III SA/Po 483/11

Dnia 28 grudnia 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Sokołowska (spr.) WSA Marzenna Kosewska WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska -Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 grudnia 2011 roku przy udziale sprawy ze skargi M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia r. nr w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty, marzec, kwiecień, czerwiec 2006 roku. oddala skargę Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 29 grudnia 2008 roku, na podstawie art. 207, 21 § 1 pkt. 1, § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 4 ust. 1 pkt. 3 i pkt. 10, art. 6 ust. 1, ust. 3 i ust. 6, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 i 2 pkt. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 64 i 65 ust. 1 a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 r., poz. 257 ze zm.) oraz § 2 ust 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), określił zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego wobec firmy M. za następujące miesiące 2006 r. w wysokości: 1. luty 2006 r. w kwocie 7.670,00 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 65,00 zł 2. marzec 2006 r. w kwocie 5.074,00 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 11,00 zł 3. kwiecień 2006 r. w kwocie 3.068,00 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 1,00 zł 4. maj 2006 r. w kwocie 400 zł 5. czerwiec 2006 r. w kwocie 8.340,00 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 35,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że w toku kontroli podatkowej prowadzonej w firmie strony stwierdzono, iż M. w 2005 r. i w okresie od stycznia do czerwca 2006 r. nabywał olej napędowy i benzynę bezołowiową. Dokonano porównania wielkości zakupu wynikającego z faktur z wielkościami zakupu ujętymi w miesięcznych deklaracjach VAT-7. Głównymi dostawcami paliw były: A. oraz B. W wyniku czynności sprawdzających w firmie B uzyskano oświadczenie D. o niedokonywaniu jakichkolwiek transakcji z podmiotem kontrolowanym. Ostatecznie ustalono, iż 4 faktury z 2 lutego, 22 marca, 29 kwietnia i 16 czerwca 2006 r. (łącznie na 20.400 l) z B. jako sprzedającą nie dokumentują faktycznych transakcji, a sporne paliwo dostarczono z innych nieustalonych źródeł. W toku prowadzonego postępowania organ I instancji zebrał dane dotyczące firmy B. (związane z otrzymaniem koncesji na obrót paliwami, wpisem do ewidencji działalności gospodarczej i otrzymaniem numeru NIP). Organ nie zdołał przesłuchać B. jako świadka ze względu na niemożność ustalenia jego aktualnego adresu. Świadek T. zeznał, iż nie pracował w B., nie zna takiej firmy oraz nie wystawiał na nią faktur sprzedaży oleju. Pracownica firmy B. D. , przesłuchana również w charakterze świadka, nie potwierdziła dokonywania transakcji uwidocznionych w spornych fakturach. Jak wskazał Naczelnik UC powyższe zeznania są zgodne z oświadczeniem D. o niedokonywaniu transakcji z M. oraz z treścią rejestru sprzedaży firmy B., z którego wynika, że w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 30 czerwca 2006 r. nie dokonano żadnych transakcji z firmą M. Skontrolowano ponadto akta postępowania przygotowawczego o sygn. akt VI Ds. 1/07 dotyczącego funkcjonowania firmy B., z których nie wynika fakt zawarcia przedmiotowych transakcji sprzedaży paliwa dla firmy M. Osoby widniejące na fakturach jako upoważnione do wystawienia faktur VAT nie były zgłoszone do ubezpieczenia społecznego z tytułu zatrudnienia w "B". Organ uznał przy tym przesłuchanie w/wym na okoliczność wystawiania przedmiotowych faktur za nieuzasadnione. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że faktury dokumentujące zakup paliwa, wystawione przez B., winny stanowić podstawę do obliczenia podatku akcyzowego za paliwo nabyte w istocie z nieustalonego źródła. Zakup spornego paliwa nie wzbudzał wątpliwości kontrolujących, jak również fakt, iż z tytułu tego nabycia nie została zapłacona akcyza. W związku z tym organ określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tego tytułu w drodze decyzji administracyjnej. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym opodatkowaniu podlega również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych, od których nie zapłacono akcyzy w należnej wysokości. Za moment powstania obowiązku podatkowego przyjęto dzień wystawienia faktur, a za podstawę opodatkowania ilość paliwa wynikającą z tych faktur. Organ I instancji wskazał ponadto, iż dokonano dwukrotnej kontroli w dniu 12 maja i 28 czerwca 2006 r., które wykazały używanie oleju opałowego do celów napędowych przez kierowców zatrudnionych w firmie M. – K. i M. Z tego też powodu organ orzekł o konieczności uiszczenia dodatkowego zobowiązania w podatku akcyzowym za maj 2006 r. (400 zł) i za czerwiec 2006 r. (80 zł). W odwołaniu strona, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie adwokata, zaskarżyła decyzję organu I instancji w całości, wnosząc o jej uchylenie. Zarzucono jej naruszenie art. 121,122, 187, 123 i 200 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w sprawie oraz niezapewnienie stronie prawa do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i niewyznaczenie jej terminu do dokonania tej czynności przed wydaniem decyzji I instancji. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, iż organ bezzasadnie odstąpił od poszukiwania miejsca pobytu D. w celu jego przesłuchania, a jego oświadczenia składane w trakcie kontroli muszą być niewiarygodne, gdyż jest on stroną postępowania karnego. W ocenie odwołującego zeznania świadka złożone w toku postępowania kontrolnego winny być powtórzone na etapie postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 7 kwietnia 2011 r., , po rozpatrzeniu odwołania, uchylił decyzję I instancji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego za maj 2006 r. (umarzając postępowanie podatkowe w tym zakresie) i za czerwiec 2006 r. (określając kwotę zobowiązania na 8.260 zł) oraz utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w pozostałym zakresie. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy podniósł, że posiadacz wyrobów akcyzowych jest zwolniony od ich opodatkowania, tylko wtedy gdy odpowiedni podatek akcyzowy został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu gospodarczego, przez inne podmioty zobowiązane. Podkreślił, że cechą charakterystyczną prawa podatkowego jest odnoszenie obowiązków podatkowych przede wszystkim do rzeczywistych, a nie formalnych zachowań podmiotów występujących w obrocie prawnym. Organ zaakcentował, że to wyłącznie rzeczywisty obrót pomiędzy podmiotami wskazanymi w dokumencie (fakturze) stanowi podstawę do stwierdzenia, iż podatek akcyzowy został już uprzednio uiszczony. Organ podatkowy nie kwestionował faktu, że strona nabywała paliwo, ale to, że dostawcą towaru był wystawca spornych faktur. Nie miało więc znaczenia, że firma M. faktycznie nabyła towar, skoro nieznane jest źródło jego pochodzenia. Istotnym było natomiast, że treść zakwestionowanych faktur nie odzwierciedlała rzeczywistego obrotu. Organ II instancji wskazał, że to nie wystawienie faktury jest najważniejsze, ale zdarzenie gospodarcze opodatkowane podatkiem akcyzowym – udokumentowane fakturą. Dowody przeprowadzone w sprawie w żaden sposób nie potwierdzały zaś, że faktycznym dostawcą paliw, według faktur wystawionych przez B., był ich wystawca. Nie wynika to z przesłuchania D. z dnia 23 lutego 2010 r. Organ prowadzący postępowanie karne przeciwko niemu nie potwierdził faktu zabezpieczenia w B. spornych faktur, transakcji tych nie potwierdziła również pracownica D. – D. B. Osoby widniejące na fakturach nie były ponadto pracownikami B. (Pismo ZUS z dnia 16 maja 2007 r. i pismo z Urzędu Skarbowego z dnia 18 lutego 2008 r.). Sam D. również nie potwierdził faktu ich zatrudnienia w swojej firmie. Organ odwoławczy podkreślił, że fakt istnienia w obrocie paliwami firm jedynie firmujących obrót paliwami jest powszechnie znany i nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek sprawdzenia rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w przedmiotowej sprawie strona nie dochowała należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej. Dalej organ wyraźnie stwierdził, iż odwołujący nie wykazał, że od nabytego paliwa został zapłacony podatek akcyzowy. Nie można natomiast nakładać na organ podatkowy nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów oraz źródeł ich dowodzenia, przeciwnych jego ustaleniom, a korzystnych dla podatnika. Organy podatkowe podjęły wszelkie możliwe środki dowodowe celem ustalenia stanu faktycznego w sprawie, a z ustaleń tych wynika, że paliwo wskazane w fakturach wystawionych przez B. pochodziło z nieznanego źródła. Analiza materiału dowodowego była wszechstronna, stanowi spójną całość, zgodną z zasadami logiki i nie jest oceną dowolną. Według organu II instancji wnioski dowodowe strony były bezzasadne, albowiem stan faktyczny sprawy mógł zostać ustalony w całości na podstawie dowodów zebranych przez organ, który uzyskał dodatkowo m. in. protokół przesłuchania D. w trakcie postępowania karnego. Organ wskazał też podjęte przez Naczelnika UC czynności gwarantujące stronie czynny udział w postępowaniu, a świadczące o niezasadności zarzutu naruszenia art. 200 Ordynacji Podatkowej. Organ odwoławczy stwierdził jednocześnie, iż olej opałowy stwierdzony w zbiornikach ciężarówek należących do strony został do nich zatankowany przez kierowców bez wiedzy i zgody M, co skutkowało uchyleniem decyzji organu I instancji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego za maj 2006 r. i umorzeniem postępowania podatkowego za ten miesiąc oraz obniżeniem należnego podatku za czerwiec 2006 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu M., reprezentowany dalej przez pełnomocnika w osobie adwokata, wniósł o uchylenie decyzji organu II instancji w części ustalającej zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2006 r. i utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji oraz o uchylenie decyzji Naczelnika UC, zarzucając: - sprzeczność istotnych ustaleń faktycznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na bezzasadnym przyjęciu faktu nabycia paliwa z nieznanego źródła; – art. 122, 187 i 210 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i niepodjęcie wszystkich działań zmierzających do jej ustalenia, a w szczególności nieprzeprowadzenie zawnioskowanych przez stronę dowodów oraz braku należytego uzasadnienia decyzji – art. 121 § 1 i 139 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez zbyt długie prowadzenie postępowania podatkowego (27 miesięcy) – oraz art. 127 w zw. z art. 220 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie przez organ odwoławczy wielu czynności dowodowych bez zapewnienia stronie prawa do odniesienia się do tych dowodów. Skarżący wniósł ponadto o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu - decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 października 2010, z uwagi na fakt, że jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie. W uzasadnieniu skargi powtórzono w zasadzie argumentację przedstawioną w odwołaniu oraz podkreślono, że organ niezasadnie uznał za wiarygodne zeznania D (jako osoby podejrzanej czy oskarżonej) oraz jego pracowników, odmawiając wiarygodności spójnym i logicznym wyjaśnieniom M. Według skarżącego paliwo miało być dostarczane przez kierowcę cysterny z paliwem należącej do firmy B., który wystawiał fakturę dokumentującą transakcję nabycia. Skarżący nie był zobowiązany do sprawdzania B. pod kątem wpisów do ewidencji działalności gospodarczej czy wykonywania przez nią zobowiązań podatkowych w zakresie VAT itd. Oparcie się jedynie na zeznaniach D. złożonych w innym postępowaniu pozbawiło stronę możliwości zadawania mu pytań. Strona wnioskowała ponadto o przeprowadzenie dowodu z zeznań pełnomocnika A oraz samego D złożonych w postępowaniu przed Dyrektorem Izby Skarbowej, które miały się różnić od jego zeznań wykorzystanych w niniejszej sprawie. Organ ten decyzją z 5 października 2010 r. uchylił decyzję wymiarową organu I instancji w zakresie podatku VAT, nakazując odpowiednie uzupełnienie postępowania dowodowego. Organ winien ponadto zapoznać się z wyjaśnieniami A. i D. złożonymi w postępowaniach karnych. Strona skarżąca powołała się ponadto na orzecznictwo ETS w sprawach podatkowych, zgodnie z którym podatnik nie może ponosić odpowiedzialności za to, że nieświadomie nabył towar, od którego sprzedawca nie uiścił podatku akcyzowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 7 grudnia 2011 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie dowodu z protokołu rozprawy głównej w Sądzie Rejonowym w sprawie o sygn. akt II K 116/11, a w szczególności z zeznań księgowej D. B. oraz protokołu przesłuchania D. i A. przed organem kontroli skarbowej I instancji na okoliczność braku podstaw do przyjęcia wiarygodności zeznań D. w niniejszej sprawie. Sąd odmówił przeprowadzenia powyższych wnioskowanych dowodów oraz dowodu z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 5 października 2010 r., postanowił natomiast przeprowadzić dowód z aktu oskarżenia z dnia 18 lutego 2011 r. przeciwko skarżącemu M., którego kserokopię załączono do akt sprawy III SA/Po 54/11 (o przestępstwo z art. 270 § 1 kk). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy, iż rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), bada, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a w szczególności czy przy jej wydawaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów postępowania, dającego podstawę do jego wznowienia, względnie mającego istotny wpływ na wynik tego postępowania (art. 145 P.p.s.a.). Sąd administracyjny dokonuje zatem kontroli legalności działań administracji publicznej poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Dokonując oceny zgodności zaskarżonej decyzji z prawem przy uwzględnieniu powyższych kryteriów Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność obciążenia strony obowiązkiem uiszczenia podatku akcyzowego za olej napędowy wykazany w spornych fakturach VAT, na których jako wystawca figuruje firma B.. Istota rozstrzygnięcia dotyczy bowiem tego, czy wystawione przez rzekomych pracowników firmy faktury sprzedaży oleju napędowego odzwierciedlały rzeczywisty obrót towarowy, czy też były to faktury fikcyjne, jak również tego, czy strona wykazała fakt uiszczenia podatku akcyzowego od tego paliwa wykazanego w powyższych fakturach – na wcześniejszym etapie obrotu gospodarczego - przez inny podmiot. Zgodnie bowiem z treścią przepisu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) – obowiązującej w dacie dokonywania rzekomego zakupu paliwa od B. - opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegało również samo posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli nie została od nich zapłacona akcyza w należnej wysokości. Nabywca i posiadacz wyrobów akcyzowych nie podlega zatem zasadniczo opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wynika to z jednofazowego opodatkowania tym podatkiem przejawiającego się w obowiązku zapłaty akcyzy już na pierwszym szczeblu obrotu danym towarem. Każda następna transakcja dotycząca danego towaru nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Obowiązek uiszczenia akcyzy przez nabywcę i posiadacza towaru dotyczy zaś wyłącznie takich sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie osoby dostawcy wyrobów akcyzowych zobowiązanego do rozliczenia podatku (sam posiadacz nie jest w stanie go wskazać w prawidłowy sposób). Zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie sądowym poglądem organ podatkowy jest zobowiązany do pociągnięcia posiadacza towarów akcyzowych do odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego w sytuacji, gdy niesolidny dostawca nie uiści akcyzy. Jest to niezbędne w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie faktycznego dostawcy wyrobów akcyzowych, zobowiązanego na mocy prawa do zapłaty podatku akcyzowego. Skoro posiadacz danych wyrobów akcyzowych nie jest w stanie wskazać na rzeczywistego dostawcę, to nie można wymagać od samego organu, aby samodzielnie szukał bliżej nieokreślonego dostawcy i sprawdzał, czy zapłacił on podatek akcyzowy w odpowiedniej wysokości (zob. m. in. wyrok WSA w Warszawie z 16 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1113/07, lex nr 417591). Trzeba też wyraźnie zaznaczyć, iż wyrażony w przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się bowiem, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003r. sygn. akt I SA/Gd 1658/00, niepubl.) oraz, że na gruncie prawa podatkowego także ma zastosowanie zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne (zob. wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2001r. sygn. akt III SA 1826/00, niepubl.). Analizując akta administracyjne rozpatrywanej sprawy Sąd uznał, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe obu instancji – wbrew zarzutom skargi – zebrały niezbędny materiał dowodowy i na jego podstawie dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych prowadzących do konieczności przyjęcia tezy o istnieniu przesłanek ustawowych do określenia stronie skarżącej zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego ostatecznie za luty, marzec, kwiecień i czerwiec 2006 r. Organy wskazały między innymi, iż olej napędowy mający pochodzić rzekomo od B. w rzeczywistości miał inne źródło pochodzenia. Okoliczność tę potwierdził przede wszystkim D. w oświadczeniu złożonym w trakcie dokonywania czynności sprawdzających przez organy podatkowe oraz w trakcie przesłuchania dokonanego przez Komendę Powiatową Policji w dniu 23 lutego 2010 r. Stwierdził on m. in., iż nie zna osoby M. ani jego firmy, nie dokonywał on transakcji handlowych ze stroną skarżącą i nie wie, skąd dysponowała ona przedmiotowymi fakturami VAT. Niedokonywanie transakcji handlowych z firmą skarżącego wynika też bezpośrednio z rejestru sprzedaży B. za okres od 1 stycznia 2005 do 30 czerwca 2006 r. Ponadto Prokuratura Okręgowa - prowadząca postępowanie karne w zakresie funkcjonowania firmy B. – w piśmie z dnia 22 lipca 2009 r. poinformowała, że nie zabezpieczono w jej siedzibie faktur dotyczących sprzedaży paliwa na rzecz skarżącego. W ocenie Sądu tezy organów podatkowych dotyczące fikcyjnego charakteru spornych faktur znajdowały też pełne uzasadnienie w pozostałym zgromadzonym materiale dowodowym. Przede wszystkim potwierdziła to księgowa zatrudniona w B. - D. B. w trakcie przesłuchania w dniu 25 marca 2008 r. stwierdzając, iż nie wystawiała faktur na rzecz firmy skarżącego. Ponadto na fakturach zakwestionowanych w trakcie kontroli podatkowej jako osoby upoważnione do ich wystawienia widniały nazwiska [ ... ], którzy – według odpowiedniej informacji Urzędu Skarbowego– nie byli zaewidencjonowani w badanym okresie czasu jako pracownicy B. Zakład Ubezpieczeń Społecznych nie potwierdził z kolei podlegania przez te osoby obowiązkowemu ubezpieczeniu społecznemu z tytułu ewentualnego zatrudnienia w B. Sam T. zeznał natomiast, iż nigdy nie pracował w firmie B. i nie wystawiał w jej imieniu żadnych faktur. Przez ostatnie cztery lata do grudnia 2007 r. był zatrudniany w C. w miejscowości K. (k – 426). Zdaniem Sądu już same prawidłowe ustalenia organów w zakresie osób mających rzekomo wystawiać i podpisywać sporne faktury w imieniu B. przesądzały o konieczności przyjęcia tezy o ich fikcyjnym charakterze, mającym legalizować nabycie oleju przez skarżącego z innego, nieustalonego źródła. Z ostatecznych ustaleń dokonanych przez organy obu instancji wynika jednoznacznie, że cała sprzedaż oleju napędowego przez B. na rzecz skarżącego w analizowanym okresie była sprzedażą fikcyjną. Zgodnie z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przy czym przeprowadzić należy jedynie dowody mogące przyczynić się do dokładnego wyjaśnienia okoliczności mających znaczenie dla sprawy (ustalenia stanu faktycznego), gdy nie zostały te okoliczności stwierdzone innymi dowodami. Wobec powyższego na organach podatkowych nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów, w szczególności kiedy w interesie strony skarżącej jest wykazanie określonej okoliczności. Według Sądu organy podatkowe słusznie uznały za zbędne dokonywanie dodatkowego przesłuchania D. czy jego pełnomocnika A. Organy odwoływały się bowiem dwukrotnie do oświadczenia i zeznań D. , które wprawdzie zostały złożone w toku postępowania karnego, lecz mogły stanowić dowód w postępowaniu podatkowym na podstawie art. 181 O. p. Niezasadny był przy tym zarzut strony odnośnie zaniechania poszukiwania osoby D. w celu jego przesłuchania jako świadka, gdyż organy podatkowe próbowały ustalić jego adres za pośrednictwem Wydziału ewidencji ludności i Prokuratury Okręgowej . Nie dokonując bezpośredniego przesłuchania D. nie naruszono przy tym prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, gdyż strona skarżąca mogła zapoznać się z kopią zeznań w/wym z postępowania karnego i wypowiedzieć się w pełni co do ich wartości dowodowej. Z oświadczeń i zeznań D. wynikała, w ocenie Sądu, zasadność tezy o fikcyjnym charakterze zakwestionowanych faktur, co potwierdzały dodatkowo zeznania świadków oraz ustalenia dotyczące osób mających rzekomo wystawiać i podpisywać powyższe faktury. Z tego też względu zbędne było ponadto dodatkowe przesłuchiwanie A. w celu wyjaśnienia okoliczności faktycznych wykazanych już w wystarczający sposób przez organy podatkowe za pomocą innych środków dowodowych. Sąd oddalił ponadto wniosek strony skarżącej o przeprowadzenie dowodu z protokołu rozprawy głównej w Sądzie Rejonowym w sprawie o sygn. akt II K 116/11, a w szczególności z zeznań księgowej D. B. oraz protokołu przesłuchania D. i A. przed organem kontroli skarbowej I instancji na okoliczność braku podstaw do przyjęcia wiarygodności zeznań D. w niniejszej sprawie. Oddalono również wniosek o przeprowadzenie dowodu z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 5 października 2010 r.. Podstawą odmowy był brak przesłanek z art. 106 § 3 P. p. s .a. umożliwiający przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów niezbędnych do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie. Jak bowiem wskazano powyżej organy podatkowe, zdaniem Sądu, w wystarczający sposób zebrały materiał dowodowy w sprawie i na jego podstawie przyjęły, że sporne faktury były fikcyjne. Dokonały przy tym swobodnej (chociaż nie dowolnej) oceny zebranych dowodów na podstawie art. 191 O. p., uzasadniając, dlaczego uznano oświadczenia i zeznania D. za wiarygodne. Jeśli nawet przyjąć za skarżącym, że D. i A. mieli interes, aby się wzajemnie obciążać, to nie zmienia to faktu, że M. nie wykazał, aby od ilości paliwa wynikającego z faktur zakwestionowanych w wyniku kontroli podatkowej (za luty, marzec, kwiecień, czerwiec 2006 r.) uiszczono wcześniej podatek akcyzowy. Sąd administracyjny nie jest przy tym uprawniony do dokonywania samodzielnej oceny wiarygodności zeznań określonych osób fizycznych składanych w innych postępowaniach sądowych, czy podatkowych, gdyż jego obowiązkiem jest jedynie dokonanie oceny prawidłowości postępowania dowodowego prowadzonego przez organ w konkretnej sprawie administracyjnej. Jak już wskazano wcześniej, organy podatkowe w wyczerpujący sposób zebrały materiał dowodowy w niniejszej sprawie i dokonały jego oceny w sposób prawidłowy nie naruszając w tym zakresie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnośnie powołanej przez stronę skarżącą decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 5 października 2010 r. uchylającej decyzję organu I instancji w kwestii wymierzenia skarżącemu podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. wskazać należy, iż główną przyczyną wyeliminowania decyzji I instancyjnej z obrotu prawnego były błędy o charakterze wyłącznie proceduralnym, polegające na formalnym niewłączaniu odpowiedniego materiału dowodowego do akt postępowania podatkowego dotyczącego zobowiązania z tytułu podatku VAT za 2005 rok. Inne wytyczne organu II instancji dotyczyły obowiązku poczynienia dodatkowych ustaleń w zakresie rozliczania się B. z obowiązków podatkowych w zakresie podatku VAT za 2005 r. Treść decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 października 2010 r. nie mogła mieć zatem, w ocenie Sądu, bezpośredniego wpływu na ustalenie istnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za okres I półrocza 2006 r. Odnosząc się do fikcyjnego charakteru zakwestionowanych faktur w szczególności z 2 lutego, 22 marca, 29 kwietnia i 16 czerwca 2006 r podkreślić trzeba w tym miejscu, że działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez każdego przedsiębiorcę w sposób zawodowy. Pojęcie "zawodowości", czyli profesjonalizmu wiąże się z "należytą starannością". Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem bezpieczeństwa i profesjonalizmu. Organy podatkowe miały wobec tego podstawy, aby przyjąć, że skarżący nie wykazał się należytą starannością w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji zakupu oleju napędowego, które nie były jednostkowymi zdarzeniami. Jedynymi wskazanymi przez stronę skarżącą dowodami, potwierdzającymi dokonanie płatności z tytułu zakupu oleju napędowego od D. są faktury VAT – na których jako wystawca figuruje przedsiębiorstwo B. Dowody te, nie odzwierciedlają jednak, jak trafnie stwierdziły organy podatkowe, rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ze znajdujących się w aktach przedmiotowej sprawy materiałów dowodowych wynika przecież, że D nie dokonywał ze skarżącym rzeczywistego obrotu olejem. M nie przedstawił zaś żadnych innych dowodów, które potwierdzałyby faktyczny przebieg tych transakcji. W tym miejscu podkreślić trzeba, że obrót towarem udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych, natomiast nie jest nim dostarczenie samych dokumentów (faktur), które wprawdzie są poprawne pod względem formalnym, ale nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu transakcji. W świetle prawidłowych ustaleń organów podatkowych nie można zatem uznać, że nie wyjaśniono okoliczności sprawy (art. 120, 180 w zw. z art. 187 § 1 O.p.). Skarżący nie przedstawił ostatecznie, zdaniem Sądu, żadnych dowodów (np. umów itp.), które potwierdzałyby, że paliwo wykazane na spornych fakturach pochodziło z legalnego źródła. Podnieść należy, że organ odwoławczy dokonał analizy całokształtu okoliczności, których kumulatywna ocena uzasadniała przyjęcie nie tylko braku przezorności, ale i należytej staranności w działaniach strony skarżącej. Cechą charakterystyczną prawa podatkowego jest odnoszenie obowiązków podatkowych przede wszystkim do rzeczywistych, a nie tylko formalnych zachowań podmiotów występujących w obrocie prawnym. Nabycie towaru i faktura VAT, dokumentująca to nabycie, jest podstawą korzystania z określonego zwolnienia w podatku akcyzowym, jeżeli faktycznie wskazuje na uprzednie uiszczenie należnego podatku akcyzowego. Nie może przy tym chodzić o faktury, które nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarem, a za podmiot fikcyjny w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany, ale faktycznie obrotu towarem nie realizujący (vide wyrok NSA z dnia 11 marca 2005 r., sygn. akt FSK 1741/04, LEX nr 163989). W przypadku stwierdzenia w toku postępowania podatkowego, że faktury stwierdzają czynności, których nie dokonano, (jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie), a jednocześnie od określonego wyrobu akcyzowego nie uiszczono podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu gospodarczego, organy powinny określić kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. W świetle zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego nie znajduje uzasadnienia zarzut strony dotyczący naruszenia zasad postępowania podatkowego, poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. W sposób niebudzący wątpliwości ustalono bowiem, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistego nabycia oleju napędowego, wobec czego prawidłowo zastosowano prawo materialne w sprawie. Faktury te nie odpowiadały faktycznemu przebiegowi zdarzeń, a zatem nie stwierdzały nabycia określonego w fakturze oleju napędowego od wskazanego w fakturze sprzedawcy. Strona skarżąca, o czym już Sąd wspominał wyżej, nie wykazała przy tym w toku prowadzonego postępowania, że inny podmiot uiścił wcześniej podatek akcyzowy od spornego oleju. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, jeżeli podatnik twierdzi, iż od posiadanego przez niego wyrobu akcyzowego uiszczono już podatek na uprzednim etapie obrotu gospodarczego to musi on spełniać określone prawem warunki i w jego interesie jest wykazanie spełnienia tych warunków. Art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie nakłada na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, w tym źródła pochodzenia paliwa dostarczanego stronie. Stwierdzenie organów, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji handlowych, spowodowało, że to na podatniku spoczywał obowiązek wykazania, że towar zakupił, za niego zapłacił, a podatek akcyzowy został uiszczony. Skoro tego skutecznie nie wykazał, tzw. "puste faktury" (nie dokumentujące prawdziwych transakcji) nie stanowią podstawy do zwolnienia od obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego. B. nie było faktycznym źródłem nabywanego przez stronę skarżącą paliwa, a sporne faktury, jak trafnie wskazały organy, miały służyć jedynie legalizacji obrotu paliwem o innym przebiegu, aniżeli wynikający z tych faktur. W rozpatrywanej sprawie organy podjęły rozstrzygnięcie opierając się na całokształcie zebranego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O. p.) i mając na uwadze znaczenie poszczególnych dowodów dla sprawy oraz zasady logiki i doświadczenia życiowego. Powyższe było zaś warunkiem poprawności (obiektywności) dokonanej oceny w świetle art. 191 O. p. Fakt, że stanowisko organów w niniejszej sprawie nie jest zgodne z oczekiwaniami skarżącego, nie może świadczyć natomiast o tym, że doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O. p.) czy zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O. p.). Zarzuty w zakresie naruszenia przepisów postępowania wymienionych w skardze okazały się więc chybione. Za niezasadne uznać należało ponadto zarzuty mające wynikać z orzecznictwa ETS (wyrok z 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04), gdyż dotyczy ono wyłącznie podatku VAT, wobec czego nie mogą one być odnoszone do kwestii ponoszenia odpowiedzialności przez podmiot kupujący towar w zakresie odrębnego zobowiązania w podatku akcyzowym. W tym stanie rzeczy, ponieważ, w ocenie Sądu, nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy., a więc zaskarżona i poprzedzająca ją decyzja odpowiadają prawu, skargę należało oddalić, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 151 P. p. s. a. – jak w sentencji wyroku.