III SA/Po 495/14

Dnia 5 lutego 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Marek Sachajko Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia ... lutego 2014 roku nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę Decyzją z dnia ... marca 2013 r., nr ..., na podstawie powołując się na treść 2 pkt 11, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm., dalej: u.p.a.), Naczelnik Urzędu Celnego w X określił Y, prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą Z z siedzibą w X, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki X, nr VIN ..., w kwocie ... zł. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił następujący stan faktyczny. W dniu ... lutego 2009 r. podatnik zakupił wskazany pojazd na terytorium Niemiec. Uprzednio pojazd ten był zarejestrowany na terytorium Danii, jako "samochód dostawczy (ciężarówka)". Następnie strona dokonała przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju. W dniu ... lutego 2009 r. zostało przeprowadzone pierwsze na terytorium kraju badanie techniczne, na podstawie którego uprawniony diagnosta stwierdził, że pojazd jest dwumiejscowym samochodem ciężarowym. W dniu ... marca 2009 r. podatnik złożył w Starostwie Powiatowym w X wniosek o rejestrację samochodu ciężarowego, w rezultacie, czego zostało wydane pozwolenie czasowe na dopuszczenie pojazdu do ruchu, jako dwumiejscowego samochodu ciężarowego. Tego samego dnia w badaniu technicznym diagnosta stwierdził, że badany pojazd jest pięciomiejscowym samochodem osobowym kombi. W opisie zmian diagnosta wskazał na zamontowanie siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa oraz na liczbę pięciu miejsc siedzących w pojeździe. Po sprzedaży samochodu w dniu ... marca 2009 r. pojazd został zarejestrowany, jako pięciomiejscowy samochód osobowy. Nowy nabywca pojazdu, w dniu przeprowadzenia oględzin pojazdu, tj. ... września 2012 r., oświadczył, że nie dokonywał w przedmiotowym pojeździe żadnych zmian konstrukcyjnych, a celem, w którym nabył ten pojazd był przewóz osób. W trakcie oględzin stwierdzono, że jest to pojazd pięciodrzwiowy, pięciomiejscowy, z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, posiadający tą samą przestrzeń zarówno dla kierowcy, jak i dla pasażerów, bez stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób, jak i towarów, przyciemniane tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, a ponadto całe wnętrze pojazdu jest wyposażone w sposób kojarzony dla pojazdu przeznaczonego do przewozu osób, tzn.: dywaniki, oświetlenie trzypunktowe w suficie i uchwyty boczne górne dla pasażerów – w tym dla drugiego rzędu siedzeń, popielniczka dla pasażera drugiego rzędu siedzeń, głośniki w tylnych drzwiach, zabezpieczenie w tylnych drzwiach przed otwarciem od środka, taka sama tapicerka skórzana dla wszystkich siedzeń, tapicerka ścian bocznych w części bagażowej nie różni się od części w drzwiach przednich i tylnych oraz drzwiach bagażnika, wykładzina podłogowa w części osobowej jest tego samego koloru i materiału, co w części bagażowej, również tapicerka podsufitowa jest jednolita. W wyniku analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ stwierdził, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (kwalifikuje się do pozycji 8703 klasyfikacji CN), stąd jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Celnej we Poznaniu decyzją z dnia ... lutego 2014 r., nr ..., na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia ... sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organ drugiej instancji wskazał, że sporny pojazd został wyprodukowany, jako samochód osobowy, co potwierdził w piśmie z dnia ... marca 2011 r. autoryzowany dealer tej marki samochodów – Y. W analizowanym przypadku kryterium rozstrzygającym o zastosowaniu klasyfikacji towarowej jest budowa nadwozia pojazdu: brak przegrody pomiędzy częścią pasażerską i częścią towarową, a ponadto część towarowa jest wyposażona w tapicerkę, okna, punkty mocowania siedzeń i pasów. Organ podkreślił, że producent już w fazie projektowania auta przesądził o jego zasadniczym przeznaczeniu, wyposażając go w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, miejsca montażu uchwytów górnych dla pasażerów, projektując je w karoserii pięciodrzwiowej w pełni przeszklonej z możliwością otwierania szyb w drzwiach tylnych. Gdyby tak nie było, wskazane elementy byłyby zbędne, a wyposażenie w nie pojazdu ekonomicznie nieuzasadnione. W ocenie organu odwoławczego, z uwagi na to, że pojazd zbudowany był konstrukcyjnie na nadwoziu samochodu osobowego (kombi), co zostało udokumentowane w materiale dowodowym, przedmiotowy pojazd nie mógł służyć wyłącznie do transportu towarowego, jak wymaga tego brzmienie pozycji CN 8704, ale służy do przewozu osób. Zatem, przedmiotowy pojazd klasyfikować należy do kodu CN 8703, co oznacza, że podlega on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Przemysław X zarzucił decyzji odwoławczej naruszenie: przepisów postępowania – art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego – art. 3 ust. 2, art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 2 pkt 2, art. 82 ust. 3 u.p.a., wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W ocenie skarżącego, zaskarżone rozstrzygnięcie nie zostało poparte zebranym materiałem dowodowym. Zasadnicze znacznie miało ustalenie, jak samochód marki Y wyglądał w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Organ nie przeprowadził, ani nie zebrał żadnego dowodu potwierdzającego to, że samochód ten w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Organ oparł uzasadnienie swojej decyzji na oględzinach pojazdu już po dokonaniu zmian w jego konstrukcji, dostosowujących go do przewozu osób. W chwili oględzin, a więc trzy lata po nabyciu, pojazd ten bez wątpienia był samochodem osobowym, w związku, z czym organ nie mógł ujawnić elementów świadczących o jego przystosowaniu do przewozu towarów. Skarżący podkreślił, że naruszeniem przepisów postępowania mającym wpływ na wydanie decyzji było niepowołanie przez organ biegłego rzeczoznawcy w celu potwierdzenia przez niego, czy w samochodzie dokonano zmian konstrukcyjnych, zmierzających do przystosowania tego pojazdu do przewozu osób. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu uznał zarzuty strony skarżącej za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sprawy podatkowej wszczętej z urzędu i rozstrzygniętej zaskarżoną decyzją, jest określenie X obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazanego wyżej samochodu, od którego, jak ustaliły organy celne, nie złożono deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego i nie zapłacono podatku akcyzowego Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja przedmiotowego samochodu do kodu CN 8703 Nomenklatury Scalonej. W ocenie skarżącego, nabyty samochód jest samochodem ciężarowym, co wyklucza możliwość opodatkowania go akcyzą. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Z mocy powyższego przepisu zastosowanie w niniejszej sprawie znajdowały więc, przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, z 2004 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) , zwanej dalej u. p. a, opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe (pkt 5). W myśl art. 80 ust. 1 akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów – zgodnie z art. 80 ust. 2 – są: podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju (pkt 1); importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (pkt 2) . Natomiast obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów – stosownie do art. 80 ust. 3 – powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego – z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (pkt 3) . Zgodnie z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, do którego odsyła art. 2 pkt 1 tejże ustawy, wyrobami podlegającymi akcyzie są samochody osobowe o kodzie CN 8703, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. O uznaniu zatem danego pojazdu za samochód osobowy, w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W tym zakresie, ustawa o podatku akcyzowym wyraźnie w art. 3 ust. 2 nakazuje stosowanie klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym. W związku z powyższym, zasadnie organy podatkowe dokonały klasyfikacji zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji WE nr 1214/07 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, że o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Należy przy tym zauważyć, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569) . Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu, pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej – Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których tym samym organy prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Z okoliczności ustalonych przez organy podatkowe wynika, że przedmiotowy samochód jest to pojazdem pięciodrzwiowym, pięciomiejscowym, z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, posiadającym tę samą przestrzeń zarówno dla kierowcy, jak i dla pasażerów, bez stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób, jak i towarów, posiada przyciemniane tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, a ponadto całe wnętrze pojazdu jest wyposażone w sposób kojarzony dla pojazdu przeznaczonego do przewozu osób. Ponadto, posiada popielniczki w pierwszym rzędzie siedzeń oraz popielniczkę w tylnych drzwiach za kierowcą, uchwyty boczne górne dla pasażerów – dwa w przednim rzędzie i dwa w drugim, głośniki 4 szt. W przednich i tylnych drzwiach, poduszki powietrzne 8 szt., klimatyzację, zabezpieczenie w tylnych drzwiach przed otwarciem od środka, taka sama tapicerkę skórzana dla wszystkich siedzeń, tapicerkę ścian bocznych w części bagażowej, która nie różni się od części w drzwiach przednich i tylnych oraz drzwiach bagażnika., wykładzinę podłogową w części osobowej tego samego koloru i materiału, co w części bagażowej, jednolita tapicerkę podsufitową Zmiany polegające na przystosowaniu pojazdu do korzystania z niego głównie do przewozu towarów miały charakter odwracalny i nie spowodowały zmian zasadniczego przeznaczenia samochodu do przewozu osób. Ponowne przystosowanie do korzystania głównie do przewozu osób odbyło się wyłącznie przez demontaż elementów istotnych do przewozu towarów i montaż elementów istotnych do przewozu osób, tj. montaż drugiego rzędu siedzeń i pasów bezpieczeństwa w miejscach fabrycznie do tego przeznaczonych. Zmiany te więc, jak prawidłowo ocenił organ, stanowiły przywrócenie pierwotnych cech pojazdu ( samochód osobowy), umożliwiających korzystanie z niego głownie do przewozu osób. Ponadto, jak prawidłowo oceniły organy, dokumenty, na które powołuje się skarżący, z których wynikało, że sporny pojazd był uznawany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy, które dla wymiaru podatku akcyzowego pozostają bez znaczenia. Przepisy regulujące kwestie rejestracji samochodów na gruncie przepisów o podatku akcyzowym mają znaczenie jedynie w zakresie ustalenia, czy samochód został zarejestrowany na terytorium kraju, nie mają natomiast znaczenia dla klasyfikacji samochodów, jako samochodów osobowych, czy ciężarowych. Akcyzie podlega bowiem nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami - Prawo o ruchu drogowym. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu nie stanowi podstawy dla określenia rodzaju oraz typu pojazdu dla celów podatkowych, albowiem w tym względzie decydujące znaczenia ma klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (zob. wyrok NSA z 9 września 2014 r., I GSK 1382/12, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle powyższego, Sąd uznał, że organy podatkowe dokonując ustaleń będących podstawą rozstrzygnięcia uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne aniżeli domagał się skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków, nie świadczy o pominięciu czy bezzasadnym nieuwzględnieniu dowodów w sprawie i wybiórczej jego ocenie, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej). W konsekwencji, prawidłowo organy ustaliły i uznały, że przedmiotowy samochód jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób i jako taki podlegał klasyfikacji do kodu CN 8703 oraz podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę .