III SA/Po 524/15

Dnia 12 sierpnia 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś Sędziowie WSA Ireneusz Fornalik WSA Marek Sachajko (spr.) Protokolant: Ref. staż. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki jawnej M. na decyzję Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Wnioskiem z dnia [...] czerwca 2014 r. przedsiębiorstwo - M. Sp. j. zwróciło się do Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu o dokonanie zwrotu podatku akcyzowego w łącznej kwocie [...] zł z tytułu eksportu pięciu samochodów osobowych marki [...] o numerach VIN: [...],[...],[...],[...],[...]. Do wniosku załączone zostały następujące dokumenty: list przewozowy CMR, faktury za wykonane usługi transportowe, potwierdzenie wywozu IE599, faktury zakupu/sprzedaży eksportowej ww. samochodów przez wnioskodawcę, potwierdzenia realizacji przelewów oraz potwierdzenie odbioru pojazdów przez zagranicznego kontrahenta. W toku prowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, że od ww. samochodów został zapłacony podatek akcyzowy, a ponadto w oparciu o dane z elektronicznej bazy Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK) uzyskał informacje dotyczące pierwszej rejestracji tych pojazdów na terenie kraju. Ponadto, w odpowiedzi na wniosek Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu pismem z dnia [...] lipca 2014 r. Urząd Miasta Gdyni przesłał decyzje o rejestracji ww. samochodów osobowych. Po zakończeniu postępowania wyjaśniającego decyzją nr [...] z dnia [...] września 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu odmówił zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu ww. samochodów osobowych, w łącznej kwocie [...] zł. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ I instancji podkreślił, że wnioskodawca nie spełnił łącznie wszystkich warunków zwrotu podatku akcyzowego określonych w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Według dokumentów przesłanych z Urzędu Miasta Gdyni samochody przed ich wywozem były zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Ponadto, organ stwierdził, że dokumenty dołączone do wniosku o zwrot akcyzy nie wskazywały w sposób jednoznaczny okoliczności, iż to wnioskodawca dokonał eksportu oraz dysponował przedmiotowymi pojazdami jak właściciel w dniu jego dokonania. Decyzja została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu [...] września 2014 r. We wniesionym od powyższej decyzji odwołaniu z dnia [...] września 2014 r., reprezentujący stronę pełnomocnik zarzucił zaskarżonemu rozstrzygnięciu: - naruszenie art. 107 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, iż sporne pojazdy w momencie dokonywania eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz że strona nienależycie udokumentowała, iż eksport przedmiotowych pojazdów odbył się w imieniu spółki, - naruszenie art. 121 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i brak ustalenia daty czasowej i stałej rejestracji pojazdów, a także błędną ocenę dokumentów. W uzasadnieniu swoich zarzutów reprezentujący stronę pełnomocnik podniósł, iż w wyniku błędnej wykładni w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku, organ I instancji oceniając przesłankę braku wcześniejszej rejestracji, nieprawidłowo datę eksportu pojazdów porównał z datą ich czasowej rejestracji, zamiast przyjąć w tym względzie datę rejestracji stałej, która miała miejsce już po dokonaniu eksportu. Dodatkowo, odwołująca spółka wskazała, iż rejestracji dokonano niezgodnie z prawem z uwagi na fakt, że w momencie rejestracji samochodów objętych wnioskiem o zwrot akcyzy, strona nie była już ich właścicielem gdyż sprzedała te samochody firmie A. w Szwajcarii. Skarżąca wskazała też że nie zgadza się z twierdzeniem organu I instancji, że nie udokumentowano dokonania eksportu pojazdów ujętych we wniosku o zwrot podatku akcyzowego. Skarżąca zaznaczyła, że do wniosku dołączyła komplet dokumentów jednoznacznie świadczących o dokonaniu eksportu ww. pojazdów: tj.: list przewozowy CMR, potwierdzenie wywozu IE599, faktury zakupu i sprzedaży pojazdów, potwierdzenia przelewów, protokół odbioru pojazdów. Skarżąca wskazała również, że wskazanie w komunikacie IE599 warunków dostawy jako EXW jest błędem, ponieważ eksport odbył się na warunkach DDU, co zostało określone w potwierdzeniu odbioru pojazdów z dnia [...] lipca 2014 r. Pełnomocnik skarżącej przesłał za pismem z dnia [...] października 2014 r. postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Rybniku z dnia [...] października 2014 r. zmieniające warunki dostawy z EXW na DDU. W związku z podniesionymi zarzutami strona skarżąca wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie zwrotu podatku akcyzowego, ewentualnie o 2. uchylenie decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania celem uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części. Powyższe odwołanie zostało przekazane do organu II instancji w celu rozpoznania. Pełnomocnik strony został poinformowany o możliwości wypowiedzenia się w sprawie przed wydaniem decyzji. Pomimo skutecznego doręczenia korespondencji w dniu [...] listopada 2014 r., do dnia wydania decyzji pełnomocnik strony nie skorzystał z przysługującego mu uprawnienia. Decyzją nr [...] z dnia [...] marca 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Pismem z dnia [...] kwietnia 2015 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na ww. rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu wniósł pełnomocnik. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Ponadto, skarżąca zarzuciła organowi niepodjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie rzeczywistego stanu sprawy, a prowadzenie postępowania dowodowego w sposób mający jedynie na celu wykazanie braku spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy oraz dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny przedstawionych przez stronę dowodów, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że skarżąca nie udowodniła dokonania dostawy w jej imieniu. W oparciu o tak sformułowane zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie i wskazał, że w przedmiotowej skardze pełnomocnik nie przedstawił żadnych argumentów, które uzasadniałyby zmianę dotychczasowego stanowiska organu II instancji w kwestii wykładni pojęcia "samochód osobowy niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" jakim posługuje się ustawodawca w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje. Skarga okazała się bezzasadna. Istota powstałego w sprawie sporu dotyczy spełnienia przez skarżącą normatywnych przesłanek zwrotu podatku akcyzowego, o których mowa w art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626, ze zm., zwanej dalej: u.p.a.). Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest zobowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie ww. przesłanki normatywne zostały spełnione łącznie. Sformułowane w tym przepisie warunki odnoszą się zarówno do samochodu, jak i do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy oraz do wymogów samego wniosku. Wymogi dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje eksportu lub w jego imieniu eksport jest realizowany, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tego eksportu. Odnosząc się natomiast do wymogów wniosku, to wniosek ten powinien być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania cyt. art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246, dalej: rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy). W niniejszej sprawie skarżąca spółka domagała się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu samochodów marki [...]. Zgodnie z treścią art. 74 ust. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 roku – Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.), dalej jako p.r.d., ustawodawca przewidział dwa rodzaje rejestracji czasowej: (1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; oraz (2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. Dokumentem zaś stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe (art. 71 ust. 1 cyt. ustawy). Sąd akceptuje wyrażony w orzecznictwie pogląd zawierający wykładnię art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którą niezarejestrowanie samochodu osobowego, wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oznacza, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było objęcie wszystkich przewidzianych ustawą - Prawo o ruchu drogowym sposobów rejestracji samochodów osobowych, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć, wszystkie przypadki wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1094/07; wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13; wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10). W konsekwencji organ odwoławczy zasadnie przyjął, że wymóg dotyczący braku rejestracji pojazdu na terytorium kraju jest naruszony, gdy samochód przed dokonaniem wywozu został także czasowo zarejestrowany na terenie kraju w trybie art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.), a więc w procedurze dopuszczenia pojazdu do ruchu po drogach publicznych, natomiast nie stanowi naruszenia ww. warunku rejestracja czasowa dokonana w trybie art. 74 ust. 2 pkt 2 cyt. ustawy, tj. na wniosek właściciela pojazdu w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę. W niniejszej sprawie należy wskazać, że pojazd o nr VIN: 1. [...] został zarejestrowany czasowo na podstawie decyzji w dniu [...] czerwca 2013 r., natomiast rejestrację stałą otrzymał na podstawie decyzji w dniu [...] czerwca 2013 r. 2. [...] został zarejestrowany czasowo na podstawie decyzji w dniu [...] maja 2013 r., natomiast rejestrację stałą otrzymał na podstawie decyzji w dniu [...] czerwca 2013 r. 3. [...] został zarejestrowany czasowo na podstawie decyzji w dniu [...] maja 2013 r., natomiast rejestrację stałą otrzymał na podstawie decyzji w dniu [...] czerwca 2013 r. 4. [...] został zarejestrowany czasowo na podstawie decyzji w dniu [...] czerwca 2013 r., natomiast rejestrację stałą otrzymał na podstawie decyzji w dniu [...] czerwca 2013 r. 5. [...] został zarejestrowany czasowo na podstawie decyzji w dniu [...] czerwca 2013 r., natomiast rejestrację stałą otrzymał na podstawie decyzji w dniu [...] czerwca 2013 r. W związku z powyższym Sąd podkreśla, że organy prawidłowo uznały, że rejestracja ww. samochodów zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w rozumieniu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nastąpiła w dniach [...] maja 2013 r. [...] czerwca 2013 r. i [...] czerwca 2013 r. Natomiast sprzedaż samochodów miała miejsce już po ich rejestracji, a w przypadku pojazdu ww. w pozycji nr 4 w dniu rejestracji, tj. [...] czerwca 2013 r. W niniejszej sprawie dokonano rejestracji czasowej pojazdów. Zatem powodem rejestracji czasowej pojazdu nie było pozwolenie czasowe, w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a ww. ustawy). Sąd podkreśla, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d.) jest częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowy samochód został zarejestrowany na terytorium kraju. W ocenie Sądu, ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji tych pojazdów, to należy uznać, że pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium kraju, co potwierdzają decyzje rejestracyjne pojazdów, a w takiej sytuacji nie jest zwracany podatek akcyzowy. Ponadto, Sąd uznał, że organy administracji publicznej prawidłowo stwierdziły, że ww. samochody osobowe były w dniu eksportu zarejestrowane na terytorium kraju, co stanowi naruszenie jednej z przesłanek pozytywnych tj. uprawniających do zwrotu podatku akcyzowego, a określonej w przepisie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Odnośnie podniesionego w skardze zarzutu dotyczącego nieprawidłowego – zdaniem skarżącej - uznania, że strona nie udowodniła dokonania dostawy spornych samochodów Sąd wskazuje, że na wniosek skarżącej Naczelnik Urzędu Celnego w Rybniku dnia [...] października 2014 r. nr [...] postanowieniem zmienił warunki dokonanego eksportu z EXW na DDU. Tak więc twierdzenia organu uznające ten zarzut za bezzasadny są sprzeczne z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Brak jest bowiem - w aspekcie dowodowym - jakichkolwiek materiałów w aktach administracyjnych wskazujących jakiego rodzaju decyzja zapadła po wznowieniu postępowania w zakresie określenia warunków dostawy. Jednakże ta okoliczność, wobec istnienia innych negatywnych przesłanek, uniemożliwiających zwrot akcyzy nie stanowi podstawy do uchylenia decyzji. Podkreślić należy, że z dokumentów przedłożonych przez przewoźnika dokonującego przewozu ww. samochodów, tj. przedsiębiorstwa L. z siedzibą w K. wynika, że płatnikiem i zleceniodawcą przedmiotowego transportu był nabywca pojazdów, tj. firma A. ze Szwajcarii, a nie skarżąca spółka. Samochody zostały sprzedane przez skarżącą w dniu [...] czerwca 2013 r. firmie A. ze Szwajcarii, a następnie dostarczone odbiorcy przez firmę transportową L. z siedzibą w K. Oznacza to, że ww. samochody po ich uprzedniej sprzedaży zostały wydane kupującemu, który za pośrednictwem przewoźnika wywiózł do Szwajcarii. W związku z powyższym w ocenie Sądu w dniu dokonania dostawy samochodów ujętych we wniosku o zwrot podatku akcyzowego skarżąca nie była właścicielem omawianych samochodów, ani też nie dysponowała prawem rozporządzania nimi jak właściciel i nie udowodniła dokonania eksportu pojazdów na swój koszt. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że skarżąca spółka nie może być uznana za nadawcę przesyłki tylko dlatego, że została wskazana jako nadawca w liście przewozowym CMR, skoro nie wykazała stosowną fakturą transportowa, że to ona była stroną umowy przewozu (por. wyrok SN z 3 września 2003 roku, sygn. akt II CKN 415/01). W ocenie Sądu bezpodstawne było także odwoływanie się przez pełnomocnika skarżącej do przepisów Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasadach dotyczących podatku akcyzowego, uchylającą dyrektywę 92/12/EWG, w zakresie zdefiniowania momentu dopuszczenia do konsumpcji jako momentu odbioru wyrobów akcyzowych. W tym względzie należy wskazać, że wszystkie sytuacje wskazane w art. 7 ust. 3 powołanej dyrektywy dotyczą przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Natomiast w rozpatrywanym przypadku samochody nie był przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, gdyż akcyza od nich została zapłacona na terytorium kraju. Ponadto, zdaniem Sądu nieuzasadniony okazał się również zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 29 kwietnia 2011 r. o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Sąd uznał, że organ odwoławczy zasadnie wskazał, że spór dotyczący wykładni przepisu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie był związany z naruszeniem przepisów postępowania w zakresie oceny zebranego materiału i nie wynikał z błędnie ustalonego stanu faktycznego, ale spowodowany był odmienną interpretacją przepisów prawa. Podkreślić należy, że twierdzenia organu w aspekcie analizy dokonanych warunków dostawy nie stanowi podstawy, że doszło do takiego naruszenia przepisów prawa, które skutkować powinno uchyleniem zaskarżonej decyzji, a to z uwagi także na brak spełnienia innych normatywnych przesłanek ustawowych uprawniających skarżącego do zwrotu podatku akcyzowego. Strona nie przedstawiła w toku postępowania administracyjnego żadnych argumentów, które mogłyby skutecznie podważyć stanowisko organu II instancji w kwestii zgodności z prawem decyzji o rejestracji przedmiotowego samochodu. W związku z powyższym Sąd stoi na stanowisku, iż Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu dokonał prawidłowej oceny całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.).