III SA/Po 506/13

Dnia 10 września 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Sokołowska Sędziowie WSA Barbara Koś (spr.) WSA Walentyna Długaszewska Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi G. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 23 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2009 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 19 kwietnia 2012r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu na rzecz skarżącej kwotę [...],- zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Decyzją z dnia 19 kwietnia 2012 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K., działając na podstawie art. 207, art. 107 § 1, art. 108 § 1, art. 109, art. 115, art. 2 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 pkt 1, art. 47 § 3, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 55 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 79 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), art. 100 ust. 1 i ust. 3, art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) I. stwierdził o solidarnej odpowiedzialności osób trzecich: L.H. i G. W. – wspólników rozwiązanej spółki A [...]. L. H., G.W. za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązania w podatku akcyzowym oraz odsetek określonych w punkcie II sentencji decyzji, II. stwierdził powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym i określił w prawidłowej wysokości zobowiązanie podatkowe za miesiąc luty 2009 r. w kwocie [...] zł. Jednocześnie organ stwierdził, że kwota [...]zł z dniem 26.03.2009 r. stała się zaległością podatkową, którą wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania przedmiotowej decyzji należy wpłacić w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wyjaśnił, że w dniach: 25, 29-31.03, 01.04., 04.04. 2011 r. u podatnika spółki A L.H.., G. W. Referat Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego w K. przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie podatku akcyzowego – obrót samochodami osobowymi w okresie od 01.01.2009 r. do 31.12.2009 r., której wyniki zawarto w protokole z dnia 11.04.2011 r. Z akt sprawy wynika, że z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju kontrolowany składał deklaracje miesięczne AKC-3/E i wykazywał w nich sprzedaż opodatkowaną na zasadach określonych ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Na wezwanie kontrolujących strona wyjaśniła, że obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją w kraju w okresie do 28.02.2009 r. dokonywała w miesiącu zapłaty akcyzy w wysokości wynikającej z deklaracji AKC-U. Na podstawie przedłożonych do kontroli dokumentów kontrolujący ustalili, że na dzień 1.03.2009 r. pozostały nie sprzedane 23 samochody osobowe. Kontrolowany w przypadku tych samochodów odliczył od podatku akcyzowego wykazanego w deklaracjach AKC-3, składanych za okresy rozliczeniowe do lutego 2009 r. podatek akcyzowy zapłacony z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, które pomimo przeznaczenia do sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju nie zostały sprzedane do 28.09.2009 r. W toku czynności sprawdzających ustalono nadto, że kontrolowana spółka cywilna w dniu 1.06.2011 r. złożyła zgłoszenie AKZ-Z, w którym poinformowała o zaprzestaniu działalności z dniem 1.04.2011 r. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniem z dnia [...]. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia odpowiedzialności osób trzecich – wspólników rozwiązanej spółki cywilnej: L.H. i G. W. Organ I instancji uznał wspólników rozwiązanej spółki cywilnej za podatników w niniejszej sprawie na podstawie art. 115 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej i wyjaśnił, że orzeczenie o ich odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki – stosownie do art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej – nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie z ustaleń kontrolujących wynika, że spółka w czasie obowiązywania ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, tj. do dnia 28.02.2009 r. dokonywała nabyć wewnątrzwspólnotowych samochodów osobowych, składając deklaracje uproszczone AKCU i dokonując zapłaty podatku z tego tytułu. Następnie dokonywała dalszej odsprzedaży samochodów przed ich pierwszą rejestracją w kraju. Spółka korzystała z uprawnienia wynikającego z art. 79 ww. ustawy w ten sposób, że przed dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu tj. faktycznej sprzedaży samochodu na terytorium kraju, obniżała w deklaracji AKC-3 należny podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży innych samochodów na terytorium kraju już w miesiącu, w którym dokonała zapłaty akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu (pomimo, że pojazd nie został sprzedany). Umniejszała w ten sposób podatek należny z tytułu sprzedaży innych samochodów osobowych. Zatem w niniejszej sprawie akcyza została także odliczona od samochodów, które nie zostały sprzedane do dnia 28.02.2009 r. Następnie nowa ustawa o podatku akcyzowym, obowiązująca od 1.03.2009 r. wprowadziła zasadę jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych. Zdaniem organu nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie przepis przejściowy – art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., tzn. nie można stosować przepisów dotychczasowych do sprzedaży, która miała miejsce po 1.03.2009 r. W tej sytuacji, zdaniem organu, w przypadku samochodów osobowych, których nabycie wewnątrzwspólnotowe i zapłata podatku akcyzowego zostały dokonane przed 01.03.2009 r. (a ich sprzedaż nie nastąpiła do 28.02.2009 r.) podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego jest podatkiem należnym. Strona nie miała zatem prawa do obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tych samochodów. W konsekwencji organ podatkowy stwierdził powstanie obowiązku podatkowego i określił w prawidłowej wysokości zobowiązanie podatkowe za miesiąc luty 2009 r., dokonując "korekty" pola 8 "zwolnienia i pomniejszenia" złożonej przez spółkę deklaracji w ten sposób, że wykazaną kwotę zmniejszeń podatku pomniejszył o niezasadne zdaniem organu odliczenia podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego 21 samochodów osobowych, które nie zostały sprzedane przed 1.03.2009 r. W złożonych odrębnie odwołaniach od powyższej decyzji L.H. i G. W. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Zdaniem odwołujących się do sprzedaży 21 samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i nie sprzedanych na dzień 1 marca 2009 r. nie mogą mieć zastosowania przepisy nieobowiązującej już ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. Skoro bowiem przedmiotowe samochody nie zostały sprzedane przed dniem 28.02.2009 r., to nie powstał obowiązek podatkowy i tym samym art. 154 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym nie będzie miał zastosowania. Zdaniem odwołujących się nie ma przy tym znaczenia, że wcześniej, tj. pod rządami "starej" ustawy rozliczono od tych samochodów podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Powołany przepis art. 154 w zakresie samochodów osobowych należy bowiem interpretować w ten sposób, że przepisy starej ustawy należy stosować do danej czynności, w stosunku do której powstał obowiązek podatkowy i na tej podstawie rozliczyć akcyzę (np. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego), natomiast każdą kolejną transakcję należy już rozpatrywać z punktu widzenia nowej ustawy o podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...]., nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 115, art. 118 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 79 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), art. 100 ust. 1 i ust. 3, art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. - o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 poz. 11 ze zm.), § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji, że spółka korzystała z uprawnienia wskazanego w art. 79 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. w ten sposób, że przed dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, czyli faktycznej sprzedaży samochodu na terytorium kraju, obniżała w deklaracji AKC3 należny podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży innych samochodów na terytorium kraju już w miesiącu, w którym dokonała zapłaty akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu, pomimo, że pojazd nie został sprzedany. Umniejszyła w ten sposób podatek należny z tytułu sprzedaży innych samochodów osobowych. Zatem w niniejszej sprawie akcyza została także odliczona od samochodów, które nie zostały sprzedane do dnia 28.02.2009 r. tj. do momentu obowiązywania ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Z analizy dokumentów wynika, że taka sytuacja dotyczyła 21 samochodów (a nie 23 jak wynikało to z protokołu kontrolnego, gdyż Renault Espace został już sprzedany w 2006 r., natomiast wobec Toyota Rav 4 zapłata podatku została dokonana 11.03.2009 r.). Z tego 13 aut zostało sprzedanych w okresie po 01.03.2009 r. do 31.12.2009 r., 5 aut - w 2010 r., a 3 auta - w 2011 r. Zdaniem organu odwoławczego w przypadku samochodów nie sprzedanych przed 1 marca 2009 r. "odpadła" przesłanka, która umożliwiała skarżącym dotychczasowe obniżenie akcyzy od nabycia tych samochodów na podstawie art. 79 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Ponieważ w przedmiotowej sprawie przed dokonaniem sprzedaży spornych pojazdów na terenie kraju odwołujący obniżyli akcyzę z tytułu sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju o akcyzę zapłaconą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu, to zdaniem organu oznacza, że faktycznie akcyza od tych 21 pojazdów nie została zapłacona. Słusznie zatem w ocenie organu odwoławczego organ I instancji uznał, że w przypadku samochodów osobowych niesprzedanych na dzień 28.02.2009 r. akcyza zapłacona z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego jest należna, gdyż z dniem 01.03.2009 r. strona straciła prawo do obniżania tego podatku z tytułu sprzedaży na terytorium kraju. W konsekwencji podatnicy powinni dokonać korekty pola 8 w złożonej deklaracji podatkowej za miesiąc luty 2009 r. poprzez zwrot wcześniej pomniejszonego podatku. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca. W związku z tym zasadnie organ I instancji stwierdził powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym i określił w prawidłowej wysokości zobowiązanie podatkowe za miesiąc luty 2009 r. Odnosząc się nadto do zarzutów odwołania, organ II instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie miał zastosowanie art. 154 ust. 1 obecnie obowiązującej ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym i z mocy tego przepisu – przepisy dotychczasowej, tj. przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym wraz z przepisami wykonawczymi. W skardze na powyższą decyzję G. W. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, powtarzając zarzuty i twierdzenia odwołania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Na wstępie należy wskazać, że uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych określone w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – zwanej dalej P.p.s.a. sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli legalności rozstrzygnięcia zaskarżonego w niniejszej sprawie w powyżej określonych granicach, Sąd stwierdził, że skargę należało uwzględnić, choć z innych przyczyn aniżeli w niej wskazane. W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, które nie były kwestionowane, a jednocześnie nie budzą zastrzeżeń Sądu w świetle zgromadzonego materiału sprawy, spółka A L.H., G. W. w okresie od 29.12.2005 r. do 31.03.2011 r. prowadziła działalność gospodarczą, w ramach której nabywała wewnątrzwpólnotowo samochody osobowe, a następnie sprzedawała je przed pierwszą rejestracją na terenie kraju. W związku z powyższym w okresie do 28.02.2009 r., do którego obowiązywała ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), na podstawie art. 79 tejże ustawy spółka korzystała z możliwości obniżenia podatku akcyzowego z tytułu tej sprzedaży o podatek akcyzowy zapłacony z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w ten sposób, że już w miesiącu zapłaty podatku z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych odliczała ten podatek od podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży innych samochodów osobowych. W następstwie kontroli podatkowej w zakresie obrotu samochodami osobowymi za okres od 1.01.2009 r. do 31.12.2009 r. ujawniono, że na dzień 28.02.2008 r. spółka posiadała nabyte wewnątrzwspólnotowo samochody osobowe, od których akcyza z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego została w powyżej opisany sposób odliczona, a samochody te nie zostały sprzedane przed 1 marca 2009 r. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniem z dnia 8 września 2011 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia odpowiedzialności osób trzecich: L.H. i G. W. – wspólników rozwiązanej z dniem 31 marca 2011 r. spółki A L. H., G. W oraz określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2009 r. Decyzją z dnia 19 kwietnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K.: I stwierdził o solidarnej odpowiedzialności osób trzecich: L.H. i G. W. – wspólników rozwiązanej spółki A L.H. G.W. za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązania w podatku akcyzowym oraz odsetek określonych w punkcie II sentencji decyzji, II. stwierdził powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym i określił w prawidłowej wysokości zobowiązanie podatkowe za miesiąc luty 2009 r. Zaskarżoną decyzją z dnia 23 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał powyższą decyzję w mocy. Organy podatkowe zakwestionowały prawo spółki do obniżenia podatku akcyzowego o kwotę podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego 21 samochodów osobowych, które zostały nabyte przed 1 marca 2009 r. w okresie luty 2007 – luty 2009) i nie zostały sprzedane przed 1 marca 2009 r. Organy uznały, że wobec tego, iż samochody te nie zostały sprzedane przed tą datą "odpadła" przesłanka obniżenia akcyzy z art. 79 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., stosownie do którego podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Zatem akcyza zapłacona z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niesprzedanych na dzień 28.02.2009 r. jest, zdaniem organów, należna. Z uwagi zaś na to, że spółka przed sprzedażą tych samochodów (od której nie była płacona akcyza), dokonała obniżenia podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, faktycznie oznacza to, że akcyza od tych samochodów nie została zapłacona. W związku z powyższym organy stwierdziły konieczność skorygowania deklaracji na podatek akcyzowy za miesiąc luty 2009 r. o kwotę niezasadnie dokonanych zdaniem organów pomniejszeń należnego podatku o kwotę podatku z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego 21 samochodów niesprzedanych przed dniem 1 marca 2009 r. Przystępując do oceny powyższego rozstrzygnięcia, należy wskazać w pierwszej kolejności, że w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólników rozwiązanej spółki cywilnej na podstawie art. 115 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej jest ono co do zasady prawidłowe i w tym zakresie nie było kwestionowane. W świetle art. 115 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej nie wymagało przy tym uprzedniego wydania decyzji określającej spółce wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Określenie wysokości zobowiązania podatkowego spółki nastąpiło w tym przypadku w decyzji o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Natomiast w odniesieniu do rozstrzygnięcia w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, istota sporu sprowadza się do zasadności opodatkowania 21 samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo w okresie luty 2007 – luty 2009 i nie sprzedanych do dnia 28.02.2009 r. Z okoliczności sprawy wynika, że spółka deklarowała na bieżąco podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowo tych samochodów, jednakże już w poszczególnych miesiącach zapłaty akcyzy jeszcze przed sprzedażą tych samochodów na terytorium kraju dokonała odliczenia podatku z tego tytułu poprzez obniżenie podatku z tytułu sprzedaży innych samochód osobowych. Natomiast sprzedaż tych 21 samochodów na terytorium kraju miała miejsce dopiero po 1 marca 2009 r. i od tej sprzedaży nie został uiszczony podatek akcyzowy. Powyższe oznacza, że podatek akcyzowy w odniesieniu do tych 21 samochodów osobowych w ogóle nie został zapłacony, bo nie uiszczono go od sprzedaży na terytorium kraju, a podatek z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego został w całości odliczony przez spółkę. Wbrew stanowisku skarżącej nie ulega wątpliwości, że taka sytuacja jest nie do zaakceptowania, ponieważ samochody osobowe podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zarówno w świetle obecnie, jak i poprzednio obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym. Niedopuszczalne byłoby zatem – z punktu widzenia zasad praworządności oraz powszechności i równości opodatkowania – zaakceptowanie sytuacji, w której w obrocie funkcjonowałyby samochody osobowe, od których nie została zapłacona należna akcyza. Rozstrzygnięcia wymaga natomiast kwestia, czy w stanie faktycznym niniejszej sprawy należny był podatek z tytułu nabycia wewnątrzwpólnotowego, jak de facto przyjęły organy podatkowe, kwestionując zasadność odliczenia podatku z tego tytułu przez spółkę i uznając że podatek z tego tytułu był podatkiem należnym, czy też należało uznać jako prawidłowe zastosowane przez spółkę odliczenie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego (na podstawie art. 79 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r.), ale jednocześnie – wobec tego odliczenia i w konsekwencji braku zapłaty podatku z tego tytułu, stwierdzić konieczność opodatkowania sprzedaży tych samochodów na terytorium kraju, która miała miejsce po dniu 1.03.2009 r. Zdaniem Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy należało przyjąć to drugie rozwiązanie. Przemawia bowiem za tym fakt, że na gruncie art. 79 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. ukształtowała się praktyka, aprobowana przez organy podatkowe i sądy administracyjne, że "uprawnienie do obniżenia akcyzy należnej o akcyzę naliczoną przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych może nastąpić wówczas, gdy istnieje związek pomiędzy transakcjami, z których podatek ten wynika. Związek ten jednak należy rozumieć szeroko, tzn. nabyte wyroby akcyzowe niezharmonizowane muszą być związane z prowadzoną przez podatnika na terytorium kraju sprzedażą opodatkowaną akcyzą. Artykuł 79, podobnie jak inne przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz wydane do niej akty wykonawcze, nie wskazują, kiedy podatnik nabywa uprawnienie do skorzystania z prawa do obniżenia akcyzy. Komentowany artykuł nie przewiduje żadnych granic czasowych, po upływie których podatnik traciłby przyznane w art. 79 uprawnienie. Dlatego też należy stwierdzić, iż podatnik może obniżyć podatek należny o podatek naliczony w miesiącu, w którym dokonał zapłaty akcyzy kontrahentowi przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych" (zob. K. Feldo, Komentarz do art. 79 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., Lex Polonica oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 141/10, LEX nr 1079603). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, należało więc uznać, że w niniejszej sprawie spółka miała prawo obniżyć akcyzę z tytułu sprzedaży innych samochodów o kwotę podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych 21 samochodów osobowych nabytych do dnia 28.02.2009 r. (w okresie: luty 2007 r. – luty 2009 r.) już w poszczególnych miesiącach, w których dokonywano zapłaty podatku z tego tytułu. W konsekwencji tego odliczenia, akcyza z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tych samochodów faktycznie nie została jednak zapłacona. Jednakże obowiązek podatkowy w odniesieniu do tych samochodów powstał już z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, które miało miejsce w okresie: luty 2007 – luty 2009, a więc przed wejściem w życie nowej ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.). Zastosowanie będzie miał więc art. 154 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., stosownie do którego jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168 (ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r.), powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. W tym miejscu należy podkreślić, że takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w szczególności w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2012 r., sygn. akt I GSK 770/11 (Lex nr 1218825). W wyroku tym NSA wyjaśnił, że z treści przepisu przejściowego – art. 154 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. wynika, że dla zastosowania przepisów dotychczasowych (ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r.) konieczne było zaistnienie dwóch przesłanek: - po pierwsze, obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych musiał powstać przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej oraz - po drugie, należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona. W odniesieniu do pierwszej ze wskazanych ustawowych przesłanek NSA wyjaśnił, że istotne jest to, czy na gruncie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. obowiązek podatkowy w akcyzie powstał względem danego samochodu, a nie danego podatnika. Jeżeli bowiem względem danego samochodu powstanie obowiązek podatkowy w akcyzie w ogóle, zgodnie z art. 80 ust. 3 poprzedniej ustawy, to wówczas pierwsza z przesłanek wymienionych w analizowanym przepisie przejściowym zostanie spełniona. Przepis ten ma bowiem charakter przedmiotowy, co wynika z jego celu - ma on zapobiegać naruszeniu zasady jednorazowości w tym znaczeniu, aby na skutek zmiany przepisów prawa podatkowego nie doprowadzić do występowaniu w obrocie samochodów, od których do budżetu nie wpłynęła należna akcyza. Natomiast w odniesieniu do drugiej ze wskazanych przesłanek NSA wyjaśnił, że analizowany przepis należy rozumieć w ten sposób, iż akcyza nie została zapłacona, jeśli nie wpłynęła do budżetu Państwa. Nie ma znaczenia, czy podatnik zapłacił akcyzę przy kupnie samochodu, jeśli bowiem przed dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu (tj. sprzedażą samochodu przed jego pierwszą rejestracja na terenie kraju) obniżył akcyzę z tytułu sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju o akcyzę zapłaconą z tytułu zakupu samochodu osobowego, to faktycznie akcyza nie została zapłacona budżetowi Państwa (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt I FSK 53/06). Tę wykładnię językową należy wesprzeć dodatkowo wykładnią systemową i funkcjonalną. Przyjęcie takiej wykładni jak skarżąca prowadziłoby do uznania, że wolą ustawodawcy była rezygnacja z opodatkowania akcyzą tysięcy samochodów osobowych nabytych przed dniem 1 marca 2009 r., a sprzedanych po tej dacie. Taki wniosek jest nie do przyjęcia przy założeniu racjonalności ustawodawcy. Tego rodzaju rezygnacja z należności budżetu Państwa musiałaby zostać wyrażona wprost w ustawie. W konsekwencji Sąd orzekający w niniejszej sprawie doszedł do przekonania, że niezasadne było kwestionowanie przez organy podatkowe odliczenia podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego 21 samochodów osobowych nabytych w okresie luty 2007 r. – luty 2009 r. i nie sprzedanych przed 1 marca 2009 r., lecz po tej dacie, tym bardziej że w tej sytuacji musiałoby to ewentualnie nastąpić poprzez stosowne "korekty" deklaracji za poszczególne miesiące, w których spółka dokonywała odliczenia podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego poszczególnych samochodów, a nie – jak dokonały tego organy – zbiorczo poprzez "korektę" deklaracji za luty 2009 r. Konieczne natomiast stało się – w świetle art. 154 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. – opodatkowanie sprzedaży tych 21 samochodów na terytorium kraju przed ich pierwszą rejestracją – według przepisów dotychczasowych, tj. ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., bowiem obie przesłanki wynikające z powyższego przepisu przejściowego zostały w stanie faktycznym niniejszej sprawy spełnione. W świetle powyższych rozważań Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego naruszają powołany art. 154 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. oraz art. 79 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym Sąd stwierdził konieczność wyeliminowania decyzji obu instancji z obrotu prawnego i to w całości, pomimo stwierdzonej we wstępnej części rozważań prawidłowości (co do zasady) rozstrzygnięcia w zakresie solidarnej odpowiedzialności wspólników rozwiązanej spółki cywilnej, z uwagi na ścisłe powiązanie rozstrzygnięcia w tym zakresie z rozstrzygnięciem w zakresie stwierdzenia obowiązku podatkowego i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Wskazania dla organów podatkowych przy ponownym rozpoznaniu sprawy wynikają z powyższych rozważań. Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) w zw. z art. 135 P.p.s.a. O kosztach i wykonalności decyzji postanowiono na podstawie art. 200 i art. 152 P.p.s.a. w punktach: II i III sentencji wyroku.