III SA/Po 508/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka Sędziowie WSA Barbara Koś (spr.) WSA Beata Sokołowska Protokolant: st. sekr. sąd. Damian Wojtkowiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2010 r. przy udziale Sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 28 lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2003r. oddala skargę /-/ B. Sokołowska /-/ M. Górecka /-/ B. Koś Decyzją z dnia 26 września 2005 r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, na podstawie art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 1, art. 36 ust. 1 i art. 37 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 z późn. zm.) określił J. P. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą A w K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2003 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że przedmiotem działalności gospodarczej firmy A w 2003 roku była produkcja podpałki do grilla, kominka, pieca itp. Podstawowym surowcem do produkcji był spirytus rektyfikowany zbożowy skażony formaliną oraz fiolet krystaliczny służący do barwienia podpałki. W 2003 r. firma A produkowała i sprzedawała wyłącznie podpałkę do grilla, która sklasyfikowana jest pod symbolem PKWiU 15.92.12-00. Produkcja wyrobu akcyzowego polegała na dodaniu do zakupionego spirytusu rektyfikowanego skażonego - fioletu krystalicznego (zakupionego w postaci proszku), rozpuszczonego w wodzie, w ilości nie mniejszej niż 1,6 mg/1 dm3, co powodowało redukcję mocy alkoholu do 96-96,5%, a następnie na rozlaniu finalnego wyrobu do opakowań plastikowych o poj. 1 l lub 0,5 l. Opakowania otrzymanego w ten sposób wyrobu zostały zaopatrzone w etykietę z nazwą wyrobu "Ekologiczna podpałka do grilla", nazwą producenta tj. A, K., ul. [...] oraz datą produkcji. Etykieta ta zawiera również informację, że w skład wyrobu wchodzą alkohole. Wyjaśniono także, że obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży zarówno na producencie i importerze wyrobów akcyzowych, jak i na nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, co wynika z zapisu art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem J. P. uruchamiając produkcję podpałki do grilla stała się podatnikiem podatku akcyzowego od marca 2003 r. Tymczasem z dokumentacji podatkowej wynika, że J. P. dokonała jednorazowego zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego AKC-R dopiero w dniu 05.11.2003 r. Ustalono zatem, że J. P. rozpoczęła w marcu 2003 r. produkcję wyrobu akcyzowego, nie zgłaszając tego do właściwego urzędu skarbowego. Nie składała też deklaracji w zakresie podatku akcyzowego. Dopiero w listopadzie 2003 r. ww. złożyła zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku akcyzowego do Urzędu Celnego, lecz w deklaracjach za okres od września do grudnia 2003 r. wykazywała zwolnienie od podatku akcyzowego na podstawie § 11 pkt 7 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, które nie znajdowało zastosowania, gdyż J. P. nie dokonywała zakupu wyrobu o nazwie "Ekologiczna podpałka do grilla", lecz sama go produkowała w swojej firmie. Organ pierwszej instancji stwierdził zatem, że zgodnie z art. 36 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w zaistniałym stanie faktycznym podstawę opodatkowania akcyzą stanowi obrót wyrobami akcyzowymi. Za podstawę naliczenia podatku akcyzowego przyjęto wartość sprzedaży podpałki z miesięcznych deklaracji VAT-7. Od powyższej decyzji strona, działając przez pełnomocnika, wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art. 2, art. 34 ust. 1, art. 35, art. 36 ust. 1, art. 37 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 13 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) oraz § 11 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego. Odwołująca się podniosła, że w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli z dnia 26 lipca 2005 r. zakresem kontroli objęty został podatek dochodowy od osób fizycznych i podatek od towarów i usług za 2003 r., a kontrolujący pismem z dnia 5 sierpnia 2005 r. wniósł o umożliwienie wglądu w akta weryfikacyjne dotyczące podatku akcyzowego, podczas gdy upoważnienie do przeprowadzenia kontroli w zakresie podatku akcyzowego zostało udzielone dopiero w dniu 9 sierpnia 2005 r. A zatem kontrola w zakresie podatku akcyzowego przeprowadzona została z rażącym naruszeniem prawa. Ponadto zdaniem skarżącej podpałka do grilla nie jest wyrobem akcyzowym. Podniosła też, że dokonywane przez nią czynności nie mogą być w żaden sposób zakwalifikowane jako produkcja, gdyż zabarwienie fioletem jest wymogiem wynikającym z przepisów dotyczących szczególnego nadzoru podatkowego, a nie działaniem mającym na celu wyprodukowanie nowego wyrobu. Jednocześnie wskazała, że w sprawie powinno znaleźć zastosowanie zwolnienie z podatku akcyzowego przewidziane w § 11 pkt 7 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, który w sposób wyraźny przewiduje, że sprzedaż denaturatu oraz spirytusu skażonego ogólnym środkiem skażającym jest zwolniona od podatku akcyzowego. Warunki zwolnienia zostały zatem przez skarżącą spełnione. Wobec powyższego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, względnie o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez umorzenie postępowania w sprawie. Decyzją z dnia 28 lutego 2006 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów podał w uzasadnieniu decyzji, że zakres kontroli skarbowej został przez organ pierwszej instancji określony w sposób wyraźny, w taki sposób, że kontrolą objęty jest podatek akcyzowy dotyczący 2003 r. Nie zgodził się też z twierdzeniem odwołującej się, że zwrócenie się do Naczelnika Urzędu Celnego o udostępnienie akt weryfikacyjnych podatnika powinno być poprzedzone formalnym rozszerzeniem upoważnienia do kontroli o podatek akcyzowy. Powołał się na art. 7 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, uprawniający organ tej kontroli do korzystania z informacji gromadzonych przez organy celne i podatkowe i wskazał, że przepis ten zawarty jest w Rozdziale I ww. ustawy zatytułowanym "Przepisy ogólne" i żaden przepis szczególny nie przewiduje, że skorzystanie z tego uprawnienia możliwe jest wyłącznie w ramach postępowania kontrolnego wszczętego na podstawie art. 13 ww. ustawy. Organ odwoławczy uznał też za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji, iż produkowany przez podatnika wyrób, mimo handlowej nazwy "podpałka do grilla", niewątpliwie stanowi wyrób akcyzowy. W poz. 13 załącznika nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wymieniony jest wyrób o nazwie "alkohol etylowy". Wyrobowi temu przypisano symbol PKWiU 15.92. Z powyższych zapisów wynika, że o uznaniu danego wyrobu za alkohol etylowy decyduje jego kwalifikacja do określonego symbolu PKWiU, w tym wypadku do symbolu 15.92. Jak wynika z przedstawionej i podpisanej przez podatnika receptury zakładowej produktu finalnego załączonej do akt weryfikacyjnych, produkt o nazwie "podpałka do grilla" składać się miał z alkoholu etylowego w stężeniu od 96 % do 96,5 % oraz formaliny i fioletu krystalicznego. Ponadto strona sama oświadczyła, iż wytwarzanemu przez nią produktowi nadano symbol PKWiU 15.92.12-00.10. Zdaniem organu odwoławczego strona była producentem wyrobu akcyzowego, Nabywała bowiem spirytus rektyfikowany skażony formaliną. Do spirytusu tego dodawała fiolet krystaliczny, a następnie rozlewała uzyskaną, substancję do jednolitrowych opakowań PET, na które naklejane były etykiety. Powstawał zatem nowy wyrób, o odmiennych cechach fizyko-chemicznych od produktu wyjściowego. Produkt ten ponadto występował w obrocie jako wyrób inny (podpałka do grilla), niż ten który strona nabywała jako surowiec (spirytus rektyfikowany skażony). Strona była tym samym producentem wskazanego wyrobu. Zdaniem organu odwoławczego zwolnienie od podatku akcyzowego przewidziane przez § 11 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., w rozpatrywanym stanie faktycznym podatniczce nie przysługiwało. Zgodnie bowiem z tym przepisem zwolnieniu od podatku akcyzowego podlega sprzedaż wyrobu w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 1 I denaturatu oraz alkoholu etylowego i pozostałych alkoholi skażonych, zakupionych po cenach zawierających podatek akcyzowy. Strona alkoholu skażonego w jednolitrowych opakowaniach nie nabywała, zatem nie można w rozpatrywanym przypadku zasadnie twierdzić, aby w cenie jego nabycia zawarty był podatek akcyzowy. Podatek ten zawarty był w cenie nabycia skażonego spirytusu (luzem), który został wykorzystany do wytworzenia produktu gotowego o nazwie "podpałka do grilla" w jednolitrowych pojemnikach. W skardze na powyższą decyzję J. P., działająca przez pełnomocnika, zarzuciła naruszenie art. 2, art. 34 ust. 1, art. 35, art. 36 ust. 1, art. 37 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a nadto naruszenie art. 13 ustawy o kontroli skarbowej oraz § 11 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż nie można się zgodzić ze stanowiskiem organu podatkowego, że zwrócenie się przez organ kontroli skarbowej do Naczelnika Urzędu Celnego w celu udostępnienia akt podatnika w zakresie podatku akcyzowego nie jest bezpośrednią czynnością związaną z kontrolą podatnika w tym zakresie. Czynność ta była bowiem bezpośrednio przedsięwzięta w celu przeprowadzenia kontroli podatnika w tym zakresie, zatem powinna być ona podparta stosownym upoważnieniem do jej dokonania. Dalej zaś wskazano, że wyrób o nazwie "podpałka do grilla" nie może być w żaden sposób traktowany jako wyrób akcyzowy. Zgodnie bowiem z art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym objęte są jedynie czynności określone w art. 2 w/w ustawy i tylko wówczas, gdy czynności te dotyczą tzw. wyrobów akcyzowych. "Podpałka do grilla" nie znajduje się na w/w liście, a zatem nie może być traktowana jako wyrób akcyzowy. Tym bardziej nie można się zgodzić z twierdzeniem, iż skarżąca była "producentem". Dokonywane przez nią czynności nie mogą być w żaden sposób zakwalifikowanie jako produkcja. Zabarwienie fioletem jest jedynie wymogiem wynikającym z przepisów szczególnego nadzoru podatkowego, a nie działaniem mającym na celu "wyprodukowanie nowego wyrobu" w ścisłym tego słowa znaczeniu. Dodatkowo zaś podniesiono, że skarżąca miała prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od podatku akcyzowego, o którym mowa w § 11 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, który w sposób wyraźny przewiduje, że zwalnia się od podatku akcyzowego sprzedaż w opakowaniach jednostkowych o pojemności 1 litra denaturatu oraz spirytusu skażonego ogólnym środkiem skażającym zakupionym po cenach zawierających podatek akcyzowy. Zakupiony prze skarżącą spirytus zawierał podatek akcyzowy, a zatem sprzedaż "podpałki do grilla" w opakowaniach jednostkowych o pojemności 1 litra jest zwolniona od podatku akcyzowego. W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Celnej Poznaniu w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że zwrócenie się przez organ podatkowy do Naczelnika Urzędu Celnego z prośbą o udostępnienie akt weryfikacyjnych podatnika powoduje bezpośrednie rozpoczęcie kontroli w zakresie podatku akcyzowego i powinno ono być poprzedzone formalnym rozszerzeniem upoważnienia do kontroli w tym zakresie. Wskazał dodatkowo, że akta weryfikacyjne nie stanowią ksiąg podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa i nie mogły dla organu I instancji stanowić podstawy do wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie podatku akcyzowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 4 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 333/06 uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 września 2005 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd powołał się na art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który stanowi, że obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7 dotyczącego podmiotów dokonujących sprzedaży papierosów, ciąży m. in. na producencie wyrobów akcyzowych, sprzedawcy tych wyrobów, bądź ich nabywcy o ile nie pobrano od tychże wyrobów podatku akcyzowego lub pobrano go w kwocie niższej niż należna. Podkreślił, że powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie, jak wynika z art. 6 i art. 35 ww. ustawy, wiąże się z dokonaniem określonej w art. 2 czynności. Podatek akcyzowy w odniesieniu do jednego wyrobu jest podatkiem jednorazowym. Skarżąca wytwarzała podpałkę do grilla, którą następnie sprzedawała. Akcyzie winna więc podlegać jedna z tych czynności, a mianowicie sprzedaż produktu finalnego tj. podpałki. Ponadto wskazał, że § 11 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269) przewiduje zwolnienie przedmiotowe od podatku akcyzowego sprzedaży w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 1l denaturatu oraz alkoholu etylowego i pozostałych alkoholi skażonych, zakupionych po cenach zawierających podatek akcyzowy. Zdaniem Sądu interpretacja powołanego § 11 pkt 7 dokonana przez organy obu instancji pozostaje w sprzeczności z literalnym brzmieniem tego przepisu, a także z wykładnią gramatyczną. Wskazane podmioty sprzedawały skarżącej skażony alkohol etylowy po cenie zawierającej podatek akcyzowy, wobec czego nie można do dokonanej przez nie sprzedaży odnosić tak prawa do zwolnienia od akcyzy, jak i wymogu sprzedaży alkoholu w opakowaniach do 1l. Z tych względów Sąd stwierdził naruszenie przez organy podatkowe ww. przepisu rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. Ponadto Sąd stwierdził naruszenie przez organ I instancji przepisu art. 13 ustawy o kontroli skarbowej wobec zwrócenia się inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu pismem z dnia 05 sierpnia 2005 r. do Naczelnika Urzędu Celnego o umożliwieniu wglądu w akta weryfikacyjne dotyczące podatku akcyzowego skarżącej w sytuacji, gdy upoważnienie do kontroli dotyczyło jedynie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za 2003 r. i uznał zasadność stanowiska strony skarżącej w tej kwestii. Wskazał, że poszerzenie zakresu kontroli o podatek akcyzowy nastąpiło dopiero w zmianie upoważnienia Dyrektora UKS z dnia 09 sierpnia 2005 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie na skutek skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu wyrokiem z dnia 10 czerwca 2010 r., sygn. akt I GSK 970/09 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w zw. z art. 13 ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), polegający na bezzasadnym uznaniu, że nastąpiło po stronie organu przekroczenie zakresu kontroli skarbowej o podatek akcyzowy. Wskazał przy tym, że istnieją poważne wątpliwości, czy zwrócenie się przez inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu pismem z dnia 5 sierpnia 2005 r. o umożliwienie wglądu w akta weryfikacyjne dotyczące podatku akcyzowego J. P. stanowiło naruszenie przepisu art. 13 ustawy o kontroli skarbowej, a po drugie, czy ewentualne naruszenie przepisów postępowania przez organ mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 35 ust. 1 w zw. z art. 37 ust. 7 oraz art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 269 ze zm.), a także § 11 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.). Sąd I instancji przyjął, że skarżąca była producentem wyrobu akcyzowego, w sytuacji gdy podpałkę do grilla stanowił skażony i zabarwiony alkohol etylowy. Skoro tak, to – zdaniem NSA, należało konsekwentnie uznać, że na skarżącej jako producencie wyrobu akcyzowego ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, a to zgodnie z przepisem art. 35 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Skarżąca wytwarzała podpałkę do grilla, którą następnie sprzedawała. Akcyzie winna więc podlegać jedna z tych czynności, w tym przypadku - zdaniem Sądu I instancji sprzedaż produktu finalnego i to stanowisko Sądu I instancji nie zostało zakwestionowane przez wnoszącego skargę kasacyjną. W ocenie NSA nie można natomiast zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji co do wykładni i zastosowania przepisu § 11 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego w niniejszej sprawie. Zarówno wykładnia gramatyczna, jak i celowościowa przepisu § 11 pkt 7 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów dokonana przez organy obu instancji była prawidłowa i brak było podstaw do zastosowania tego przepisu względem skarżącej i zwolnienia jej od podatku akcyzowego od sprzedaży przedmiotowej podpałki do grilla na podstawie § 11 ust. 7 rozporządzenia. Z brzmienia tego przepisu wynika, że zwolnienie to znajduje zastosowanie przy sprzedaży określonych produktów w opakowaniach do 1 l, gdy wcześniej zakupiono te konkretne produkty co do tożsamości, a zatem również w opakowaniach do 1 l po cenach zawierających podatek akcyzowy. Jednym z dowodów zapłacenia podatku akcyzowego jest bowiem opakowanie tego produktu opisane w przepisie § 11 pkt 7 rozporządzenia. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 311/06, które należało podzielić. Nie jest spornym w niniejszej sprawie, że skarżąca nie dokonywała zakupu alkoholu w opakowaniach o pojemności 1 l, skoro po zakupie spirytusu dokonywała ona między innymi rozlewu z cystern do tego rodzaju opakowań. Fakt, że podatek akcyzowy zawarty był w cenie skażonego spirytusu (luzem), który został wykorzystany do wytworzenia produktu gotowego podpałki do grilla w jednolitrowych opakowaniach i tak sprzedawany przez skarżącą nie świadczy o tym, że spełnione zostały przesłanki do zastosowania przepisu § 11 ust. 7 rozporządzenia. W konsekwencji NSA stwierdził, że przepis § 11 pkt 7 rozporządzenia nie miał w niniejszej sprawie zastosowania, gdyż nie wystąpiły przesłanki do zwolnienia skarżącej z podatku akcyzowego z powodu sprzedaży swoich produktów w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 1 l, które nie zostały przez nią zakupione w tej postaci, tj. jako podpałka do grilla w opakowaniach 1-litrowych po cenach zawierających podatek akcyzowy. W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd winien wziąć pod uwagę powyższy pogląd odnośnie możliwości stosowania § 11 pkt 7 rozporządzenia poparty orzecznictwem Izby Finansowej NSA w sprawach o sygn. akt I FSK 311/06 i I FSK 519/07, a także ponownie rozważyć, czy ewentualne uchybienia proceduralne, jeśli w rzeczywistości miały one miejsce, co do wszczęcia kontroli skarbowej w tej sprawie, mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Zgodnie jednak z treścią art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie jest zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, mocą której skarżącej określono zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2003 r. w oparciu o wyniki postępowania kontrolnego przeprowadzonego w okresie od 26.07.2005 r. do 17.08.2005 r. W pierwszej kolejności należało - zgodnie ze wskazaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozważyć, czy w niniejszej sprawie miały miejsce zarzucane przez skarżącą uchybienia proceduralne co do wszczęcia kontroli skarbowej w zakresie podatku akcyzowego za 2003 r. i ewentualnie czy mogły one mieć istotny wpływ na wynik sprawy wobec tego, że inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu pismem z dnia 5 sierpnia 2005 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego o umożliwienie wglądu w akta weryfikacyjne dotyczące podatku akcyzowego skarżącej za 2003 r. w sytuacji, gdy upoważnienie do kontroli dotyczyło jedynie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za rok 2003, natomiast zmiana zakresu kontroli o podatek akcyzowy za 2003 r. nastąpiła dopiero w zmianie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 9 sierpnia 2005 r. Przystępując do rozstrzygnięcia powyższej kwestii należy zauważyć, że w ww. piśmie z dnia 5 sierpnia 2005 r. o umożliwienie wglądu w akta weryfikacyjne dotyczące podatku akcyzowego skarżącej za rok 2003 powołano się na art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.). Stosownie do tego przepisu organy administracji rządowej i samorządowej oraz inne państwowe, gminne, powiatowe i wojewódzkie jednostki organizacyjne są obowiązane współdziałać, nieodpłatnie udostępniać informacje oraz udzielać pomocy organom kontroli skarbowej oraz inspektorom i pracownikom przy wykonywaniu zadań określonych w ustawie. Ponadto w myśl ust. 2 powyższego przepisu organy kontroli skarbowej są uprawnione do korzystania z informacji gromadzonych przez organy celne i podatkowe, w tym również z danych w formie zapisu informatycznego, z zastrzeżeniem zachowania zasad określonych w przepisach o ochronie informacji niejawnych. W tym kontekście samo zwrócenie się przez organ kontroli skarbowej w ramach współpracy pomiędzy organami kontroli skarbowej a innym organami państwowymi w związku z prowadzonym już postępowaniem kontrolnym (dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług) o umożliwienie wglądu w akta weryfikacyjne skarżącej dotyczące podatku akcyzowego za 2003 r. nie jest równoznaczne z rozpoczęciem kontroli skarbowej również w tym zakresie, tym bardziej, że jak słusznie podniósł organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę akta weryfikacyjne podmiotu, o których mowa w § 49 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie szczególnego nadzoru podatkowego (Dz. U. Nr 65, poz. 598 ze zm.) nie stanowią ksiąg podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie z § 49 ww. rozporządzenia akta weryfikacyjne podmiotu stanowią protokół urzędowego sprawdzenia wraz ze zgłoszeniem i dołączonymi dokumentami podmiotu, który podlega szczególnemu nadzorowi podatkowemu, a zawarte w nich informacje dotyczą głównie rodzaju prowadzonej działalności podlegającej szczególnemu nadzorowi podatkowemu oraz warunków technicznych, które muszą być spełnione w tym zakresie. Nie zawierają one natomiast danych w zakresie ewidencji i rozliczania podatku akcyzowego przez dany podmiot. Ponadto, jak wskazał organ I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji, organ kontroli skarbowej zwrócił się do Urzędu Celnego o udostępnienie akt weryfikacyjnych celem ustalenia szczegółowego przedmiotu działalności, a w szczególności czy skarżąca była producentem wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że pismo inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 5 sierpnia 2005 r. z prośbą o umożliwienie wglądu w akta weryfikacyjne skarżącej wpłynęło do Urzędu Celnego w dniu 8 sierpnia 2005 r. (k. 8 akt adm.), rozszerzenie zakresu kontroli o podatek akcyzowy za 2003 r. nastąpiło w zmianie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 9.08.2005 r. (k. 10 akt adm.), kontrola została zakończona w dniu 17 sierpnia 2005 r. (k. 39 akt adm.), a zwrot udostępnionych Urzędowi Kontroli Skarbowej akt weryfikacyjnych do Urzędu Celnego nastąpił w dniu 24 sierpnia 2005 r. (k. 8 akt adm.). W świetle powyższego uprawnione jest przyjęcie, że udostępnione akta weryfikacyjne były podstawą do rozszerzenia zakresu kontroli o podatek akcyzowy za rok 2003, zaś właściwe czynności kontrolne, w szczególności dotyczące dokumentacji podatkowej skarżącej, jak również szczegółowe badanie i uwzględnienie danych zawartych w aktach weryfikacyjnych w protokole kontroli z dnia 17 sierpnia 2005 r. miały miejsce już po rozszerzeniu zakresu kontroli. W konsekwencji nie doszło do zarzucanego przez skarżącą przekroczenia po stronie organu zakresu kontroli skarbowej o podatek akcyzowy i tym samym naruszenia art. 13 ustawy o kontroli skarbowej. Wbrew zarzutom skargi w sprawie nie doszło również do zarzucanego naruszenia prawa materialnego. Z niekwestionowanych ustaleń organów podatkowych wynika, że skarżąca nabywała w zaplombowanych cysternach (luzem) spirytus rektyfikowany zbożowy skażony formaliną, który następnie poddawała procesowi produkcyjnemu polegającemu na barwieniu fioletem krystalicznym i rozlewaniu do opakowań o pojemności 1 l lub 0,5 l. Uzyskany w ten sposób produkt - o odmiennych cechach fizykochemicznych i odmiennym zastosowaniu skarżąca następnie sprzedawała jako podpałkę do grilla w opakowaniach o pojemności do 1 l ze stosowną etykietą. Nie ulega zatem wątpliwości, że skarżąca była producentem podpałki do grilla (symbol PKWiU 15.92.12-00), a więc wyrobu akcyzowego w rozumieniu art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wymienionego w pozycji 13 załącznika nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług – symbol PKWiU 15.92 alkohol etylowy. Należy przy tym zwrócić uwagę, że skarżąca w listopadzie 2003 r. złożyła zgłoszenie rejestracyjne, a następnie deklaracje w zakresie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od września do grudnia 2003 r., w których sama klasyfikowała deklarowaną podpałkę do grilla do symbolu PKWiU 15.92.12-00, powołując się jedynie na zwolnienie z podatku akcyzowego na podstawie § 11 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 z późn. zm.). W tym kontekście niezrozumiały wręcz pozostaje zarzut skargi, że deklarowana podpałka do grilla nie stanowi wyrobu akcyzowego. Skoro zaś – jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, skarżąca była producentem wyroku akcyzowego, w sytuacji gdy podpałkę do grilla stanowił skażony i zabarwiony alkohol etylowy, należało konsekwentnie uznać, że na skarżącej jako na producencie wyrobu akcyzowego ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wbrew twierdzeniom skarżącej nie znajdowało jednak zastosowania w niniejszej sprawie zwolnienie z § 11 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.). Stosownie do tego przepisu zwalnia się od podatku akcyzowego sprzedaż w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 1l denaturatu oraz alkoholu etylowego i pozostałych alkoholi skażonych zakupionych po cenach zawierających podatek akcyzowy. Z brzmienia tego przepisu wynika, że zwolnienie to znajduje zastosowanie przy sprzedaży określonych produktów w opakowaniach do 1 l, gdy wcześniej zakupiono te konkretne produkty co do tożsamości, a zatem również w opakowaniach do 1 l po cenach zawierających podatek akcyzowy. Jednym z dowodów zapłacenia podatku akcyzowego jest bowiem opakowanie tego produktu opisane w przepisie § 11 pkt 7 rozporządzenia. Taka wykładnia powyższego przepisu wynika z wiążącego w niniejszej sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również znajduje potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanych w innych sprawach (m.in. wyrok NSA z dnia 31.06.2006 r., sygn. akt I FSK 311/06, wyrok NSA z dnia 22.10.2008 r., sygn. akt I FSK 519/07), które Sąd w niniejszym składzie również podziela. W przedmiotowej sprawie – jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, nie jest spornym, że skarżąca nie dokonywała zakupu alkoholu w opakowaniach o pojemności 1 l, skoro po zakupie spirytusu dokonywała ona między innymi rozlewu z cystern do tego rodzaju opakowań. Fakt, że podatek akcyzowy zawarty był w cenie skażonego spirytusu (luzem), który został wykorzystany do wytworzenia produktu gotowego podpałki do grilla w jednolitrowych opakowaniach i tak sprzedawany przez skarżącą nie świadczy o tym, że spełnione zostały przesłanki do zastosowania przepisu § 11 ust. 7 rozporządzenia. Skarżąca nie mogła zatem skorzystać ze zwolnienia przewidzianego tym przepisem z powodu sprzedaży swoich produktów w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 1 l, gdyż nie zostały one przez nią zakupione w takiej postaci, tj. jako podpałka do grilla w opakowaniach 1-litrowych po cenach zawierających podatek akcyzowy. Mając powyższe na względzie, jako że Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, należało oddalić skargę, o czym orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 powołanej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. B. Sokołowska /-/M. Górecka /-/B. Koś Za nieobecnego sędziego z powodu urlopu /-/ B. Koś