III SA/Po 50/15

Dnia 16 września 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Sachajko (spr) Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska – Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] listopada 2014 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju smarowego oddala skargę Pismem z dnia [...] stycznia 2012 r. W. Sp. z o.o. w K. wniosło o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym w łącznej kwocie [...] zł zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego produktów energetycznych - mineralnych olejów smarowych i produktów technologicznych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe o kodach CN - 2710 1971, 2710 1981, 2710 1999, które w jej ocenie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu decyzją nr [...] z dnia [...] czerwca 2012 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. produktów w wysokości [...] zł. Na przedmiotową decyzję strona złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu zarzucając jej m.in. niezgodność z przepisami prawa wspólnotowego. Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu nie przychylił się do argumentów skarżącej i pismem nr [...] z dnia [...] czerwca 2012 r. przekazał przedmiotowe pismo organowi odwoławczemu. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją nr [...] z dnia [...] września 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Skarżąca zaskarżyła niniejsze rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Prawomocnym postanowieniem z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Po 1656/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu odrzucił skargę strony. Pismem z dnia [...] lipca 2014 r. strona skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu nr [...] z dnia [...] czerwca 2012 r. Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca podniosła, że w ustawie o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. nie istnieje norma prawna na podstawie której można opodatkować nabyte wyroby. Ponadto, zdaniem strony, decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa na tej podstawie, że podstawą opodatkowania było prawo do opodatkowania, a nie norma prawna ujęta w ustawie. Przedmiotowy wniosek został przekazany, zgodnie z właściwością, do Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu za pismem nr [...] z dnia [...] lipca 2014 r. Decyzją nr [...] z dnia [...] lipca 2014 r. organ podatkowy odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji. Na powyższą decyzję strona skarżąca złożyła odwołanie datowane na [...] sierpnia 2014 r. do Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu wnosząc o jej uchylenie i podjęcie postępowania w zakresie faktycznego przedmiotu objętego jej wnioskiem, który jest wyrobem innym niż wyrób akcyzowy. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją nr [...] z dnia [...] listopada 2014 r. utrzymał w mocy ww. decyzję. Strona pismem, które wpłynęło do Izby Celnej w Poznaniu w dniu [...] grudnia 2014 r., zaskarżyła niniejsze rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W złożonej skardze spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu, że odmówiły one stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu nr [...] z dnia [...] czerwca 2012 r., pomimo tego, że dopuszczono się w niej rażącego naruszenia prawa oraz, że została ona wydana bez podstawy prawnej. Ponadto skarżąca podniosła naruszenie prawa polegające na: - prowadzeniu postępowania na podstawie Ordynacji podatkowej, co nie powinno zaistnieć, - sprzeczności uzasadnienia prawnego ujętego w tej decyzji z treścią rozstrzygnięcia, - rażącej obrazie prawa w zaskarżonej decyzji, która przy uznaniu, że krajowy ustawodawca dokonał pełnej i zupełnej implementacji prawa unijnego w zakresie ustanowienia rynku wewnętrznego w opodatkowaniu podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych, którymi są wyłącznie wyroby objęte art. 1 ust. 1 lit a), b), c) dyrektywy Rady 2008/118/WE, polega na tym, że rozstrzygnięcie organu podatkowego stoi w oczywistej opozycji z przepisami prawa obowiązującego w Polsce od 1 maja 2004 r., a ujętymi początkowo w ustawie o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r., a obecnie w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r., - wydaniu decyzji bez podstawy prawnej – w zakresie prawa unijnego. Jeżeli bowiem w rozstrzygnięciu decyzji zarówno Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu, jak i Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu uznali przedmiot sporu za wyrób akcyzowy, to opierając się na normach prawa unijnego, w których przedmiot sporu nie jest wyrobem akcyzowym objętym art. 1 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2008/118/WE w zw. z art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy 2003/96/WE, to nie obejmuje go w opodatkowaniu akcyzą, ani dyrektywa 2003/96/WE, ani tym bardziej dyrektywa 2008/118/WE. Strona skarżąca wniosła o: - zarządzenie przeprowadzenia postępowania mediacyjnego przed podjęciem właściwego postępowania sądowego, - uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu nr [...] z dnia [...] listopada 2014 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu nr [...] z dnia [...] czerwca 2012 r., jednocześnie wnosząc o uznanie, że decyzję tę wydano z naruszeniem prawa co do terminu jej wydania, - uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu nr [...] z dnia [...] lipca 2014 r., jednocześnie wnosząc o uznanie, że decyzję tę wydano z naruszeniem prawa co do terminu jej wydania oraz z naruszeniem prawa co do zakreślonego w niej prawa do zaskarżenia jej do WSA w Poznaniu, - uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu nr [...] z dnia [...] września 2013 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu nr [...] z dnia [...] czerwca 2012 r., jednocześnie wnosząc o uznanie, że decyzję tę wydano z naruszeniem prawa co do terminu jej wydania, - uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu nr [...] z dnia [...] czerwca 2012 r., jednocześnie wnosząc o uznanie, że decyzję tę wydano z naruszeniem prawa co do terminu jej wydania. Jako podstawy uchylenia decyzji ww. decyzji skarżąca wskazała wydanie przez Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu nr [...] z dnia [...] czerwca 2012 r. z rażącym naruszeniem prawa ujętego w art. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE i w art. 1 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2008/118/WE, w związku z art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy Rady 2003/96/WE. Ponadto spółka wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów obrony w tych sprawach od Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu wskazał, że przeprowadzenie postępowania mediacyjnego jest zbędne, bowiem okoliczności faktyczne i prawne zostały wyjaśnione w zaskarżonej decyzji. Ponadto z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że we wniosku o zwrot nadpłaty strona wniosła o zwrot podatku akcyzowego zapłaconego, jej zdaniem niesłusznie, w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem oleju smarowego [...] o kodzie CN 2710. W opinii skarżącej olej ten nie podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym bo nie był ani produktem energetycznym, ani wyrobem akcyzowym. Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, że zarówno Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu w decyzji odmawiającej zwrotu podatku akcyzowego, jak i Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu w ww. decyzji utrzymującej decyzję organu I instancji dokonali weryfikacji w oparciu o przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym jak i również dyrektywy Rady 2003/96/WE oraz 2008/118/WE - czy ww. olej smarowy [...] był wyrobem akcyzowym podlegającym opodatkowaniu tym podatkiem. Organ odwoławczy wskazał, że nie można stwierdzić, że decyzja została wydana wobec innego wyrobu bez podstawy prawnej wskazanej powyżej. Przepisy te znajdowały bowiem zastosowanie właśnie wobec oleju, który strona wskazała w tymże wniosku. Tym samym nie wystąpiła w niniejszej sprawie przesłanka wskazana w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, na który powołuje się strona. W związku z powyższym należy zauważyć, że ww. decyzja ostateczna Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu została wydana w oparciu o obowiązujące przepisy. W ocenie organu odwoławczego brak jest podstaw do stwierdzenia, że w tej sytuacji doszło do rażącego naruszenia prawa. Odpowiadając z kolei na zarzut strony skarżącej jakoby decyzja Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu nr [...] z dnia [...] lipca 2014 r. wydana została z naruszeniem prawa co do zakreślonego w niej prawa do zaskarżenia jej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 221 Ordynacji podatkowej przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. W tej sytuacji to Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu był właściwy do rozpatrzenia odwołania od ww. decyzji. Pismem z dnia [...] kwietnia 2015 r. skarżąca złożyła wniosek uzupełniający w zakresie uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, że – Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu sygn. akt [...] z dnia [...] czerwca 2012 roku została wydana ze zbędna zwłoką, – Decyzja Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] września 2013 roku, znak [...] została wydana ze zbędną zwłoką , – Decyzja Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu znak [...] z dnia [...] listopada 2014 r. została wydana nie bez niezbędnej zwłoki. Skarżąca w piśmie z dnia [...] czerwca 2015 r. wniosła o zobowiązanie Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu, by w terminie 14 dni od otrzymania wezwania wypowiedział się w kwestii: – dokonania przez skarżącą czynności opodatkowanej podatkiem akcyzowym, ujętej w art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r., – wskazania w jakim miejscu i w jakim momencie powstał obowiązek podatkowy i wynikające z niego zobowiązanie podatkowe, – wskazania co upoważniło organ podatkowy, że uznał iż w sprawie powstał obowiązek podatkowy i wynikające z niego zobowiązanie podatkowe, by na tej podstawie dokonać odmowy zwrotu podatku akcyzowego, – na jakiej podstawie Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu uznał, że art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. obejmuje wyroby objęte art. 1 ust 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE, a nie wyroby objęte art. 1 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Rady 2008/118/WE. Skarżąca w piśmie z dnia [...] września 2015 r. ponownie wskazała, że w jej ocenie zaskarżona decyzja została bez podstawy prawnej, co powoduje jej nieważność i wniosła o uznanie zaskarżonej decyzji jako nieważnej z mocy prawa i jej uchylenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej w skrócie: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie podnieść należy, że Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia [...] września 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...]. Postanowieniem z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Po 1656/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu odrzucił skargę strony skarżącej na wymienioną decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] września 2013 r. Postanowienie to jest prawomocne od dnia 25 lutego 2014 r. Zgodnie z art. 247§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: "Ordynacja podatkowa"), organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; 2) została wydana bez podstawy prawnej; 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Biorąc pod uwagę powołany powyżej przepis Ordynacji podatkowej należy wskazać, że stwierdzenie nieważności decyzji jest szczególnym sposobem eliminowania z obrotu prawnego decyzji dotkniętych kwalifikowaną wadą, enumeratywnie wskazaną w katalogu zawartym w art. 247§1 Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, że zasadą obowiązującą na gruncie postępowania podatkowego jest trwałość decyzji ostatecznych, które co do zasady nie mogą być zmienione, ani uchylone. Intencją ustawodawcy podatkowego jest zagwarantowanie pewności prawnej, której przejawem jest trwałość decyzji ostatecznej, objawiająca się wyłączeniem możliwości jej zmiany lub uchylenia, nawet w sytuacji gdy jest ona obarczona wadami. Dopiero wady szczególnej wagi, wskazane w art. 247§1 Ordynacji podatkowej, umożliwiają wzruszenie takiej decyzji. Korzystanie z tego trybu ma jednak charakter wyjątkowy i winno znaleźć zastosowanie jedynie w szczególnych przypadkach. W związku z powyższym należy wskazać, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest samodzielnym postępowaniem, którego istotą jest jedynie ustalenie, czy dana decyzja dotknięta jest jedną z wad wymienionych w art. 247§1 Ordynacji podatkowej i jest to postępowanie prowadzone w trybie nadzwyczajnym. Ponadto instytucja stwierdzenia nieważności nie może być traktowana jako uzupełnienie postępowania odwoławczego. Skarżący we wniosku o stwierdzenie decyzji winien wykazać przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji. Organ podatkowy nie jest bowiem obowiązany do poszukiwania przesłanek uzasadniających złożony wniosek. W niniejszej sprawie strona skarżąca we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji podniosła, że w ustawie o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. nie istnieje norma prawna na podstawie której można opodatkować nabyte przez nią wyroby. Ponadto zdaniem strony skarżącej decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] została wydana z rażącym naruszeniem prawa, polegającym na tym, że podstawą opodatkowania było prawo do opodatkowania, a nie norma prawna. Zgodnie z art. 248 §1 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wszczyna się z urzędu lub na żądanie strony. Należy jednak podkreślić, że nie każdy wniosek wszczyna postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Na mocy bowiem art. 249 §1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności: 1) żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub 2) sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247§1 pkt 4. W doktrynie prawa podkreśla się, że nieważność jest rodzajem sankcji stosowanej w sytuacji "szczególnie dotkliwego naruszenia prawa", to jest wówczas, gdy dany akt administracyjny dotknięty jest wadą najcięższą. Takie wady określone w sposób ścieśniający, nazywane są wadami kwalifikowanymi. Ustawodawca wymienia enumeratywnie osiem przesłanek, będących podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej. Każda z tych przesłanek, może oddzielnie stanowić samodzielną podstawę do zastosowania instytucji unieważnienia rozstrzygnięcia. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Zatem przedmiotem decyzji wydanej w postępowaniu nadzorczym jest inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej (wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., I FSK 268/05, LEX nr 187911, wyrok NSA z dnia 13 marca 2008 r., II FSK 98/07, LEX nr 479921), dlatego też nie prowadzi się postępowania co do jej istoty, ale bada się wyłącznie istnienie którejkolwiek z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji. Jak wyżej już wskazano, w nadzwyczajnym trybie, jakim jest stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji organu podatkowego, granice postępowania są ściśle ograniczone konkretną podstawą prawną wymienioną w art. 247 § 1 O.p., w związku z tym aby istniały przesłanki do stwierdzenia nieważności, decyzja musiałaby naruszać rażąco przepisy prawa materialnego. Aby można było mówić o rażącym naruszeniu prawa materialnego, należałoby wskazać, że decyzja narusza prawo materialne w sposób oczywisty, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, a istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny. Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej służy zatem eliminowaniu konsekwencji szczególnie poważnych wad materialnych decyzji. Tym samym nadzwyczajne postępowanie nie może się przerodzić w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1072/11; LEX nr 1336152). W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca sformułowała wobec decyzji ostatecznej zarzuty oparte na art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, czyli wydanie decyzji bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem prawa. Strona skarżąca w skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu nr [...] z dnia [...] listopada 2014 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu nr [...] z dnia [...] lipca 2014 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu nr [...] z dnia [...] czerwca 2012 r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych o kodach CN 2710 1971, 2710 1981, 2710 1999, wskazała jako przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu z dnia [...] czerwca 2012 r. wydanie ww. decyzji z rażącym naruszeniem prawa i bez podstawy prawnej. Strona skarżąca wskazała, że ww. decyzja narusza art. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE oraz art. 1 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2008/118/WE w związku z art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy Rady 2003/96/WE. Zarzut dotyczący wydania decyzji bez podstawy prawnej okazał się bezzasadny. Sąd wyjaśnia, że z wydaniem rozstrzygnięcia bez podstawy prawnej, mamy do czynienia wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze orzeczenia administracyjnego. Nie można mówić o braku podstawy prawnej, gdy podstawa ta faktycznie istnieje, natomiast organ np. nie powołał jej, powołał błędnie. Decydującym jest rzeczywiste istnienie tejże podstawy. Zatem rdzeń znaczenia pojęcia "decyzja wydana bez podstawy prawnej" jest jednoznaczny, bo albo nie ma przepisu prawnego, który umocowuje administrację publiczną do działania, albo też przepis jest, ale nie spełnia wymagań podstawy prawnej działania organów tej administracji, polegających na wydawaniu decyzji administracyjnych i postanowień, rozumianych jako indywidualne akty administracyjne zewnętrzne (zob. wyrok NSA w Warszawie z dnia 17 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 115/07 oraz wyrok NSA w Warszawie z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 256/12). Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu z dnia [...] czerwca 2012 r. została wydana na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 ze zm.) w odniesieniu do deklaracji za okres od 15 kwietnia 2008 r. do 28 stycznia 2009 r. oraz na podstawie ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.) w odniesieniu do deklaracji za okres od 9 marca 2009 r. do 19 grudnia 2011r. Zgodnie z art. 1 i art. 2 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają wyroby akcyzowe, które oznaczają wyroby określone w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r., w tym wyroby akcyzowe zharmonizowane określone w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r.. Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Zgodnie z art. 62 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. W pozycji 4 załącznika wymienione są m.in. produkty objęte kodem CN 2710. Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną do pozycji 2710 zalicza się: oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z materiałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe. Zgodnie z art. 1 podstawie ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają wyroby akcyzowe. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. wyroby akcyzowe oznaczają: wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Ponadto zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715. W pozycji 27 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. wymienione są produkty objęte kodem CN 2710. Wskazane wyżej przepisy obowiązywały w dniu wydania przedmiotowej decyzji, tj. [...] czerwca 2012 r., a Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu był zobowiązany do ich zastosowania. Organ prawidłowo ustalił w oparciu o ww. przepisy, a także w oparciu o dyrektywy Rady 2003/96/WE oraz 2008/118/WE, że nabyte przez stronę skarżącą oleje smarowe o kodach CN 2710 1971, 2710 1981, 2710 1999 były wyrobami akcyzowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W związku z powyższym w ocenie Sądu bezzasadny jest zarzut wydania decyzji bez podstawy prawnej z uwagi na zastosowanie ww. przepisów jako podstawy do wydania decyzji z dnia 11 czerwca 2012 r. przez Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu. Tym samym nie została spełniona przesłanka określona w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej powodującej stwierdzenie przez organ nieważności decyzji. Stosownie do treści omawianego art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Zgodnie z utrwalonymi poglądami w orzecznictwie sądów administracyjnych "rażące naruszenie prawa" to takie, uchybienie w wyniku, którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności, lub gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa (por. wyrok NSA z 1 października 2009 r., II FSK 667/08). Pojęcie "rażącego naruszenia prawa" polega zatem na wykazaniu, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i charakter tego naruszenia wyklucza akceptowanie decyzji jako aktu funkcjonującego w obrocie prawnym. Nie każde jednak naruszenie prawa ma charakter rażący, a tylko takie, kiedy proste zestawienie treści przepisu z treścią decyzji wskazuje na ich wzajemną sprzeczność. Rażące naruszenie prawa nie ma miejsca, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą (zob. wyrok WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 3191/02). Organ prawidłowo uznał, że decyzja ostateczna Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu została wydana w oparciu o ww. obowiązujące przepisy ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 ze zm.) w odniesieniu do deklaracji za okres od 15 kwietnia 2008 r. do 28 stycznia 2009 r. oraz na podstawie ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.) w odniesieniu do deklaracji za okres od 9 marca 2009 r. do 19 grudnia 2011r., dotyczące wyrobów akcyzowych - olejów smarowych o kodach CN 2710 1971, 2710 1981, 2710 1999, w związku z czym brak jest podstaw do stwierdzenia, że doszło do rażącego naruszenia prawa. Tym samym nie została spełniona przesłanka określona w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej powodującej stwierdzenie przez organ nieważności decyzji. W odniesieniu do zarzutu naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu w decyzji nr [...] z dnia [...] lipca 2014 r. prawa do jej zaskarżenia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego należy uznać go za bezpodstawny. Organ prawidłowo wyjaśnił, że zgodnie z art. 221 Ordynacji podatkowej w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez Dyrektora Izby Celnej odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy. Odnosząc się do wniosku skarżącego o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego o wykładnię prawa w zakresie zgodności art. 8 ust. 1 pkt 4 oraz art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. z art. 9 i art. 87 Konstytucji RP , należy wskazać, że – zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U. Nr 102, poz. 643 z późn. zm.) - każdy sąd może przedstawić Trybunałowi pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie widzi takiej potrzeby, ponieważ zgodność wskazanych przepisów z Konstytucją RP nie budzi wątpliwości Sądu. W odniesieniu do zarzutu strony skarżącej dotyczącego naruszenia prawa polegającego na prowadzeniu postępowania na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej należy uznać go za bezzasadny. Sąd wskazuje że przedmiot niniejszej sprawy dotyczy podatku akcyzowego, a z art. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wynika, że ustawa ta normuje postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową i czynności sprawdzające. Natomiast zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przepisy ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia Sąd stwierdza, że okoliczności wskazane w skardze, które, zdaniem skarżącej, spełniały przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej nie wystąpiły. W tej sytuacji należy stwierdzić, że nie zaistniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu, gdyż nie narusza ona obowiązujących przepisów. Należy także podkreślić, że argumenty powołane w skardze dotyczą materialnoprawnej (w zakresie zastosowania norm prawa krajowego, jak i unijnego), jak i proceduralnej problematyki (w zakresie właściwej procedury), która była przedmiotem wcześniejszych rozstrzygnięć organów ochrony prawnej w trybie zwyczajnego postępowania. Brak jest podstaw normatywnych by ta problematyka ponownie była rozpoznawana w trybie nadzwyczajnym, którego ramy powyżej zostały określone. Natomiast, w zakresie wniosku z dnia [...] kwietnia 2015 r. dotyczącego uznania, że sprawy wymienione w tym piśmie były prowadzone ze zwłoką należy wskazać, że okoliczność ta nie stanowi przedmiotu postępowania wywołanego wniesieniem skargi. W związku z powyższym należało orzec, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.), jak w sentencji wyroku.