III SA/Po 502/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska Asesor sąd. Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant : ref. staż. Katarzyna Skrocka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2006 r. przy udziale sprawy ze skargi Spółki "A" na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego i podatku od towarów i usług. I. uchyla zaskarżoną decyzję z dnia [...] Nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kwotę [...] ,- ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. /-/M. Bejgerowska /-/M. Kosewska /-/W. Długaszewska KS d Na podstawie zgłoszeń celnych SAD nr [...] z dnia [...], OBR [...] z dnia [...], OBR [...]z dnia [...]OBR [...]z dnia [... oraz OBR [...] z dnia [...] objęto procedurą dopuszczenia do obrotu produkt kompensacyjny określony przez Spółkę "A" jako "zupa pomidorowa w proszku". Deklarując powyższy towar strona zaklasyfikowała go do kodu PCN 2104 10 90 0 ze stawką celną autonomiczną wysokości 4 % oraz stawką podatku VAT - 7 %. Po dokonaniu kontroli powyższych zgłoszeń Naczelnik Urzędu Celnego- działając na podstawie art. 207 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262, art. 6 § 1 i § 2, art. 13, art. 65 § 4 pkt 2 lit. b i c, art. 83, art. 85 § 1, art. 209 § 1 pkt 1, art. 231 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego, art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 11 ust. 2, art. 15 ust. 4 i art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 146, poz. 1639 ze zm.) w związku z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623) - wydał w dniu [...]. decyzje: nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], w których uznał powyższe zgłoszenia celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej przedmiotowego towaru, określił kwotę długu celnego i podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu oraz wezwał stronę do uiszczenia niedoboru cła i podatku. Organ celny pierwszej instancji wezwał ponadto Spółkę - na podstawie art. 222 § 4 Kodeksu celnego oraz § 3 i § 4 ust. 2, ust. 3 pkt 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr 155, poz. 1515) - do uiszczenia odsetek wyrównawczych. W uzasadnieniach powyższych decyzji podniesiono, iż przedmiotem importu był produkt spożywczy zawierający w jednostkowym opakowaniu makaron - wstążkę makaronową i jedną saszetkę z dodatkiem smakowym. W trakcie postępowań celnych prowadzonych w latach 2003 i 2004 odnośnie wcześniejszych zgłoszeń celnych dokonywanych przez firmę Spółkę "A" badano kwestię prawidłowej kwalifikacji celnej towaru tego typu. W toku tych spraw strona pismem z dnia 25 lutego 2003 r. złożyła oświadczenie, iż sporna wstążka obejmuje 90 % produktu, a dodatek smakowy (koncentrat zupy w proszku) - 10 %. Jednocześnie biegły z Instytutu Technologii Żywności Pochodzenia Roślinnego Akademii Rolniczej stwierdził w swojej opinii z dnia [...]., że importowany produkt winien zostać przypisany do kodu 2104. Opinia ta nie została jednak wówczas uwzględniona przez organ prowadzący postępowania weryfikacyjne. Odwołując się do ostatecznych wyników tych postępowań organ celny pierwszej instancji podniósł, że kod podany przez importera (2104 10 90 0) obejmuje zupy i buliony i przetwory z nich - pozostałe. Zgodnie natomiast z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej kod 2104 dotyczy przetworów zup i bulionów wymagających jedynie dodatku wody, mleka itd. oraz zup i bulionów gotowych do spożycia po podgrzaniu. Są to przy tym produkty powstałe na bazie produktów roślinnych, mięsa, ekstraktów mięsnych, tłuszczu, ryb, skorupiaków, mięczaków lub innych wodnych bezkręgowców, peptonu, aminokwasów lub ekstraktu drożdżowego z ewentualną zawartością soli. Występują w postaci tabletek, bryłek, kostek, proszku lub płynu. Zdaniem organu celnego sporny towar nie jest zupą błyskawiczną w rozumieniu pozycji 2104, wbrew jego nazwie na opakowaniu, gdyż składa się z dwóch odrębnych komponentów (nie będących każdy z osobna zupą), które dopiero użyte łącznie dają efekt w postaci zupy z makaronem. Biorąc pod uwagę Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej należało potraktować importowany produkt jako zestaw złożony z oddzielnych składników, a jego klasyfikację oprzeć na podstawie jego głównego komponentu, czyli wstążki makaronowej. Zgodnie bowiem z oświadczeniem strony z dnia 5 stycznia 2005 r. sporny towar zawiera 87 % wstążki makaronowej (składającej się z mąki pszennej, skrobi ziemniaczanej, soli, różnych środków spulchniających i substancji zagęszczających oraz emulgatora) i 13 % dodatku smakowego (składającego się z pomidorów suszonych mielonych, soli, cukru, przypraw, różnych wzmacniaczy smaku i zapachu, ekstraktu drożdżowego suszonego, tłuszczu roślinnego, regulatora kwasowości, substancji przeciwzbrylającej, soku z buraków suszonych). Z uwagi na powyższy skład spornego towaru za kod właściwy uznano pozycję PCN 1902 30 10 0 (pozostałe makarony, suszone), albowiem przedmiotowa wstążka makaronowa jest gotowanym ciastem makaronowym otrzymywanym z mąki pszennej, przygotowywanym i formowanym zgodnie z wyjaśnieniami do pozycji 1902. Organ celny nie podzielił tym samym wspomnianej opinii biegłego z Instytutu Technologii Żywności Pochodzenia Roślinnego Akademii Rolniczej, według którego makaron jest tylko dodatkiem ("wypełniaczem") w przedmiotowym produkcie, który winien być w związku z tym uznany za zupę. W odwołaniach z dnia 8 marca 2005 r. od powyższych decyzji Spółka wniosła o ich uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucając organowi celnemu rażące naruszenie prawa materialnego, tj. Taryfy celnej i Wyjaśnień do Taryfy celnej - poprzez niewłaściwe zastosowanie kodu PCN 1902 oraz niezastosowanie uwagi (a) do tej pozycji, niezastosowanie Reguły 1 ORINS i błędną interpretację Reguły 3 (b) - przez uznanie, iż tylko składnik ilościowy w mieszaninie może przesądzać o jej charakterze, jak również naruszenie art. 222 § 4 Kodeksu celnego poprzez jego błędne zastosowanie. Ponadto skarżąca Spółka podniosła zarzuty rażącego naruszenia prawa procesowego, tj. art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 122 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej. Według odwołującej się Spółki sporny towar jest stosowany do uzyskania "błyskawicznej" zupy z makaronem, co przesądza o konieczności zakwalifikowania go jako zupy, mimo tego, że jeden z jego składników to makaron. To proszkowy koncentrat zupy pomidorowej (a nie makaron) jest bowiem materiałem decydującym o zasadniczym charakterze całego wyrobu. Podniesiono ponadto, iż podobne produkty zaliczane są do deklarowanego kodu 2104 według wiążących informacji taryfowych (BTI) funkcjonujących w obrocie prawnym na terenie państw Unii Europejskiej. Poddano też krytyce nieuwzględnienie opinii biegłego (wydanej na potrzeby postępowań celnych z lat 2003 i 2004), który wypowiedział się co do tego, który z elementów importowanego towaru nadaje mu zasadniczy charakter z punktu widzenia technologii żywności. Organ celny nie wyjaśnił w swojej decyzji, dlaczego odmówił wiarygodności wnioskom tej opinii. Dyrektor Izby Celnej decyzją, nr [...], z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenia organu pierwszej instancji. W motywach tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że to właśnie suszony makaron stanowi podstawowy składnik spornego towaru i to on nadaje mu zasadniczy charakter, decydujący o konieczności zakwalifikowania go do kodu 1902 Taryfy celnej. Pozycja 2104 obejmuje natomiast zupy i buliony w kostkach czy zupy w proszku, w których makaron stanowi integralny składnik, zmieszany ze sproszkowaną zupą. Organ celny nie podzielił przy tym poglądu strony odnośnie istotnej roli, jaką w produkcie odgrywać ma saszetka z przyprawami (dodatkiem smakowym). Dodał również, że powołana opinia biegłego z dnia 29 sierpnia 2003 r. budzi wiele wątpliwości, które wyrażał w opinii sam biegły, a poza tym nie był on uprawniony do dokonywania klasyfikacji taryfowej towaru, gdyż leży to w kompetencji wyłącznie organów celnych. W skardze z dnia [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka "A" powtórzyła zarzuty podniesione w odwołaniu oraz zażądała uchylenia decyzji organów celnych obu instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, powołując się na argumenty zawarte w uzasadnieniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontroluje działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, nie jest natomiast uprawniony do merytorycznego rozstrzygania o przedmiocie sprawy. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Importowany towar - określony przez skarżącą Spółkę jako "zupa pomidorowa z makaronem" - jest produktem składającym się z dwóch odrębnych składników (każdego występującego w innej postaci), umieszczonych w jednym opakowaniu. Chodzi o wstążkę makaronową oraz dodatek smakowy zawarty w saszetce, stanowiący według oświadczenia Spółki z dnia 5 stycznia 2005 r. koncentrat zupy w proszku, zawierający suszone pomidory mielone, sól, cukier, przyprawy, wzmacniacze smaku i zapachu, ekstrakt drożdżowy, tłuszcz roślinny, kwas cytrynowy, substancję przeciwzbrylającą oraz suszony sok z buraków. Kwestią sporną między stronami pozostaje klasyfikacja taryfowa przedmiotowego produktu, zaliczonego przez importera do kodu 2104 10 90 0, obejmującego zupy i buliony oraz przetwory z nich. Podczas gdy organy celne uznały, że stanowi on makaron z dodatkami (przyprawami załączonymi w saszetce), który powinien być zakwalifikowany do pozycji 1902 30 10 0 Taryfy celnej. Z brzmienia powyższych pozycji Taryfy celnej oraz treści Wyjaśnień do Taryfy celnej (załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. - Dz. U. Nr 74, poz. 830 ze zm.) wynika, iż do grupy produktów wymienianych w pozycji 1902 nie można zaliczać zup i bulionów oraz przetworów z nich, zawierających ciasto makaronowe, które należy przypisać do pozycji 2104. Zgodnie natomiast z regułą 3 (b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej w przypadku towarów składających się z różnych materiałów oraz towarów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej należy zastosować pozycję Taryfy obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze danego wyrobu, jeżeli kryterium takie jest możliwe do zastosowania. Z powyższych względów, zdaniem Sądu, nie może budzić wątpliwości, że kwestią zasadniczą dla dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru było wskazanie tego składnika produktu, który nadaje mu zasadniczy charakter. Czynnik, który rozstrzygać ma o tym zasadniczym charakterze, będzie przy tym z oczywistych powodów różny dla poszczególnych rodzajów wyrobów. Zależeć on może np. od właściwości fizykochemicznych materiału lub jego składnika, jego wielkości, ilości czy masy, ale również od roli, jaką odgrywa zasadniczy materiał przy zastosowaniu danego klasyfikowanego towaru. Dominujący charakter danego składnika nie musi być zatem uzależniony od jego proporcjonalnego udziału w produkcie (zob. m.in. wyrok NSA, z dnia 5 marca 2003 r., sygn. akt I SA/Gd 1154/02). W ocenie Sądu organy celne zbyt arbitralnie przyjęły konieczność zakwalifikowania spornego produktu do kodu 1902, odwołując się praktycznie jedynie do proporcji poszczególnych składników w tym wyrobie, bez ustalenia który ze składników pełni funkcję decydującą. Skupiły się przy tym wyłącznie na szczegółowej analizie wstążki makaronowej jako składnika dominującego w sensie ilościowym, nie badając jednocześnie roli i charakteru drugiego składnika zawartego w saszetce. Tymczasem strona skarżąca podnosiła konsekwentnie w toku całego postępowania celnego, że to właśnie ze względu na swój skład chemiczny (m. in. suszone pomidory, suszony sok z buraków) sproszkowany koncentrat w saszetce daje w połączeniu z makaronem i gorącą wodą efekt końcowy w postaci pomidorowej zupy "błyskawicznej". Organy celne nie miały wobec tego podstaw do potraktowania zawartości saszetki jedynie jako "dodatku smakowego" do sprzedawanego makaronu, bez dokładnej analizy jego składu jakościowego. Doprowadziło to bowiem do uznania, że importowany towar nie jest w istocie zupą powstającą wskutek połączenia z wodą tłuszczu, suszonych warzyw i przypraw smakowo-zapachowych (do której makaron jest jedynie dodatkiem), lecz produktem spożywczym określonym jako "makaron z dodatkami smakowymi". Teza taka pozostaje w oczywistej sprzeczności z przeznaczeniem tego produktu deklarowanym przez jego producenta i prezentowanym jego potencjalnym nabywcom. Występuje on bowiem w sprzedaży detalicznej jako typowa zupa "błyskawiczna" z makaronem, a nie potrawa z makaronu. Dokładna analiza składu saszetki w celu ustalenia, czy jej zawartość stanowi koncentrat zupy w proszku (złożony m.in. z suszonych warzyw i przypraw), czy obejmuje ona tylko zwykłe sproszkowane przyprawy - będące jedynie dodatkami do makaronu, wydaje się niezbędna i to pomimo tego, że makaron stanowi aż 87 % masy całego opakowania. Zwykły makaron z przyprawami, zalany wrzącą wodą nie może być wobec tego uznany za zupę. W zaskarżonych decyzjach organy celne obu instancji powołały się na opinię z dnia 29 sierpnia 2003 r., sporządzoną przez biegłego prof. dr hab. W. O.z Instytutu Technologii Żywności Pochodzenia Roślinnego Akademii Rolniczej, zgodnie z którą to nie zawartość saszetki, ale właśnie wstążka makaronowa stanowiła dodatek, spełniający rolę neutralnego w smaku "wypełniacza" całego produktu. Przedmiotowa opinia, choć została sporządzona na zlecenie organu celnego, dotyczy jednak innych postępowań prowadzonych w latach 2003 i 2004 w związku z weryfikacją wcześniejszych zgłoszeń celnych, a zatem nie podlegających ocenie w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym. Wprawdzie strona powoływała się na powyższą opinię zarówno w odwołaniach od decyzji pierwszej instancji, jak i w samej skardze, a także do jej wniosków ustosunkował się również organ odwoławczy, to jednak opinia ta nie została załączona do akt przedmiotowej sprawy i jej treść nie jest znana Sądowi. Odnosząc się ogólnie do uzasadnienia zawartego w zaskarżonych decyzjach Sąd podziela stanowisko, że biegły nie jest uprawniony do przypisywania w swojej opinii badanego towaru do kodu PCN (jest to bowiem kompetencja zastrzeżona wyłącznie dla administracji celnej), jednakże organ celny nie miał podstaw do całkowitego odrzucenia wniosków opinii bez przeprowadzenia kontrdowodu w tym zakresie. Zakładając nawet, iż przedmiotowa opinia mogłaby dotyczyć produktu będącego przedmiotem niniejszej sprawy, czyli importu na podstawie zgłoszeń celnych SAD nr OBR [...]z dnia [...], OBR [...] z dnia [...], OBR [...] z dnia [...], OBR [...] z dnia [...] oraz OBR [...] z dnia [...] to podstawową rzeczą jest przeprowadzenie dowodu z tej opinii niniejszej sprawie. W przeciwnym razie zasadny jest zarzut skarżącej naruszenia treści art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Argumentem uzasadniającym uchylenie decyzji organu odwoławczego jest zatem to, że oparta ona została na dokumentach, których w aktach sprawy brak. W aktach znajduje się zaledwie kilka dokumentów dotyczących zakwestionowanego towaru, a mianowicie faktury, Jednolite Dokumenty SAD, świadectwa pochodzenia Eur. 1, pisma strony z dnia 5 i 29 stycznia 2005 r., decyzje Prezesa Agencji Rynku Rolnego oraz pozwolenie na korzystanie z procedury uszlachetniania biernego, z którego wynika pozycja Taryfy celnej 2104. Brak jest natomiast podstawowego dokumentu dotyczącego niniejszej sprawy, czyli wspomnianej wcześniej opinii, co uniemożliwia ocenę prowadzonego przez organ celny postępowania i powoduje, że zaskarżona decyzja uchyla się spod kontroli sądowej. Rozpatrując materiał dowodowy organ nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu ani też uwzględnić dowodu, którego nie ma w aktach sprawy (por. wyrok WSA w Warszawie, z dnia 28 kwietnia 2005 r., sygn. akt VII SA/Wa 1157/04, LEX nr 173947). Rzeczą organu prowadzącego postępowanie jest zgromadzenie i skompletowanie pełnego materiału dowodowego w każdej indywidualnej sprawie, a w rozpatrywanym przypadku, w każdej objętej odrębnym postępowaniem celnym. Obowiązek ten wynika z treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Nie dopuszczalnym jest, by organ celny prowadzący niniejsze postępowanie w określonym zakresie dokonywał oceny dowodowej opinii jako dowodu nie wchodzącego w skład materiału dowodowego sprawy, tj. przeprowadzonego na potrzeby innego postępowania, bez wykazania, że dotyczyć on może niniejszej sprawy. W orzecznictwie przyjmuje się, że jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 cytowanej powyżej Ordynacji podatkowej), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści (art. 122 Ordynacji podatkowej) (por. wyrok NSA w Warszawie, z dnia 4 lipca 2001 r., sygn. akt I SA 1768/99, LEX 54171). W doktrynie podkreśla się też, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w "samowolę", musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Jedna z podstawowych reguł wskazuje, iż należy opierać się na kompletnym materiale dowodowym zebranym przez organ. Zaniechanie przez organy celne podjęcia w niniejszej sprawie czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, powodującym wadliwość decyzji. Wobec nieprzeprowadzenia dowodu z powołanej opinii biegłego nie sposób dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Skoro zatem materiał dowodowy nie zawiera istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dokumentów dotyczących spornego produktu nie sposób uznać, aby organy celne uczyniły zadość obowiązkowi wynikającemu z art. 187 § 1 powołanej powyżej Ordynacji podatkowej. Waga tego dokumentu jest o tyle istotna, że na nim opiera swoje zarzuty Spółka skarżąca, a organy celne dokonują jego oceny w swoich rozstrzygnięciach. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy rzeczą organu celnego będzie zatem uwzględnienie wskazanych wyżej okoliczności poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii powołanej w decyzjach, a w przypadku jej kwestionowania rozważenie celowości sporządzenia opinii uzupełniającej w tym zakresie, czy też zlecenie przygotowania nowej wyczerpującej opinii innemu biegłemu. Dopiero po dokonaniu uzupełniających ustaleń, w kwestii składu chemicznego omówionego wcześniej sproszkowanego koncentratu w saszetce, w oparciu o dostępne środki dowodowe możliwa będzie prawidłowa klasyfikacja taryfowa spornego produktu i pełna ocena, czy zaklasyfikowanie tego towaru do kodu 1902 30 10 0 było słuszne. Mając na uwadze opisane powyżej uchybienia, zdaniem Sądu, organ drugiej instancji dopuścił się naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu i orzekł o jej uchyleniu. O kosztach postanowiono w myśl art. 200, a w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 152 powołanej powyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. /-/M. Bejgerowska /-/M. Kosewska /-/W. Długaszewska KS d