III SA/Po 485/11

Dnia 19 października 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz M. Geremek Sędziowie WSA Marzenna Kosewska WSA Małgorzata Górecka ( spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2011 roku przy udziale sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 1 kwietnia 2011r. nr w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2009r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 31 maja 2010 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2009r. w wysokości 36 440 zł, przyjmując za podstawę opodatkowania pojemność podłączonego do odmierzacza paliw zbiornika nr 2 znajdującego się na stacji paliw płynnych, która wynosiła 20000 litrów ustaloną w toku kontroli podatkowej w oparciu o protokół kontroli z dnia 3.03.2009r. Decyzja została wydana po przeprowadzeniu wszczętego z urzędu postępowania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego za wyżej wymieniony miesiąc. Organ wskazał, iż w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych ujawniono, że na w/w stacji paliw płynnych, sprzedaż oleju opałowego odbywała się za pomocą odmierzacza paliw. Powyższe urządzenie było podłączone do zbiornika nr 2 z olejem opałowym, o pojemności nominalnej 20 000 litrów, do którego zamontowany został wąż zakończony pistoletem umożliwiającym tankowanie pojazdów silnikowych. Ponadto przeprowadzono badanie obecności znacznika skarbowego metodą polową, zgodnie z normą Centralnego Laboratorium Naftowego i stwierdzono obecność tego znacznika w oleju opałowym. Organ uznał w oparciu o przepis art. 88 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym , iż wystarczającym jest samo posiadanie olejów opałowych w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw aby powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia 1 kwietnia 2011r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że w dniu 3.03. 2010r. została przeprowadzona kontrola obrotu olejami napędowymi i opałowymi na stacji paliw płynnych. Pobiedziska zakończona protokołem. W jej wyniku ustalono, że podatnik posiadał olej opałowy w zbiorniku z podłączoną instalacją pomiarową do wydawania paliw ciekłych, posiadającą świadectwo legalizacji ponownej z datą ważności do dnia 31 stycznia 2011r. wydaną przez Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar. Dalej stwierdzono w wyniku kontroli, że wąż nalewaka ww. instalacji zakończony był tzw. pistoletem umożliwiającym tankowanie oleju opałowego do kanistrów i zbiorników pojazdów samochodowych. Organ odwoławczy wskazał, że sprzedaż oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe za pomocą odmierzacza paliw ciekłych powoduje, zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit.a i lit.b ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 poz. 11, ze zm.) utratę prawa do obniżonej stawki akcyzy bowiem nastąpiło użycie olejów opałowych niezgodnie z przeznaczeniem. W myśl art. 88 ust. 4 ustawy za użycie olejów opałowych niezgodnie z przeznaczeniem uznaje się bowiem również ich posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw. Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 5 ustawy za odmierzacz paliw określony w odrębnych przepisach uznaje się instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i samolotów. Organ odwoławczy stwierdził, iż z treści powołanych powyżej przepisów prawa jednoznacznie wynika, ze nie tylko samo użycie ale również posiadanie oleju opałowego w zbiorniku pojazdu lub innego środka transportowego, jak i posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw, uznawane jest przez ustawodawcę za zużycie niezgodne z przeznaczeniem. Organ odwoławczy powołał się nadto na orzecznictwo sądowo administracyjne (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 listopada 2010r., sygn. akt I SA/Gd 849/10) stwierdzając, iż sam fakt posiadania oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw jest warunkiem wystarczającym, aby wyroby takie uznać za użyte niezgodnie z przeznaczeniem, co powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Zdaniem organu odwoławczego nie było potrzeby prowadzenia postępowania dowodowego celem ustalenia stanu faktycznego przeznaczenia oleju opałowego aby wykazać, że na przedmiotowej stacji paliw olej opałowy nie był sprzedawany na cele inne niż opałowe. Organ odwoławczy ustosunkował się także do zarzutu podnoszonego przez podatnika w odwołaniu dotyczącego kwestii wykazania, czy użytkowane przez stronę urządzenie stanowiło odmierzacz paliw. Organ w tym względzie powołał się na rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych (dz. U. Nr 3 poz. 27 z 2007r.), na załącznik nr 5 określający warunki jakie powinien spełniać odmierzacz paliw i stwierdził, że aby urządzenie służące do dystrybucji paliw uznać za odmierzacz paliw nie jest konieczne aby był one wyposażone we wskaźnik ceny jednostkowej oraz wskaźnik należności- co podnosiła strona w odwołaniu. Z kolei odnosząc się do powoływanej przez podatnika w celu poparcia jego argumentacji, interpretacji indywidualnej z dnia 20 lipca 2009r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej, organ odwoławczy uznał, iż stan faktyczny w przedmiotowej sprawie jest inny aniżeli stan faktyczny zakreślony przez stronę we wniosku o wydanie tejże interpretacji. Na powyższą decyzję M. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: - prawa materialnego (art. 88 ust. 3 pkt1 w zw. z ust. 4 oraz ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z rozporządzeniem Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006r.) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w przyjęciu, że instalacja pomiarowa znajdująca się na przedmiotowej stacji paliw była przeznaczona do tankowania pojazdów i tym samym zakwalifikowana została jako dystrybutor paliwa, co w konsekwencji- zdaniem skarżącego- doprowadziło do błędnego uznania przez organ , że nastąpiło użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, - prawa procesowego (art. 121, 122, 187 ust. 1 i 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, adwokata wskazywał m.in. na bezpodstawne uznanie przez organy podatkowe, że urządzenie, składające się z nalewaka czyli pompy oraz wagi, stanowiło odmierzacz paliw ciekłych. Zdaniem skarżącego, aby dane urządzenie można było uznać za odmierzacz paliw ciekłych, to winno ono zawierać licznik wskazujący cenę jednostkową, który umożliwia równocześnie jej zmianę a skoro instalacja pomiarowa znajdująca się na przedmiotowej stacji nie posiada licznika określającego cenę jednostkową, to tym samym urządzenie to nie spełnia przesłanek wymaganych dla zakwalifikowania jego jako dystrybutora paliw. W tym względzie strona skarżąca powołała się na załącznik nr 5 do ww. rozporządzenia. Dodatkowo strona skarżąca odwołała się do indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 20.07.2009r. Dyrektora Izby Skarbowej, w której organ ten uznał za prawidłowe stanowisko strony skarżącej, iż dozwolona jest sprzedaż oleju opałowego, konfekcjonowanego w pojemniki dopuszczone do obrotu takim produktem. Strona skarżąca wskazując na to, iż na przedmiotowej stacji paliw instalacja pomiarowa będąca przedmiotem kontroli nie była przeznaczona do tankowania pojazdów zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie przepisów procesowych stwierdzając, iż ten nie poczynił ustaleń faktycznych zgodnie ze stanem rzeczywistym, nie zebrał w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, przez co- w jej ocenie- dokonał błędnego ustalenia stanu faktycznego i dokonał błędnego zastosowania przepisów obowiązującego prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do zarzutów skargi podał, iż z treści załącznika nr 5 do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006r. , określającego zasadnicze wymagania dla instalacji pomiarowych , nie wynika aby urządzenie służące do dystrybuowania paliw musiało być wyposażone we wskaźnik ceny jednostkowej oraz wskaźnik należności aby można było je uznać za odmierzacz paliw. Organ odwoławczy nie zgodził się nadto ze stanowiskiem strony skarżącej zarzucającym organowi ustalenie pojemności zbiornika, w którym przechowywany jest olej opałowy w sposób pobieżny. Podał, iż pojemność przedmiotowego zbiornika ustalona została podczas kontroli przez pracowników Szczególnego Nadzoru Podatkowego, które to pomiary nie były przez stronę kwestionowane zarówno podczas czynności kontrolnych jak i na etapie późniejszego postępowania podatkowego. Pismem procesowym z dnia 5.10.2011r. strona skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych przy piśmie, który to wniosek dowodowy postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 19 października 2011r. Sąd oddalił. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest nieuzasadniona. Zgodnie z art. 3 §2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W jej wyniku decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 §1 pkt 1 lit."a", "b" i "c" p.p.s.a.). Z kolei z przepisu art. 134 §1 p.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa. Otóż skarżona decyzja opiera swoje rozstrzygnięcie na przepisach ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11). Przepis art. 8 ustawy wskazuje co jest przedmiotem opodatkowania akcyzą. Ustęp 2 pkt1 lit.a tego przepisy podaje, że przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym jest również użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy. Przy czym zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy za zużycie paliw opałowych niezgodnie z przeznaczeniem (czyli nie w celach opałowych) uznaje się również ich posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw. Z powyższego wynika jednoznacznie, że wystarczający jest sam fakt posiadania olejów opałowych w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, aby wyroby takie uznać za użyte niezgodnie z przeznaczeniem. W tym przypadku nie ma potrzeby przedstawienia dowodów na jakie cele faktycznie były używane takie oleje opałowe, gdyż sama taka sytuacja powoduje powstanie obowiązku podatkowego (wyrok WSA w Gdańsku z 24 listopada 2010r., sygn. akt I SA/Gd 849/10). Z tych też względów słusznie organy podatkowe obydwu instancji odstąpiły od prowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do ustalania czy w istocie na objętej kontrolą stacji paliw olej opałowy był sprzedawany na inny cel aniżeli opałowy skoro uznały, że olej opałowy na przedmiotowej stacji paliw był w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw. Zagadnieniem, które stanowiło istotę sporu ( ponieważ poza sporem pozostawało posiadanie przez podatnika oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do urządzenia, które zostało uznane przez organy podatkowe za odmierzacz paliw) jest okoliczność, czy urządzenie, za pomocą którego był sprzedawany olej opałowy na cele opałowe jest czy też nie jest odmierzaczem paliw ciekłych . Według skarżącego urządzenie, którym się posługiwał w badanym okresie nie jest odmierzaczem paliw ciekłych, ponieważ nie posiada wskaźnika ceny jednostkowej i wskaźnika należności, przez co utraciło cechy niezbędne do legalizacji jako odmierzacza paliw ciekłych oraz nie służyło ono do tankowania pojazdów. Zdaniem organów podatkowych urządzenie było odmierzaczem paliw ciekłych, ponieważ było wyposażone w licznik wydania oleju przy jednorazowej czynności i licznik narastający oraz tzw. "pistolet" służący do nalewania paliwa do baków samochodów. Otóż , ustalenie czy dane urządzenie może być uznane za odmierzacz paliw ciekłych wymaga wskazania kryteriów, które o tym decydują. Zgodnie z definicją zawartą w §3 pkt 18 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych (rozporządzenia już wcześniej wymienianego) instalacja pomiarowa jest to przyrząd pomiarowy przeznaczony do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości (objętości lub masy) cieczy innych niż woda, składający się z licznika oraz innych urządzeń niezbędnych do zapewnienia poprawnego pomiaru lub ułatwiających przeprowadzenie czynności pomiarowych. Taką instalacją pomiarową niewątpliwie jest odmierzacz paliw. Z kolei w pkt. 9 załącznika nr 5 do ww. rozporządzenia określone zostały warunki jakie winien spełniać odmierzacz paliw: - jego wskazania nie powinny być możliwe do skasowania podczas pomiaru, - rozpoczęcie nowego pomiaru powinno być wstrzymane do czasu skasowania ostatniego wskazania, - jeżeli instalacja pomiarowa wyposażona jest w liczydło należności, to różnica między należnością wskazaną a należnością obliczoną na podstawie ceny jednostkowej i wskazanej ilości nie powinna być większa niż należność odpowiadająca Emin; różnica ta nie może być jednak mniejsza niż wartość najmniejszej jednostki monetarnej używanej do rozliczeń. Z powyższego wynika, że aby uznać urządzenie służące do dystrybucji paliw za odmierzacz paliw nie jest konieczne, aby było ono wyposażone we wskaźnik ceny jednostkowej oraz wskaźnik należności. Strona skarżąca podnosząc powyższy zarzut zdaje się nie zauważać tego, iż taki wymóg wynikał z rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 kwietnia 2004r w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy cieczy innych niż woda (Dz. U. Nr 77, poz. 731), który to akt prawny utracił moc obowiązującą z dniem 1 stycznia 2008r. Powyższe rozumowanie dodatkowo potwierdza wydane przez Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar Świadectwo Legalizacji Ponownej z dnia 08.01.2009r. z okresem ważności do dnia 31 stycznia 2011r. z treści którego wynika, że przedmiotowe, poddane kontroli w dniu 3.03.2009r., urządzenie zostało wymienione jako "instalacja pomiarowa do wydawania paliw ciekłych". Na powyższą okoliczność organ podatkowy również zwrócił uwagę, zaś strona skarżąca dokumentu tego nie kwestionowała jak również nie twierdziła, iż nie dotyczy on badanego urządzenia na przedmiotowej stacji paliw. Nadto z protokołu kontroli z dnia 3.03.2009r.wynika, że podatnik posiadał ważną do 21.12.2009r. koncesję na sprzedaż paliw, sprzedaż obejmowała olej napędowy, olej bio i opałowy. Ten ostatni znajdował się w zbiorniku nr 2 o pojemności 20 000 litrów i sprzedawany był przez instalację pomiarową do wydawania paliw ciekłych, zaś wąż nalewaka zakończony był tzw. pistoletem umożliwiającym tankowanie kanistrów i zbiorników pojazdów samochodowych. Wobec tego w ocenie sądu te dwie cechy: możliwość dokonywania pomiaru wydanego towaru i przeznaczenie urządzenia do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów stanowią kryteria decydujące o tym, że dane urządzenie jest albo nie jest odmierzaczem paliw ciekłych. Takimi cechami charakteryzował się dystrybutor, którym posługiwał się skarżący przy sprzedaży oleju opałowego, co wynika z prawidłowych ustaleń faktycznych organu podatkowego. Przemawia za tym zebrany materiał dowodowy w postaci protokołu kontroli z dnia 3 marca 2009r. W protokole wskazano, że podatnik posiadał koncesję na sprzedaż paliw a nadto posiadał ważne świadectwo legalizacji ponownej dnia 18.01.2009r. z okresem ważności do 31.01.2011r. W protokole wskazano gdzie znajdował się olej opałowy i jak był sprzedawany (k. 2 i 3 akt admin.)- o czym mowa powyżej. Zatem samo posiadanie przez podatnika oleju opałowego w zbiorniku z podłączoną instalacją pomiarową wyposażoną w licznik wskazujący ilość wydawanych litrów (odmierzacz paliw) i wąż zakończony pistoletem umożliwiającym tankowanie pojazdów silnikowych, należało uznać za użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem- do celów napędowych. Wobec powyższego powstał w omawianej sprawie obowiązek podatkowy- podatek akcyzowy, z dniem 3.03.2009r. tj. zgodnie z art. 12 ustawy z dniem, w którym uprawniony organ stwierdził czynność podlegającą opodatkowaniu tj. użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem w rozumieniu art. 88 ust. 4 ustawy. Z kolei podstawą opodatkowania w takim przypadku (tj. użycia olejów opałowych do celów napędowych) jest ich ilość wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw. W takim przypadku (tj. posiadania olejów opałowych w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw) , zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy, stosuje się stawkę 1822 zł od 1000 litrów. Wobec powyższego, organ podatkowy prawidłowo przyjął z ustaleń protokołu z kontroli, że skoro pojemność przedmiotowego zbiornika nr 2 wynosi 20 000 litrów, toteż zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za badany okres wynosi kwotę 36 440 zł. Reasumując, należy uznać, że prawidłowe są ustalenia organu podatkowego dokonane na podstawie wyżej wskazanych dowodów, że skarżący sprzedawał olej opałowy przeznaczony do celów opałowych przy pomocy odmierzacza paliw ciekłych. Wypada w tym miejscu odnieść się jeszcze do podnoszonej przez stronę skarżącą w toku postępowania administracyjnego kwestii związanej z przedłożoną interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 lipca 2009r. Podatnik wskazywał , że stanowi ona dowód na to, ze jej stanowisko jest prawidłowe bowiem dozwolona jest sprzedaż oleju opałowego, konfekcjonowanego w pojemniki dopuszczone do obrotu takim produktem. Otóż- jak słusznie zauważył organ podatkowy- stan faktyczny w przedmiotowej sprawie jest inny aniżeli stan faktyczny zakreślony przez stronę we wniosku o wydanie ww. interpretacji. Co innego bowiem w rozpoznawanej sprawie stanowiło istotę sporu . Zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia była okoliczność, czy urządzenie, za pomocą którego był sprzedawany olej opałowy na cele opałowe jest czy też nie jest odmierzaczem paliw ciekłych. Dlatego nie sposób uznać, że przedłożona w toku postępowania administracyjnego interpretacja potwierdzała stanowisko prezentowane przez podatnika. W świetle powyższych rozważań Sąd doszedł do przekonania, że w sprawie nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów postępowania (art. art. 121, 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej), które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do dokonania na jego podstawie istotnych w sprawie ustaleń faktycznych. Organy podatkowe dokonały jego wszechstronnej analizy, w wyniku której prawidłowo ustaliły, że skarżący w rozpoznawanym okresie dokonywał sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych. W konsekwencji – wbrew zarzutom skargi, organy prawidłowo zastosowały również art. 88 ust.3 pkt 1 ust. 4 i 5 ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarski z dnia 18 grudnia 2006r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych. Z tych też względów w ocenie Sądu zgłoszone przez stronę skarżącą w toku postępowania sądowo administracyjnego wnioski dowodowe należało oddalić bowiem nie były niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości (art. 106 §3 p.p.s.a.). Mając powyższe na uwadze, skargę należało oddalić jako bezzasadną, o czym orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 p.p.s.a.