III SA/Po 501/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Asesor sąd. Małgorzata Bejgerowska Protokolant : ref. staż. Katarzyna Skrocka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2006 r. sprawy ze skargi Spółki "A" na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego i podatku od towarów i usług. I. uchyla zaskarżoną decyzję z dnia [...] Nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. /-/ M. Bejgerowska /-/ M. Kosewska /-/ W. Długaszewska WSA/wyr.1 - sentencja wyroku Na podstawie zgłoszeń celnych SAD nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...] roku, nr [...] z dnia [...] roku, nr [...] z dnia [...] roku, nr [...] z dnia [...] roku, nr [...] z dnia [...] roku objęto procedurą dopuszczenia do obrotu produkty kompensacyjne określone przez Spółki "A" jako zupa pomidorowa w proszku. Strona zadeklarowała ten towar do kodu PCN 2104 10 90 0 ze stawką celną w wysokości 4 %. Po dokonaniu kontroli powyższego zgłoszenia Naczelnik Urzędu Celnego - działając na podstawie art. art. 207 Ordynacji podatkowej, art. 13 , art. 65 § 4 pkt 2 b i c, art. 83 , art. 85 § 1, art. 209 § 1 pkt. 1, art. 231 § 1 pkt. 1 i art. 262 Kodeksu celnego oraz § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 119, poz. 1253 ze zm.) - wydał w dniu [...] roku decyzje nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] w których uznał zgłoszenie za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej oraz kwoty wynikającej z długu celnego określił kwotę długu celnego i podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu oraz wezwał stronę do uiszczenia niedoboru cła i podatku. Organ celny I instancji wezwał ponadto Spółkę - na podstawie art. 222 § 4 Kodeksu celnego oraz § 3 i § 4 ust. 2, ust. 3 pkt. 2 i ust. 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003r. w sprawie odsetek wyrównawczych ( Dz. U. Nr 155, poz. 1515 ) - do uiszczenia odsetek wyrównawczych. W uzasadnieniach decyzji podniesiono, iż przedmiotem importu był produkt spożywczy zawierający w jednostkowym opakowaniu makaron - wstążkę makaronową i jedną saszetkę z dodatkiem smakowym. Według oświadczenia Spółki z 05.01.2005 roku wstążka obejmuje 87 % produktu, a dodatek smakowy - 13 %. Kod podany przez importera 2104 10 90 0 obejmuje zupy i buliony i przetwory z nich - pozostałe. Zgodnie natomiast z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej kod 2104 dotyczy przetworów zup i bulionów wymagających jedynie dodatku wody, mleka itd. oraz zup i bulionów gotowych do spożycia po podgrzaniu. Są to przy tym produkty powstałe na bazie produktów roślinnych, mięsa, ekstraktów mięsnych, tłuszczu, ryb, skorupiaków, mięczaków lub innych wodnych bezkręgowców, peptonu, aminokwasów lub ekstraktu drożdżowego z ewentualną zawartością soli. Występują w postaci tabletek, bryłek, kostek, proszku lub płynu. Zdaniem organu celnego sporny towar nie jest zupą błyskawiczną w rozumieniu pozycji 2104, gdyż składa się z dwóch komponentów tj. suszonego makaronu - wstążki makaronowej z jednej strony oraz z dodatku smakowego z drugiej strony, przy czym oba te komponenty są pakowane do jednego wspólnego opakowania. Organ przyjął, iż importowany towar składa się w zasadniczej części z makaronu - 87% udział wstążki makaronowej w składzie produktu - co zdecydowało o jego klasyfikacji do pozycji 1902 Taryfy celnej, w oparciu o regułę 3b Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Przedmiotowy towar, oferowany jako zestaw składający się z odzianych składników, które maja być użyte razem do przygotowania zupy, powinien być zaklasyfikowany tak, jakby składał się z komponentu nadającego mu podstawowy charakter. W niniejszej sprawie za składnik nadający importowanemu towarowi zasadniczy charakter należy uznać makaron - wstążkę makaronowa. Jednocześnie w uzasadnieniu decyzji wskazano, iż aby wyjaśnić jaki komponent spornego towaru nadaje produktowi zasadniczy charakter powołany został biegły z Instytutu Technologii Żywności Pochodzenia Roślinnego Akademii Rolniczej , który wydał opinię w tej sprawie, przyporządkowując towar do pozycji 2104 Taryfy celnej. Organ celny, jak wskazano , nie podzielił opinii biegłego, podnosząc, iż biegły nie powinien dokonywać w swoich opiniach taryfikacji badanego towaru z punktu widzenia taryfy celnej, gdyż nie leży to w jego kompetencjach. W odwołaniach od powyższych decyzji Spółka wniosła o ich uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucając organowi celnemu : 1. rażące naruszenie prawa materialnego : a. § 1 Rozporządzenia RM z dnia 11 grudnia 2001 roku w sprawie ustanowienia Taryfy celnej poprzez niewłaściwe zastosowanie wobec towaru kodu PCN 1902 b. § 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 roku w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej poprzez nie zastosowanie uwagi (a) do pozycji PCN 1902 stanowiącej, iż powyższa pozycja nie obejmuje zup i bulionów oraz przetworów z nich, zawierających ciasto makaronowe ( pozycja 2104) c. Reguły 1 ORINS poprzez jej zastosowanie oraz Reguły 3 ( b ) poprzez błędna jej interpretację. d. Art. 222 § 4 ustawy Kodeks celny poprzez jego błędne zastosowanie, tj uznanie, iż kwota długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych danych. 2. rażące naruszenie prawa procesowego : art. 121 § 1, art. 187 § 1 , art. 191 w zw. z art. 122 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej. Według Spółki sporny towar jest stosowany do uzyskania "błyskawicznej" zupy z makaronem, co przesądza o konieczności zakwalifikowania go jako zupy, mimo tego, że jeden z jego składników to makaron. To proszkowy koncentrat zupy pomidorowej ( a nie makaron ) jest bowiem materiałem decydującym o zasadniczym charakterze całego wyrobu. Podniesiono ponadto, iż podobne produkty zaliczane są do deklarowanego kodu 2104 według wiążących informacji taryfowych ( BTI ) funkcjonujących w obrocie prawnym na terenie państw Unii Europejskiej. Poddano też krytyce nieuwzględnienie opinii biegłego, który wypowiedział się co do tego, który z elementów importowanego towaru nadaje mu zasadniczy charakter z punktu widzenia technologii żywności. Dyrektor Izby Celnej, postanowieniem z dnia [...] roku połączył postępowania odwoławcze od wskazanych wyżej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego i decyzją nr [...] z dnia [...] roku utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenia organu I instancji. Według organu odwoławczego o zaklasyfikowaniu przedmiotowego towaru do kodu PCN 1902 30 10 0 zadecydował skład produktu, którego głównym składnikiem nadającym mu zasadniczy charakter jest suszony makaron oraz stan towaru z dnia zgłoszenia. Pozycja 2104 obejmuje natomiast zupy i buliony w kostkach czy zupy w proszku , w których makaron stanowi integralny składnik, zmieszany ze sproszkowaną zupą. Organ celny nie podzielił przy tym poglądu strony odnośnie istotnej roli, jaką w produkcie odgrywać ma saszetka z przyprawami ( dodatkiem smakowym ). Dodał również, że sporządzona w sprawie opinia biegłego budzi wiele wątpliwości, a poza tym nie był on uprawniony do dokonywania klasyfikacji taryfowej towaru, gdyż leży to w kompetencji wyłącznie organów celnych. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego przedmiotowa Spółka powtórzyła zarzuty podniesione w odwołaniu oraz zażądała uchylenia decyzji organów obu instancji. Na rozprawie w dniu [...] roku pełnomocnik skarżącej przedłożył kserokopię opinii biegłego sądowego , sporządzonej na wniosek Dyrektora Izby Celnej z dnia [...], nr [...]. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, powołując się na argumenty zawarte w uzasadnieniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie art. 3 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sądy administracyjne kontrolują zaskarżone akty tylko w zakresie ich zgodności z prawem i nie mają uprawnień do merytorycznego rozstrzygania sprawy. Jednocześnie z przepisu art. 134 § 1 wskazanej ustawy wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Importowany towar - określony przez skarżącą Spółkę jako "zupa pomidorowa z makaronem" - jest produktem składającym się z dwóch odrębnych składników ( każdego występującego w innej postaci ), umieszczonych w jednym opakowaniu. Chodzi o wstążkę makaronową oraz dodatek smakowy zawarty w saszetce, stanowiący według oświadczenia Spółki koncentrat zupy w proszku , zawierający suszone pomidory, sól, cukier, wzmacniacze smaku i zapachu, ekstrakt drożdżowy, tłuszcz roślinny, kwas cytrynowy, substancję przeciwzbrylającą oraz suszony sok z buraków. Okolicznością sporną między stronami pozostaje kwestia klasyfikacji taryfowej tego produktu, zaliczonego przez importera do kodu 2104 10 90 0, obejmującego zupy i buliony oraz przetwory z nich. Organy celne uznały natomiast, że stanowi on makaron z dodatkami ( przyprawami załączonymi w saszetce ), który powinien być zakwalifikowany do pozycji 1902 30 10 0. Z brzmienia powyższych pozycji Taryfy celnej oraz treści Wyjaśnień do Taryfy celnej wynika, iż do grupy produktów wymienianych w pozycji 1902 nie można zaliczać zup i bulionów oraz przetworów z nich, zawierających ciasto makaronowe, które należy przypisać do pozycji 2104. Zgodnie natomiast z regułą 3 ( b ) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej w przypadku towarów składających się z różnych materiałów oraz towarów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej należy zastosować pozycję Taryfy obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze danego wyrobu, jeżeli kryterium takie jest możliwe do zastosowania. Z tego względu zdaniem Sądu nie może budzić wątpliwości, że kwestią zasadniczą dla dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru było wskazanie tego składnika produktu, który nadaje mu zasadniczy charakter. Czynnik, który rozstrzygać ma o tym zasadniczym charakterze, będzie przy tym z oczywistych powodów różny dla poszczególnych rodzajów wyrobów. Zależeć może np. od właściwości fizykochemicznych materiału lub jego składnika, jego wielkości, ilości czy masy, ale również od roli, jaką odgrywa zasadniczy materiał przy zastosowaniu danego klasyfikowanego towaru. Dominujący charakter danego składnika nie musi być zatem uzależniony od jego proporcjonalnego udziału w produkcie ( zob. m.in. wyrok NSA z 05.03.2003r., sygn. akt I SA/Gd 1154/02 ). Według Sądu organy celne zbyt arbitralnie przyjęły konieczność zakwalifikowania produktu do kodu 1902, odwołując się praktycznie jedynie do proporcji poszczególnych składników w tym wyrobie, bez ustalenia który składnik pełni funkcję decydującą. Skupiły się przy tym wyłącznie na szczegółowej analizie wstążki makaronowej jako składnika dominującego w sensie ilościowym, nie badając roli i charakteru drugiego składnika zawartego w saszetce ( stwierdzono bowiem jedynie, iż są to przyprawy stanowiące dodatek do makaronu ). Tymczasem strona skarżąca podnosiła konsekwentnie w toku całego postępowania celnego, że to właśnie ze względu na swój skład chemiczny ( m. in. suszone pomidory , suszony sok z buraków ) sproszkowany koncentrat w saszetce daje w połączeniu z makaronem i gorącą wodą efekt końcowy w postaci pomidorowej zupy "błyskawicznej". Organy celne nie miały wobec tego podstaw do potraktowania zawartości saszetki jedynie jako "dodatku smakowego" do sprzedawanego makaronu, bez dokładnej analizy jego składu jakościowego. Doprowadziło to bowiem do uznania, że importowany towar nie jest w istocie zupą powstającą wskutek połączenia z wodą tłuszczu, suszonych warzyw i przypraw smakowo-zapachowych ( do której makaron jest jedynie dodatkiem ), lecz produktem spożywczym określonym jako "makaron z dodatkami smakowymi". Dokładna analiza składu saszetki w celu ustalenia, czy jej zawartość stanowi koncentrat zupy w proszku ( złożony m.in. z suszonych warzyw i przypraw ), czy obejmuje ona tylko zwykłe sproszkowane przyprawy, jest niezbędna dla dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru w przedmiotowej sprawie. Ponadto, oceniając działanie organów administracji celnej w niniejszej sprawie, Sąd zwrócił uwagę na ich niekonsekwencję związaną z zastosowaną wobec przedmiotowego towaru procedurą uszlachetniania biernego. Korzystanie z procedury tego typu jest uzależnione od uprzedniego uzyskania pozwolenia organu celnego, w którym określa się warunki i terminy zastosowania danej procedury ( art. 90 § 1 i art. 92 § 1 Kodeksu celnego ). Organ celny I instancji wydał w dniu [...] pozwolenie na korzystanie z procedury uszlachetniania biernego, która dotyczyć miała produktu określonego jako "dodatek smakowy-zupa pomidorowa" ( zupa w proszku w workach papierowych ), zaliczonego do pozycji 2104 Taryfy celnej. Produktem kompensacyjnym powstałym w wyniku przetworzenia miał być natomiast przedmiotowy środek spożywczy, określony jako " zupa pomidorowa z makaronem Amino" ( zawarta w saszetkach z proszkiem zapakowanych w folię razem z makaronem ). Towar mający powstać w wyniku przetworzenia został zakwalifikowany przez organ celny także do kodu 2104. Dziwić może w tym kontekście, że organy celne kwestionowały kod towaru podany przez stronę skarżącą w zgłoszeniach celnych, który był przecież zgodny z kodem określonym przez samą administrację celną w powyższym pozwoleniu na korzystanie z procedury uszlachetniania biernego. Jak wynika bowiem z § 172 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 08.03.2001r. w sprawie gospodarczych procedur celnych ( Dz. U. Nr 18, poz. 214 ) opis produktów kompensacyjnych zawarty w zgłoszeniu celnym o dopuszczenie do obrotu tych produktów powinien być zgodny z ich opisem zawartym w pozwoleniu na korzystanie z procedury. Wątpliwości budzi zatem kwestionowanie przez organ celny klasyfikacji taryfowej produktu kompensacyjnego, skoro zakończył on wcześniej procedurę uszlachetniania biernego, wyniku której miano uzyskać towar przypisany w pozwoleniu właśnie do kodu 2104. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy rzeczą organów celnych będzie zatem uwzględnienie wskazanych wyżej okoliczności i wydanie decyzji po dokonaniu uzupełniających ustaleń w oparciu o dostępne środki dowodowe Dopiero wówczas możliwa będzie prawidłowa klasyfikacja taryfowa spornego produktu i pełna ocena, czy zaklasyfikowanie tego towaru do kodu 1902 30 10 0 było słuszne. Wobec powyższego, Sąd uznając, iż organ II instancji dokonał naruszenia przepisów postępowania ( art. 122, art. 127, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego ), które mogło mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 200 oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ M.Bejgerowska /-/ M.Kosewska /-/ W.Długaszewska K.P.d WSA/wyr.1- uzasadnienie wyroku