III SA/Po 517/15

Dnia 12 sierpnia 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś Sędziowie WSA Ireneusz Fornalik WSA Marek Sachajko (spr.) Protokolant: Ref. staż. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki A. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Wnioskiem z dnia [...] lipca 2014 r. A. Sp. z o.o. (zwana również: "skarżącą"), reprezentowana przez pełnomocnika zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu o dokonanie zwrotu podatku akcyzowego w łącznej kwocie [...] zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej trzech samochodów osobowych marki [...] o numerach VIN: [...],[...],[...]. Do wniosku załączone zostały dokumenty w postaci upoważnienia udzielonego A. T. wraz z potwierdzeniem dokonania opłaty skarbowej, faktur ze sprzedaży i zakupu samochodów objętych wnioskiem, listu przewozowego (CMR) obejmującego samochody ujęte w przedmiotowym wniosku. W toku prowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, że od ww. samochodów został zapłacony podatek akcyzowy, a ponadto w oparciu o dane z elektronicznej bazy Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK) uzyskał informacje dotyczące pierwszej rejestracji tych pojazdów na terenie kraju. Ponadto, w odpowiedzi na wniosek Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu pismem z dnia [...] października 2014 r. Urząd Miasta Krakowa przesłał kserokopie decyzji o rejestracji ww. samochodów osobowych. Po zakończeniu postępowania wyjaśniającego decyzją nr [...] z dnia [...] stycznia 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu odmówił zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej ww. samochodów osobowych, w łącznej kwocie [...] zł. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ I instancji podkreślił, że wnioskodawca nie spełnił jednego warunku zwrotu podatku akcyzowego określonych w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Według dokumentów przesłanych z Urzędu Miasta Krakowa samochody przed ich wywozem były zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Decyzja została doręczona pełnomocnikowi w dniu [...] lutego 2015 r. We wniesionym od powyższej decyzji odwołaniu z dnia [...] lutego 2015 r., reprezentujący stronę pełnomocnik zarzucił zaskarżonemu rozstrzygnięciu: - naruszenie art. 107 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, iż sporne pojazdy w momencie dokonywania dostawy wewnątrzwspólnotowej były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, - naruszenie art. 121 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niedokładne wyjaśnienie, a także błędna ocenę przesłanych dokumentów. W uzasadnieniu swoich zarzutów reprezentujący stronę pełnomocnik podniósł, iż w wyniku błędnej wykładni w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku, organ I instancji oceniając przesłankę braku wcześniejszej rejestracji, nieprawidłowo datę dostawy wewnątrzwspólnotowej pojazdów porównał z datą ich czasowej rejestracji, zamiast przyjąć w tym względzie datę rejestracji stałej, która miała miejsce po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej. Pełnomocnik skarżącej zwrócił uwagę, że z dokumentów nadesłanych z Wydziału Komunikacji Urzędu Miasta w Krakowie wynika, że pojazdy zostały czasowo zarejestrowane w dniu [...] lipca 2013 r., a ich dostawa wewnątrzwspólnotowa nastąpiła w dniu [...] lipca 2013 r. oraz w dniu [...] lipca 2013 r. Dodatkowo odwołująca spółka wskazała, iż czasowa rejestracja pojazdów odbyła się na wniosek innego podmiotu, niż A. Sp. z o.o., a następnie stała rejestracja dokonana została również na rzecz innego podmiotu, mimo że samochód został sprzedany firmie A. Sp. z o.o. W związku z podniesionymi zarzutami strona skarżąca wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie zwrotu podatku akcyzowego, ewentualnie 2. o uchylenie decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania celem uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części. Powyższe odwołanie za pismem nr [...] z dnia [...] lutego 2015 r. zostało przekazane do organu II instancji, celem rozpatrzenia. Zgodnie z dyspozycją art. 200 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia [...] marca 2015 r. pełnomocnik strony został poinformowany o możliwości wypowiedzenia się w sprawie przed wydaniem decyzji. Pomimo skutecznego doręczenia korespondencji w dniu [...] marca 2015 r., do dnia wydania niniejszej decyzji pełnomocnik nie skorzystał z przysługującego mu uprawnienia. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy decyzją nr [...] z dnia [...] marca 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powołując się na załączone pełnomocnictwo pismem z dnia [...] kwietnia 2015 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na ww. rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu wniósł pełnomocnik - radca prawny R. K. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie dostawy wewnątrzwspólnotowej były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W oparciu o tak sformułowane zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie i wskazał, że w przedmiotowej skardze pełnomocnik nie przedstawił żadnych argumentów, które uzasadniałyby zmianę dotychczasowego stanowiska organu II instancji w kwestii wykładni pojęcia "samochód osobowy niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" jakim posługuje się ustawodawca w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje. Skarga okazała się bezzasadna. Istota powstałego w sprawie sporu dotyczy spełnienia przez skarżącą przesłanek zwrotu podatku akcyzowego, o których mowa w art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626, ze zm., zwanej dalej: u.p.a.). Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest zobowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Sformułowane w tym przepisie warunki odnoszą się zarówno do samochodu, jak i do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy oraz do wymogów samego wniosku. Wymogi dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje eksportu lub w jego imieniu eksport jest realizowany. Ponadto, podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tego eksportu. Odnosząc się natomiast do wymogów wniosku, to wniosek ten powinien być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania cyt. art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246, dalej: rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy). W niniejszej sprawie skarżąca spółka domagała się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej trzech samochodów marki [...]. Zgodnie z treścią art. 74 ust. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 roku – Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm., dalej jako p.r.d.), ustawodawca przewidział dwa rodzaje rejestracji czasowej: (1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; oraz (2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. Dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe (art. 71 ust. 1 cyt. ustawy). Sąd akceptuje wyrażony w orzecznictwie pogląd zawierający wykładnię przepisu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którą niezarejestrowanie samochodu osobowego, wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oznacza, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było objęcie wszystkich przewidzianych ustawą - Prawo o ruchu drogowym sposobów rejestracji samochodów osobowych, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć, wszystkie przypadki wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1094/07; wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13; wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10). W konsekwencji organ odwoławczy zasadnie przyjął, że wymóg dotyczący braku rejestracji pojazdu na terytorium kraju jest naruszony, gdy samochód przed dokonaniem wywozu został także czasowo zarejestrowany na terenie kraju w trybie art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.), a więc w procedurze dopuszczenia pojazdu do ruchu po drogach publicznych, a więc w celu konsumpcji (użytkowania) pojazdów. Natomiast nie stanowi naruszenia ww. warunku rejestracja czasowa dokonana w trybie art. 74 ust. 2 pkt 2 cyt. ustawy, tj. na wniosek właściciela pojazdu w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę. Jednakże ta ostatnia okoliczność nie wystąpiła w niniejszej sprawie. W niniejszej sprawie należy wskazać, że pojazdy o nr VIN: [...],[...],[...] zostały zarejestrowane czasowo na podstawie decyzji w dniu [...] lipca 2013 r., natomiast rejestrację stałą otrzymały na podstawie decyzji w dniu [...] lipca 2013 r. W związku z powyższym Sąd podkreśla, biorąc pod uwagę ww. wykładnię przepisu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, że organy prawidłowo uznały, iż rejestracja ww. samochodów zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w rozumieniu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nastąpiła w dniu [...] lipca 2013 r., czyli z datą wydania decyzji o rejestracji czasowej. Natomiast nabycie samochodów przez skarżącą miało miejsce dnia [...] lipca 2013 r., a skarżąca sprzedała te samochody w dniu [...] lipca 2013 r., a więc już po dokonanej rejestracji. W niniejszej sprawie dokonano rejestracji czasowej pojazdów. Zatem powodem rejestracji czasowej pojazdu nie było pozwolenie czasowe, w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a ww. ustawy). Sąd podkreśla, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d.) jest częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowy samochód został zarejestrowany na terytorium kraju. W ocenie Sądu, ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji tych pojazdów, to należy uznać, że te pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium kraju, co potwierdza decyzja rejestracyjna pojazdu, a w takiej sytuacji brak jest podstaw normatywnych do zwrotu podatku akcyzowego. Ponadto, zarówno organ I, jak i II instancji prawidłowo stwierdziły, że ww. samochody osobowe były w momencie dostawy wewnątrzwspólnotowej zarejestrowane na stałe na terytorium kraju, co stanowi naruszenie jednej z przesłanek uprawniających do zwrotu podatku akcyzowego określonej w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie Sądu bezpodstawne było także odwoływanie się przez pełnomocnika skarżącej do przepisów Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasadach dotyczących podatku akcyzowego, uchylającą dyrektywę 92/12/EWG, w zakresie zdefiniowania momentu dopuszczenia do konsumpcji jako momentu odbioru wyrobów akcyzowych. W tym względzie należy wskazać, że wszystkie sytuacje wskazane w art. 7 ust. 3 powołanej dyrektywy dotyczą przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Natomiast w rozpatrywanym przypadku samochody nie był przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, gdyż akcyza od nich została zapłacona na terytorium kraju. Ponadto, nieuzasadniony okazał się również zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 29 kwietnia 2011 r. o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie dostawy wewnątrzwspólnotowej były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Należy wskazać, że spór dotyczący wykładni art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie był związany z naruszeniem przepisów postępowania w zakresie oceny zebranego materiału i nie wynikał z błędnie ustalonego stanu faktycznego, ale spowodowany był odmienną interpretacją przepisów prawa. W ocenie Sądu organy prawidłowo dokonały interpretacji, określonej w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, przesłanki braku wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego w kraju poprzez uznanie, że rejestracja pojazdów nastąpiła w dacie wydania decyzji o rejestracji czasowej, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w pełni uzasadnia wydane w sprawie rozstrzygnięcie. Skarżąca podniosła też zarzut rejestracji pojazdów na rzecz podmiotu nie będącego ich właścicielem, co jest niezgodne z ustawą p.r.d. Jednakże Sąd wskazuje, że organ prawidłowo stwierdził, że przedmiotowe pojazdy zostały zarejestrowane czasowo na podstawie wniosków z [...] lipca 2013 r. złożonych przez B. Sp. z o.o. z K., a następnie zgodnie z procedurą zostały zarejestrowane na stałe na ww. wnioskodawcę. Podkreślić należy, że organ administracji publicznej nie dysponując informacją o przeniesieniu prawa własności przedmiotowych pojazdów działał zgodnie z prawem, a zarzucane w skardze ww. okoliczności spowodowane były wyłącznie działaniami skarżącej spółki. W związku z powyższym Sąd stwierdził, iż organy administracji publicznej prowadziły postępowanie zgodnie z zasadami postępowania, a ponadto, dokonały prawidłowej oceny całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.).