnika i miejsca wystawienia deklaracji na fakturze. Sąd zwraca uwagę na fakt, iż z treści pisma nie wynika, iż Urząd Celny w M. zanegował stanowisko niemieckiego urzędu celnego niższej instancji. W początkowej części pisma stwierdzono bowiem, że rezultat weryfikacji należy wnioskować z pisma odpowiedzialnego urzędu celnego. Z kolei w zdaniu drugim pisma, Urząd Celny w M. dokonał wykładni przepisów Protokołu nr 4, do czego w świetle art. 33 Protokołu nie był uprawniony. Reasumując stwierdzić należy, że polskie organy celne wobec istniejących niejasności w treści pisma z 12 stycznia 2006 r. i powstających w związku z tym wątpliwości co do stanowiska niemieckich organów celnych w kwestii warunków sporządzenia retrospektywnej deklaracji na fakturze mogły rozważyć możliwość zastosowania art. 33 Protokołu nr 4, a nie opierać swoje stanowisko na sporządzonej w innej sprawie nieprecyzyjnej wykładni przepisów Protokołu nr 4, dokonanej przez podmiot do tego nieuprawniony. Rozpatrując z kolei kwestię miejsca wystawienia deklaracji sporządzonej na fakturze – z powołanych powyżej powodów – za błędną należy uznać argumentację organu II instancji, iż deklaracji na fakturze nie można – identycznie zresztą jak świadectwa przewozowego EUR.1 – wystawić w kraju innym niż kraj eksportu. Ponownie należy podkreślić, że ze względu na fakt, iż świadectwo przewozowe EUR. 1 jest sporządzane przez władze celne kraju eksportera, a deklaracja na fakturze przez samego eksportera, nie można stosować analogii w tym zakresie. Przepisy Protokołu nr 4 nie wprowadzają ani w sposób wyraźny, ani poprzez odesłanie do stosowania odpowiednio art. 17, nakazu wystawiania deklaracji na fakturze w kraju eksportera; podczas gdy w sposób wyraźny regulują kwestie dotyczące technicznych warunków sporządzenia deklaracji (art. 21 ust. 4), podpisu eksportera (art. 21 ust. 5), terminu sporządzenia deklaracji (art. 21 ust. 6) oraz terminu ważności dowodu pochodzenia (art. 23). Stwierdzić zatem należy, że strony Układu Europejskiego nie wprowadziły do Protokołu nr 4 ograniczeń, co do miejsca sporządzenia deklaracji na fakturze. W konsekwencji nie ma przeszkód prawnych do tego, aby była ona sporządzona w Polsce. Ponadto w ocenie Sądu niezrozumiałe są obawy organu odwoławczego, że wystawienie deklaracji na rachunku w kraju importera utrudni jej weryfikację. Zgodnie z art. 32 Protokołu nr 4 wyłącznie uprawnionymi do weryfikacji dowodów pochodzenia są władze celne eksportera. Zatem nawet, gdy deklaracja zostanie sporządzona w kraju importera, to jej weryfikacja i tak będzie dokonana przez władze celne kraju eksportera. W przedmiotowym postępowaniu Sąd oceniał legalność działania organów celnych, a zatem między innymi prawidłowość stosowania (w tym poprawność interpretacji) przepisów Protokołu nr 4. Skoro organy celne nie skorzystały z procedury określonej w art. 33 tego Protokołu to dokonaną przez organ odwoławczy interpretację jego przepisów Sąd ocenia w oparciu o ustawodawstwo krajowe. Organy celne winny mieć na względzie, iż Układ Europejski jest umową zawartą między Rzeczpospolitą Polską, a Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi. Stąd zgodnie z ogólnymi regułami interpretacji umów, ustalając ich treść należy raczej badać jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na dosłownym jej brzmieniu (art. 65 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.)). Stwierdzić zatem należy, że brak w art. 21 Protokołu nr 4 - wyraźnego lub w postaci odesłania – zakazu sporządzania deklaracji przez pełnomocnika eksportera oraz nakazu wystawiania deklaracji w kraju eksportera wskazuje, iż nie było zamiarem stron Układu Europejskiego wprowadzanie tych ograniczeń w przepisach regulujących warunki sporządzania deklaracji na fakturze. Odnosząc się z kolei do celu jaki miał realizować Układ Europejski podkreślić należy, że już z samej nazwy wynika, iż ustanawiał on stowarzyszenie między Polską a Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi, które miało przygotować Polskę do pełnego członkostwa w Unii Europejskiej. To w tej umowie międzynarodowej zawarto wiele zobowiązań, jakie nasz kraj przyjął na siebie w ramach procesu adaptacji do polskiego systemu prawnego unijnego ustawodawstwa celnego. Art. 68 Układu Europejskiego wskazywał na konieczność harmonizacji polskiego prawa z unijnym. W art. 69 na pierwszym miejscu wśród kilkunastu dziedzin prawa wymienione zostało prawo celne. Przy czym proces harmonizacji ustawodawstwa polskiego miał na celu stopniowe znoszenie barier i wprowadzanie ułatwień w obrotach towarowych, tak by ostatecznie po akcesji Polska była gotowa do objęcia jej unią celną będącą elementem wspólnego rynku, gdzie realizowana jest jedna z czterech swobód – swobodny przepływ towarów. W konsekwencji przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie kwestii spornych, organ odwoławczy winien mieć na uwadze, że przepisy Protokołu nr 4 miały na celu uelastycznienie i uproszczenie wymiany towarowej między Polską, a Wspólnotami i ich państwami członkowskimi. W ocenie Sądu jest to dodatkowy argument wskazujący na dopuszczalność sporządzania deklaracji przez upoważnionego przedstawiciela eksportera i w miejscu innym niż kraj eksportera. Za nietrafne Sąd uznał również twierdzenie organu odwoławczego, iż w przedmiotowej sprawie pełnomocnictwo było sprzeczne z regulacjami obowiązującymi we wspólnotowych przepisach prawa celnego – art. 5 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (DZ.U.UE L 92, Nr 302, poz. 1), do przestrzegania którego zobowiązany był eksporter w chwili wystawiania dokumentu. Podkreślić należy, że rozporządzenie to jako prawo wspólnotowe wiąże tylko państwa członkowskie Unii Europejskiej. Stąd przed akcesją Polski do Unii Europejskiej – przed 1 maja 2004r. – Wspólnotowy Kodeks Celny nie obowiązywał w Polsce. Rozporządzenie to nie wiązało również eksportera mającego siedzibę w Niemczech – kraju członkowskim Unii Europejskiej, bowiem dokonując obrotu towarowego z krajem nie będącym członkiem Unii, winien stosować odrębne przepisy regulujące przepływ towarów z tym państwem, a więc, w przedmiotowej sprawie, Protokół nr 4 do Układu Europejskiego. Przy czym Układ Europejski nie zawierał odesłania do art. 5 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Stąd nie ma żadnych podstaw prawnych do dokonywania w świetle art. 5 Wspólnotowego Kodeksu Celnego oceny umocowania D.S. przez spółkę B w W. Ponadto należy wskazać, iż art. 5 Wspólnotowego Kodeksu Celnego dotyczy przedstawicielstwa (bezpośredniego lub pośredniego) o charakterze procesowym – w postępowaniu przed organami celnymi. Natomiast zgodnie z powyżej prezentowanymi rozważaniami, ustanowienie przez eksportera pełnomocnika do dokonania jednostronnej czynności w postaci deklaracji na fakturze oparte jest na przepisach ogólnych o charakterze materialnoprawnym. Sąd przyznał rację stronie skarżącej, iż w przedmiotowej sprawie nie znajduje również zastosowania pkt 10 załącznika 49 do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 07.09.2001r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz.U. Nr 117, poz. 1250 ze zm.), zgodnie z którym dla zastosowania obniżonej stawki celnej dowód pochodzenia powinien być wystawiony w państwie stronie umowy o wolnym handlu, z którego następuje bezpośredni transport towaru. Ponadto Sąd w pełni podziela argumentację skarżącego dotyczącą niniejszej kwestii przedstawioną w skardze. Zasadnie zatem skarżący podniósł, iż postanowienia Protokołu nr 4 stanowią integralną część Układu Europejskiego, będącego umową międzynarodową, o której mowa w art. 241 ust.1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.). Zgodnie z powołanym przepisem umowy międzynarodowe ratyfikowane dotychczas przez Rzeczpospolitą Polską na podstawie obowiązujących w czasie ich ratyfikacji przepisów konstytucyjnych i ogłoszone w Dzienniku Ustaw uznaje się za umowy ratyfikowane za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie i stosuje się do nich przepisy art. 91 Konstytucji, jeżeli z treści umowy międzynarodowej wynika, że dotyczą one kategorii spraw wymienionych w art. 89 ust. 1 Konstytucji. Z treści Układu Europejskiego wynika, że dotyczy on wymienionej w art. 89 ust. 1 pkt 3 Konstytucji kwestii członkostwa Rzeczypospolitej Polskiej w organizacji międzynarodowej. Zatem do Układu Europejskiego znajduje zastosowanie art. 91 Konstytucji. W ust. 1 art. 91 Konstytucji wskazano, że ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Ponadto ust. 2 powołanego przepisu stanowi, że umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Dodatkowo należy podkreślić, iż zgodnie z hierarchią aktów prawnych wynikającą z art. 87 ust. 1 Konstytucji rozporządzenie jest aktem niższej rangi niż ustawa. Jest ono bowiem wydawane – jak wskazuje art. 98 ust. 1 na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. W konsekwencji stwierdzić należy, że Protokół nr 4 będący integralną częścią umowy międzynarodowej ratyfikowanej za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie, ma pierwszeństwo w stosowaniu przed rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 07.09.2001r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz.U. Nr 117, poz. 1250 ze zm.). Ponadto podkreślenia wymaga fakt, iż Protokół nie odsyła do żadnych krajowych regulacji dotyczących kwestii unormowanych w powołanym rozporządzeniu. Oznacza to, iż jest on aktem prawnym, który kompleksowo reguluje warunki dokumentowania preferencyjnego pochodzenia towaru, spełnienie których umożliwia zastosowanie obniżonych stawek celnych. Dodatkowo słusznie strona skarżąca podniosła, powołując się na art. 20 § 1 i § 2 oraz art. 13 § 3 pkt 4 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny (t.j. Dz.U. z 2001r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), iż reguły dokumentowania pochodzenia towarów, określone w Protokole Nr 4 nie mogą być modyfikowane przez Ministra Finansów w drodze rozporządzenia. Powołany zatem załącznik nr 49 do rozporządzenia Ministra Finansów nie może w niniejszej sprawie stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięcia i przesądzać o tym, czy przedstawiony przez spółkę dowód pochodzenia towarów jest prawidłowy, czy nie. Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, iż organ odwoławczy naruszył przepisy Protokołu nr 4 do Układu Europejskiego – art. 16 i art. 21 poprzez niewłaściwą ich interpretację i w konsekwencji błędne zastosowanie. Ponadto naruszenie przepisów przez organ odwoławczy nastąpiło na skutek zastosowania w niniejszej sprawie do oceny możliwości działania eksportera przez upoważnionego przedstawiciela przepisu art. 5 pkt 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (DZ.U.UE L 92, Nr 302, poz. 1) oraz zastosowania do oceny prawidłowości miejsca wystawienia retrospektywnej deklaracji na fakturze – pkt 10 załącznika 49 do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 07.09.2001r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz.U. Nr 117, poz. 1250 ze zm.). Dodatkowo poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie pozwalającym na ustalenie prawidłowości umocowania D. S. do wystawienia w imieniu eksportera retrospektywnego świadectwa pochodzenia, jego rodzaju i zakresu – organ II instancji naruszył zasadę wynikającą z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 kodeksu celnego. Stwierdzić zatem należy, że postępowanie organu odwoławczego oraz wydana przez niego decyzja były wadliwe. Dyrektor Izby Celne naruszył bowiem wyżej wymienione przepisy prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy oraz powyżej wskazane przepisy prawa procesowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien uwzględnić powyżej zaprezentowane wskazania. Wydanie rozstrzygnięcia co do kwestii spornej dotyczącej możliwości sporządzenia retrospektywnej deklaracji na fakturze przez pełnomocnika eksportera, organ II instancji powinien poprzedzić przeprowadzeniem postępowania dowodowego w celu ustalenia – w oparciu o prawo niemieckie (prawo kraju eksportera) – prawidłowości umocowania D. S. przez spółkę B w W., rodzaju tego umocowania oraz jego zakresu. Prowadząc postępowanie dowodowe organ celny winien mieć w szczególności na uwadze treść pełnomocnictwa z dnia [...] udzielonego D.S. przez eksportera, fakt posiadania przez spółkę B w W. statusu upoważnionego eksportera w rozumieniu art. 22 Protokołu nr 4 oraz konsekwencje wynikające z tego faktu przewidziane w art. 21 ust. 5 zdanie 2 Protokołu, który stanowi, że upoważniony eksporter, nie jest zobowiązany do podpisywania deklaracji na fakturze, pod warunkiem, że dostarczy on władzom celnym kraju eksportu pisemne zobowiązanie, iż przyjmuje wszelką odpowiedzialność za każdą deklarację, która identyfikuje go, tak jakby była podpisana przez niego własnoręcznie. Dodatkowo organ odwoławczy, jak wskazano w powyższej części uzasadnienia i co wynika z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 kodeksu celnego, zobowiązany jest wnikliwie rozpatrzyć również przedłożony przez importera w postępowaniu administracyjnym Raport z kontroli eksportera z dnia [...], który – w ocenie Sądu – może być przydatny do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Wobec powyższego Sąd – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w punkcie I wyroku uchylił zaskarżoną decyzję. W punkcie II wyroku – na podstawie art. 200 powołanej ustawy – zasądził od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz strony skarżącej kwotę 297,00 zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania. W punkcie III wyroku Sąd zwrócił stronie skarżącej kwotę 400,00 zł. tytułem nadpłaconego wpisu, a w punkcie IV wyroku – na podstawie art. 152 powołanej ustawy. – stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. /-/ B. Koś /-/ M. Lorych – Olszanowska /-/ M. Kosewska za nieobecnego sędziego /-/ M. Lorych – Olszanowska D.W.d