III SA/Po 482/13

Dnia 4 lipca 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak Sędziowie WSA Marzenna Kosewska (spr.) WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2013 roku przy udziale Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Poznaniu delegowanego do Prokuratury Apelacyjnej w Poznaniu Zbigniewa Pierzyńskiego sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Decyzją z dnia [...] września 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., na podstawie art. 15 w zw. z art. 75 § 1 i 7, art. 207 § 1, art. 72 § 1 pkt 2 i § 2 oraz art. 74a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), a także art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, ust. 5 pkt 2 lit. a/, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b/ i ust. 9 pkt 1-3, art. 12 ust. 1 pkt 3 (t.j. Dz.U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.; dalej: u.p.c.c.), odmówił spółce z o.o. "A." z siedzibą w M. stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ podatkowy wyjaśnił, że wnioskiem z dnia [...] lipca 2009r. spółka wystąpiła na podstawie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. Spółka podała, że na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki objętej aktem notarialnym z dnia [...] maja 2008 r. dokonano podwyższenia jej kapitału zakładowego o kwotę [...] zł, poprzez emisję [...] udziałów o wartości nominalnej po [...] zł. Powyższy podatek w wysokości 0,5% podstawy opodatkowania został pobrany przez notariusza z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki, w związku z wniesieniem do spółki przez "D. sp. z o.o." wkładu w postaci składników materialnych i niematerialnych stanowiącego przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; w skrócie: K.c.). Podstawą do pobrania podatku były przepisy art. 10 ust. 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt. 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. W ocenie spółki kwota uiszczonego podatku stanowi nadpłatę, ponieważ na podstawie Dyrektywy Rady WE nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitałów (Dz.U. L 249, s. 25; dalej powoływanej jako: Dyrektywa 69/335/EWG) będąca przedmiotem wniosku transakcja winna podlegać zwolnieniu z p.c.c. Spółka wskazała, że prawidłowa interpretacja art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1965 r. (Dz.U. L 156, s. 23; dalej: Dyrektywa 85/303/EWG): "Państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą" wymaga odwołania do historycznych treści tego przepisu zmienionego trzema dyrektywami, tj. Dyrektywą Rady nr 73/79/EWG z 9 kwietnia 1973 r., Dyrektywą Rady nr 73/80/EWG z 9 kwietnia 1973 r. oraz Dyrektywą Rady z 1985 r. W związku z powyższym od 1 stycznia 1986 r. wniesienie do istniejącej spółki kapitałowej aportu w postaci przedsiębiorstwa powinno być objęte na terenie całej Unii Europejskiej obligatoryjnym zwolnieniem od podatku kapitałowego. Zdaniem spółki zwolnienie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG obowiązywało w Polsce od dnia akcesji, pomimo nieimplementowania tego przepisu przez polskiego ustawodawcę. W przypadku braku implementacji przepisów dyrektywy podatnik jest natomiast uprawniony do powoływania się bezpośrednio na jej postanowienia, jeżeli są jasne i bezwarunkowe. Mimo, że do końca 2008 r. do u.p.c.c. nie zostały inkorporowane zwolnienia z prawa wspólnotowego, na mocy art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP) oraz utrwalonego orzecznictwa ETS, bezpośrednie zastosowanie mają postanowienia Dyrektywy 69/335/EWG, zmienionej Dyrektywą 85/303/EWG. Według spółki, organ winien więc uznać pobrany przez notariusza podatek w kwocie [...] zł za nienależny. Orzekając odmowę stwierdzenia nadpłaty wskazanego podatku, Naczelnik US wskazał, że po dniu 1 maja 2004 r. nastąpiła prawidłowa implementacja dyrektyw wspólnotowych powoływanych przez stronę we wniosku do krajowego prawodawstwa podatkowego. Istotnym jest, że w dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce obowiązywała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 45, poz. 226; dalej: u.o.s.) i rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. Nr 34, poz. 161; dalej: rozporządzenie RM). Zgodnie z § 54 ust. 1, 3 i 4 rozporządzenia RM, opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%, a od innych wkładów 5%. Była to opłata wyższa od wskazanej w art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG. Zwolnienie przewidziane w tym przepisie nie miało wobec tego zastosowania do zmian umowy spółki polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego. Stawka p.c.c. 0,5% nie przekracza przy tym stawki podatkowej określonej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG (wynoszącej 1%). W związku z powyższym, w ocenie Naczelnika US, przedmiotowa czynność cywilnoprawna podlegała opodatkowaniu i wniosek strony o zwrot nadpłaty był nieuzasadniony. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka wniosła o jej uchylenie oraz rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, zarzucając naruszenie: (a) art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, w brzmieniu ustalonym Dyrektywą Rady nr 85/303/EWG, poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w p.c.c. z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki, (b) art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w zw. z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864 ze zm.; powoływanego dalej jako: TWE), art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/ i art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c., poprzez jego bezzasadne niezastosowanie w sprawie, (c) art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d/ u.o.s. w zw. z § 54 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 rozporządzenia RM oraz art. 41 pkt 8 Konstytucji Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej uchwalonej przez Sejm ustawodawczy w dniu 22 lipca 1952r. (Dz.U. z 1976 r. Nr 7, poz. 36 ze zm.), poprzez uznanie, że przepis rozporządzenia RM ma zastosowanie w sprawie pomimo wprowadzenia go bez delegacji ustawowej. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika US. Organ odwoławczy wskazał, że krajowe przepisy podatkowe przewidywały konieczność opodatkowania przedmiotowej czynności cywilnoprawnej (zmiany umowy spółki) i nie zachodziła niezgodność pomiędzy nimi a art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG. Zdaniem Dyrektora IS w sprawie nie mogą znaleźć zastosowania nieobowiązujące w dniu 1 maja 2004 r. przepisy prawa wspólnotowego, tj. Dyrektywy nr 73/79 i 73/80, stanowiące podstawę do dokonywania zmian art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, a nieopublikowane w polskiej wersji językowej. Dniem implementacji Dyrektywy 69/335/EWG do krajowego porządku prawnego była data akcesji Polski do Unii Europejskiej. Historyczna interpretacja celów i przepisów tej Dyrektywy nie może wpłynąć na interpretację tego aktu prawnego w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu Polski do Wspólnot Europejskich. Przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984r. były w Polsce, na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane podatkiem wg stawki wynoszącej 0,5% lub niższej. Organ powołał się jednocześnie na wyrok ETS dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05. Jedyną wersją Dyrektywy 69/335/EWG obowiązującą Polskę jest wobec tego wersja z dnia 1 maja 2004 r. Podkreślił, że termin 1 lipca 1984 r. należy traktować jako datę wiążącą również Polskę, która po akcesji jest związana wszelkimi odwołaniami do określonej daty zawartymi w przepisach wspólnotowych (w sytuacji braku postanowienia o przeciwnej treści). Ponieważ w tej dacie podwyższenie kapitału zakładowego spółki było opodatkowane w Polsce podatkiem wyższym niż 0,5%, po dniu 1 maja 2004 r. Polska nie była zobligowana do wprowadzenia zwolnienia wynikającego z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, w brzmieniu nadanym Dyrektywą nr 85/303. Opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego spółki p.c.c. nie było wobec tego sprzeczne ze wspólnotowym porządkiem prawnym, a Dyrektywa 69/335/EWG została prawidłowo implementowana. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego niekonstytucyjności rozporządzenia RM, Dyrektor IS wskazał, że wydane zostało ono na podstawie wyraźnej delegacji ustawowej, a Konstytucja PRL nie wprowadzała nakazu ustanawiania danin publicznych wyłącznie w drodze ustawowej. W skardze sądowoadministracyjnej spółka zarzuciła naruszenie: (a) art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, w brzmieniu ustalonym Dyrektywą Rady nr 85/303/EWG, poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w p.c.c. z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, (b) art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w zw. z art. 249 TWE i art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/, art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., poprzez jego bezzasadne niezastosowanie w sprawie, (c) art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d/ ustawy o opłacie skarbowej w zw. z § 54 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 rozporządzenia RM oraz art. 41 pkt 8 Konstytucji PRL, poprzez uznanie, że przepis rozporządzenia RM ma zastosowanie w sprawie pomimo wprowadzenia go bez delegacji ustawowej. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik spółki przedstawił argumenty dotyczące konieczności zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. Strona skarżąca zwróciła uwagę na znaczenie historycznej wykładni celów i przepisów Dyrektywy 69/335/EWG i zakaz wykładni przepisów tej Dyrektywy w świetle przepisów obowiązujących na terytorium Polski w dniu 1 lipca 1984 r., gdyż prowadziłoby to do zawężenia normy art. 7 ust. 1 Dyrektywy z 1969 r. (zmienionej Dyrektywą z 1985 r.). Pełnomocnik strony podkreślił, że zaakceptowanie stanowiska wyrażonego w skarżonej decyzji i uznanie tym samym, że w dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce zmiany umowy spółki prowadzące do podwyższenia kapitału zakładowego podlegały opłacie skarbowej oznaczałoby akceptację bezprawnych działań Rady Ministrów, która, zdaniem skarżącej, w rozporządzeniu z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej wykroczyła poza upoważnienie ustawowe. Skarżąca podniosła ponadto możliwość rozważenia przez Sąd zasadności wystąpienia do Trybunału Sprawiedliwości na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym, czy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym Dyrektywą z 1985 r. należy wykładać w ten sposób, że nałożony na państwa członkowskie w tym artykule obowiązek zwolnienia czynności podlegających 1 lipca 1984 r. opodatkowaniu stawką nie wyższą niż 0,5 % stanowi o obowiązku zwolnienia przez Polskę z opodatkowania wszystkich czynności z art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy w brzmieniu obowiązującym 1 lipca 1984 r., mimo, iż czynności takie mogły być opodatkowane stawką wyższą niż 0,5 % na podstawie przepisów krajowych obowiązujących w tym państwie na dzień 1 lipca 1984 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie i argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 24 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Po 262/10, Wojewódzki Sądu Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika US. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że stanowisko Naczelnika US i Dyrektora IS zostało oparte konsekwentnie wyłącznie na literalnej wykładni przytoczonego przepisu. Tymczasem niezbędne jest uwzględnienie celu Dyrektywy, zmian, jakim podlegał art. 7 ust. 1, zanim uzyskał brzmienie obowiązujące w dacie podjęcia przez stronę skarżącą czynności cywilnoprawnej, której opodatkowanie legło u podstaw sporu. Istnieje więc konieczność dokonania wykładni historycznej regulacji prawnych Dyrektywy 69/335/EWG. Prześledzenie zmian Dyrektywy 69/335/EWG pozwala ustalić "rolę", jaką prawodawca przypisał wskazanej w art. 7 ust. 1 dacie 1 lipca 1984 r., inaczej mówiąc, jaka jest jej geneza. Należy przyjąć, iż zwolnieniu podlegają operacje określone w art. 7 ust. 1 lit. b/ bez względu na to, czy i w jakiej wysokości były one opodatkowane w danym kraju. Inaczej mówiąc, operacje, o których mowa w art. 7 ust. 1 lit. b/, podlegają zwolnieniu mocą Dyrektywy 69/335/EWG. Odmiennie kształtuje się natomiast sytuacja w zakresie operacji określonych w art. 7 ust. 1 lit. bb/. Operacje te muszą być obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego tylko w przypadku, gdy podlegały one zwolnieniu lub opodatkowaniu wg stawki nie wyższej niż 0,5% w dniu 1 lipca 1984 r. w danym kraju. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że operacje, o których mowa w art. 7 ust. 1 lit. b/ Dyrektywy 69/335/EWG, tj. takie, gdy jedna lub kilka spółek kapitałowych przeniesie wszystkie swoje aktywa i pasywa lub jedną bądź więcej gałęzi swojej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, są zwolnione z podatku kapitałowego mocą art. 7 ust. 1, w brzmieniu nadanym mu Dyrektywą 85/303/EWG. Polska ani w Akcie przystąpienia, ani w żadnym innym akcie prawnym, nie zastrzegła możliwości odstąpienia od obligatoryjnego zwolnienia z podatku takich transakcji z dniem 1 maja 2004 r. Istniejący więc na gruncie przepisów krajowych p.c.c. musi być uznany za sprzeczny z prawem wspólnotowym w zakresie wynikającym z art. 7 ust. 1 lit. b/ Dyrektywy 69/335/EWG. W niniejszej sprawie wystąpiły warunki zastosowania prawa wspólnotowego, gdyż prawo to dostatecznie precyzyjnie zakazuje opodatkowania operacji kapitałowej, jakiej dokonała spółka, natomiast ustawodawca krajowy nie może tego zakazu pominąć. Sąd pierwszej instancji uznał jednak za zbędne czynienie rozważań odnośnie do zarzutu niezgodności z Konstytucją przepisów o opłacie skarbowej obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zaskarżył ten wyrok w całości, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i oddalenia skargi skierowanej przez spółkę do Sądu pierwszej instancji, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu, oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił: - naruszenie prawa materialnego błędną jego wykładnię, tj. poprzez zastosowanie reguł wykładni historycznej art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG; - naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana – Dz. U. UE z 2010 r., Nr C83, s. 13; dalej: TfUE),; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art 141 § 4 p.p.s.a.; (3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej i art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/ i ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b/ oraz ust. 9 pkt 1-3, a także art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.; (4) art 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 151 p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1400/11, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. W uzasadnieniu NSA uznał trafność podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Stwierdził, że wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji nie można przyjąć wykładni historycznej Dyrektywy 69/335/EWG i odczytywać jej w ten sposób, że w sposób retroaktywny jej historyczne brzmienie należy odnieść do stanu prawnego w systemie prawa polskiego w dniu 1 lipca 1984 r. Taka wykładnia została odrzucona przez TSUE w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10 Pak Holdco - co należy uwzględnić w rozpoznawanej sprawie. Według NSA ocena prawna zasadności objęcia danej czynności cywilnoprawnej zwolnieniem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, może być dokonana jedynie w oparciu o regulacje prawa krajowego z dnia 1 lipca 1984 r. Skoro w tym czasie ustawa o opłacie skarbowej wraz z rozporządzeniem RM przewidywały opłatę skarbową od podwyższenia kapitału zakładowego według stawki większej niż 0,5%, to przy braku spełnienia przesłanki z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG nie można zastosować tego przepisu do sytuacji spółki. W konsekwencji, skoro stawka opodatkowania na dzień 1 lipca 1984 r. jest istotną przesłanką merytoryczną, stan prawny w powyższej dacie nie może być oceniony jako nie mający znaczenia dla opodatkowania operacji zwolnionych z opodatkowania z mocy Dyrektywy. Naczelny Sąd Administracyjny zalecił, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA uwzględnił wykładnię art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG opartą na wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012r., C-372/10 Pak-Holdco oraz aby rozpoznał pominięte zarzuty skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, że stosownie do treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), Sąd ponownie rozpoznając sprawę związany jest wykładnią prawa zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1400/11. Wskazany przepis stanowi bowiem, iż Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Sąd stwierdził, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczyła zasadności odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł uiszczonej z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego dokonanego uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "A. sp. z o.o." z dnia [...] maja 2008 r. oraz ocena skutków podatkowych tej czynności w świetle wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady WE nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Strony niniejszego postępowania sądowego wyraziły odmienne stanowiska odnośnie do sposobu wykładni wskazanego przepisu Dyrektywy 69/335/EWG. Spółka wyraziła przekonanie, że prawidłowa interpretacja tej jednostki redakcyjnej wymaga odwołania się do historycznych treści tego przepisu zmienionego trzema dyrektywami, tj. Dyrektywą Rady nr 73/79/EWG z 9 kwietnia 1973 r., Dyrektywą Rady nr 73/80/EWG z 9 kwietnia 1973 r. oraz Dyrektywą Rady z 1985 r. – co w konsekwencji miało doprowadzić do objęcia przedmiotowej transakcji podwyższenia kapitału zakładowego spółki zwolnieniem z podatku od czynności cywilnoprawnych. Natomiast w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, historyczna interpretacja celów i przepisów Dyrektywy 69/335/EWG nie może wpłynąć na interpretację tego aktu prawnego w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu Polski do Wspólnot Europejskich. Według organu podatkowego, przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce – na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego – zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane podatkiem według stawki wynoszącej 0,5% lub niższej. Rozpoznając ponownie niniejszą sprawę, należy w pierwszej kolejności wskazać, iż zgodnie z art. 72 Ordynacji podatkowej. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, jak również kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki, polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego, w dacie dokonania czynności, tj. [...] maja 2008 r., wynika z art. 1 ust 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 u.p.c.c. Zgodnie z tym przepisem podatkowi podlegają umowy spółki (pkt 1), jak i zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (pkt 2). W przypadku umowy spółki, jak wynika z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c , za zmianę umowy przy spółce kapitałowej uważa się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz dopłaty. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy zmiana umowy spółki objęta była stawką podatku w wysokości 0,5%. Jak wynika z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG – w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej decyzji oraz w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (1 maja 2004 r.), to jest w brzmieniu nadanym mu Dyrektywą 85/303 – państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej. Wątpliwości w przedmiocie wykładni art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG zostały rozstrzygnięte wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wydanym w dniu 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 Pak-Holdco przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu. W wyroku tym Trybunał wyjaśnił, że w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 roku, wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w dniu przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust.1 Dyrektywy, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej. Zdaniem TSUE, w celu odpowiedzi na to pytanie należy wziąć pod uwagę szczególną sytuację państwa (Rzeczypospolitej Polskiej), które stało się członkiem Unii w dniu 1 maja 2004 r. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego (por. także wyrok ETS w sprawie Optimus-Telecomunicações, pkt 26). Wynika z tego, że dla potrzeb wykładni i stosowania Dyrektywy 69/335/EWG w odniesieniu do Rzeczypospolitej Polskiej interpretacja "historyczna" celów omawianej dyrektywy nie może wpłynąć na interpretację dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu owego państwa. Artykuł 7 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy 69/335/EWG, zmienionej Dyrektywą 85/303/EWG, nakłada na państwa członkowskie wyraźny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane według stawki 0,5% lub niższej. Obowiązek ten, którego treść jest jednoznaczna, dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Interpretacja taka jest zgodna nie tylko z niebudzącym wątpliwości brzmieniem art. 7 ust. 1, lecz również z kontekstem i naczelnym celem Dyrektywy 69/335/EWG, którym jest ograniczenie w jak największym stopniu skutków podatku kapitałowego dla swobody przepływu kapitału. W dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce funkcję podatku kapitałowego pełniła opłata skarbowa, a kwestię jej pobrania regulowała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 45 poz. 226). Na gruncie tej ustawy (art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) opodatkowaniu podlegała zarówno umowa o utworzeniu spółki kapitałowej, jak również zmiana umowy spółki, polegająca na podwyższeniu jej kapitału zakładowego. W rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. Nr 34, poz. 161), wydanym na podstawie art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 7 ustawy o opłacie skarbowej, przewidziano (§ 54 ust. 1, 3 i 4), że opłata skarbowa od umowy spółki oraz od podwyższenia kapitału zakładowego spółki wynosi: 10% od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania oraz 5% od innych wkładów, przy czym podstawą obliczenia opłaty w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego spółki stanowiła kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy (por. wyrok NSA z 25.05.2012 r., sygn. akt II FSK 564/12, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle przedstawionej powyżej wykładni przepisów prawa unijnego, dokonanej przez TSUE w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10, należy stwierdzić, iż wbrew stanowisku strony skarżącej nie można przyjąć wykładni historycznej Dyrektywy 69/335/EWG i odczytywać jej w ten sposób, że w sposób retroaktywny jej historyczne brzmienie należy odnieść do stanu prawnego w systemie prawa polskiego w dniu 1 lipca 1984 r. Taka wykładnia została odrzucona przez TSUE, co należy uwzględnić w rozpoznawanej sprawie. Konsekwencją powyższego jest prawidłowa ocena Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, iż przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce – na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego – zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane podatkiem według stawki wynoszącej 0,5% lub niższej. Jak zaś wskazano powyżej, zwolnienie przewidziane art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG nie miało zastosowania w polskim porządku prawnym w dacie 1 lipca 1984 r. do zmiany umowy spółki polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego. Wobec powyższego należy stwierdzić, iż skoro w dacie 1 lipca 1984 r. ustawa o opłacie skarbowej wraz z rozporządzeniem RM przewidywały opłatę skarbową od podwyższenia kapitału zakładowego według stawki większej niż 0,5%, to przy braku spełnienia przesłanki z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG nie można zastosować tego przepisu do sytuacji spółki, co przesądza o trafności stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. W tym stanie rzeczy, skoro organ odwoławczy dokonał prawidłowej oceny, iż kwota tytułem podwyższenia kapitału zakładowego spółki nie podlegała zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych, Sąd uznał, że decyzja w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku została wydana zgodnie z prawem obowiązującym w dniu dokonania wskazanej czynności. Tym samym zarzuty skargi odnoszące się do podstaw materialnoprawnych tej oceny należało uznać za bezzasadne. Bezpodstawny był również zarzut skargi dotyczący nieobowiązywania w dniu 1 lipca 1984 r. cytowanego wyżej rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej ze względu na jego niezgodność z Konstytucją PRL z 1952 r., a tym samym niepodlegania opłacie skarbowej zmiany umowy spółki prowadzące do podwyższenia kapitału zakładowego. W powyższym wyroku z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1400/11, NSA stwierdził, iż akt ten obowiązywał we wskazanej dacie i fakt ten nie może ulec zakwestionowaniu. Należy podkreślić, że Konstytucja z 1952 r. nie przewidywała wymogu, jaki stawia obecnie obowiązująca Konstytucja RP z 1997 r. w art. 217, tzn. nie określała rygorów związanych z koniecznością ustawowego uregulowania elementów konstrukcyjnych podatku (przedmiotu, podmiotu, podstawy opodatkowania oraz stawki podatkowej). Tym samym skoro w dacie 1 lipca 1984 r. nie obowiązywał taki rygor konstytucyjny, nie można mówić o niezgodności – czy wręcz o nieobowiązywaniu rozporządzenia z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej. W konsekwencji należy stwierdzić, że przepisy tego rozporządzenia stanowiły w niniejszej sprawie podstawę oceny spełnienia przesłanek zwolnienia od opodatkowania. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, wobec czego orzekł na podstawie art. 151 p.p.s.a. o oddaleniu skargi.