III SA/Po 525/12

Dnia 7 sierpnia 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka (spr.) Sędziowie WSA Marzenna Kosewska WSA Szymon Widłak Protokolant: sekr. sąd. Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2012 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki Akcyjnej w W na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P z dnia roku nr w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 rok oddala skargę Decyzją z dnia 14 stycznia 2010r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy M z dnia 9 marca 2009r. określającą S.A. w W wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2008 na kwotę 63.739 zł. Powyższą kwotę zobowiązania stanowił podatek od gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Strona zaskarżyła decyzję SKO do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego . Niezależnie od powyższego pismem z dnia 10 marca 2010 r. złożyła wniosek o stwierdzenie jej nieważności z uwagi na rażące naruszenie prawa tj. art. 21 § 3 w związku z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 6 ust. 9 pkt 1 i art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W uzasadnieniu wniosku, pełnomocnik Spółki podniósł, że w roku 2008 złożyła ona dwie deklaracje na podatek od nieruchomości od obiektów znajdujących się na terenie Gminy M. W każdej z nich zadeklarowano inne obiekty - w jednej zadeklarowano wyłącznie budki telefoniczne, w drugiej zaś - pozostałe nieruchomości i obiekty budowlane znajdujące się na terenie Gminy. Obie deklaracje zostały złożone do Urzędu Gminy. Jednakże ani powyższa decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego, ani poprzedzająca ją decyzja Wójta Gminy M, nie objęły budek telefonicznych. Zgodnie zaś z art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości obejmuje wszystkie stanowiące własność podatnika nieruchomości i obiekty budowlane, znajdujące się na terenie jednej gminy. W ocenie pełnomocnika Spółki deklaracje "częściowe", tj. złożone tylko od niektórych obiektów, nie zawierają zobowiązania podatkowego ustalonego w prawidłowej wysokości. Określając zatem na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości organ podatkowy powinien uwzględnić wszystkie położone w jego właściwości nieruchomości oraz obiekty budowlane. Zgodnie z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej "decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji". Decyzja w sprawie podatku od nieruchomości przesądza zatem o wysokości całego zobowiązania podatkowego w tym podatku. Zdaniem podatnika – w decyzji SKO powinny zatem zostać uwzględnione wszystkie nieruchomości i obiekty budowlane, które znajdują się na terenie Gminy M i które stanowią własność Spółki - niezależnie od tego, ile deklaracji na podatek od nieruchomości złożył . Nawet zatem w sytuacji, w której Spółka złożyła dwie odrębne deklaracje na podatek od nieruchomości za rok 2008 z tytułu nieruchomości i obiektów budowlanych położonych na terenie Gminy M, w których wykazała inne obiekty, to w decyzji na podatek od nieruchomości za rok 2008 Wójt Gminy M powinien uwzględnić wszystkie obiekty - zarówno te wykazane w jednej deklaracji, jak i te ujęte w drugiej deklaracji. Pominięcie w decyzji niektórych obiektów położonych na terenie Gminy M stanowi zaś rażące naruszenie prawa. Niewątpliwie rażącym naruszeniem prawa w ocenie wnioskodawcy jest nieokreślenie skutków podatkowych od obiektów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - w sytuacji, w której - z uwagi na brzmienie art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - należało dokonać odpowiedniej kwalifikacji podatkowej tych obiektów. Rażącym naruszeniem prawa jest również wydanie decyzji "częściowej", tj. jedynie od niektórych obiektów podlegających podatkowi od nieruchomości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P nie podzieliło stanowiska Strony i decyzją z dnia 31 marca 2011 r. odmówiło stwierdzenia nieważności orzeczenia w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. U podstaw rozstrzygnięcia legła ocena, iż ani w samym orzeczeniu, ani w poprzedzającym je postępowaniu nie sposób dopatrzyć się rażącego naruszenia prawa, a swoje zarzuty wywodzi w istocie z odmiennej wykładni tych przepisów. We wniesionym odwołaniu Spółka podtrzymała dotychczasowe stanowisko zawarte we wniosku oraz przytoczyła fragment uzasadnienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 25.10.2010r., I SA /Bk 390/10 w którym wyrażono pogląd, iż organ podatkowy powinien uwzględnić wszystkie położone na jego terenie przedmioty opodatkowania, będące we władaniu podatnika. Po rozpoznaniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P decyzją z dnia 15 lutego 2012, utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazano, iż nie każde naruszenie prawa ma charakter rażący; niezgodność z prawem winna być natychmiast zauważalna i oczywista. W ocenie organu uregulowania zawarte tak w Ordynacji podatkowej, jak i art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy - O podatkach i opłatach lokalnych nie zawierają nakazu ujmowania w jednej deklaracji wszystkich przedmiotów opodatkowania należących do tego samego podatnika, a wydanie odrębnych decyzji nie stanowi naruszenia prawa, o jakim mowa wyżej. Organ oparł swoje stanowisko na wyroku NSA z dnia 30 listopada 2010, w sprawie o sygn. II FSK 2120/09 w podobnym stanie faktycznym, w którym to wyroku sąd wskazał, że przedmiotem obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, a z tego powodu również przedmiotem samoobliczenia wskazanego w podatku i składanych w nim deklaracjach podatkowych, są przedmioty opodatkowania, o których mowa w art. 6 ust.1 pkt 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw z jej art. 2. Z przywołanych przepisów nie wynika, że wszystkie, to jest także różne, odrębne i niezależne od siebie przedmioty opodatkowania bezwzględnie winny zostać zadeklarowane w jednej deklaracji podatkowej. Organ uznał, iż nawet istnienie wyroków formułujących odmienne poglądy świadczy jedynie o dopuszczalności różnej interpretacji przepisów, a wybór jednej z opcji w żadnym razie nie może być kwalifikowany jako rażące naruszenie prawa. Spółka skorzystała z prawa wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze wniosła o uchylenie zaskarżonej oraz poprzedzającej decyzji oraz powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wywiodła, iż zgodnie z art. 207 § 2 w związku z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej nie może budzić wątpliwości, że ustalenie zobowiązania w podatku od nieruchomości wymaga określenia skutków podatkowych wszystkich zdarzeń stanowiących przedmiot opodatkowania w tym podatku, a więc musi uwzględniać wszystkie obiekty podlegające opodatkowaniu. Pominięcie niektórych z tych obiektów w sytuacji, w której nie budzi wątpliwości, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest rażącym naruszeniem prawa. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Na wstępie należy zauważyć, że stosownie do art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Żądanie skargi może więc być uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź z naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art.145 pkt 1 ustawy). Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art.156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art.145 § 1 pkt 2 ustawy). Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które jest na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Sądowej kontroli została poddana decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Wójta Gminy M z dnia 9 marca 2009 roku w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2008 rok. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy podatkowej, lecz ustalenie czy decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Rozpatrzeniu podlegają jedynie wady decyzji wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, nie zaś argumenty merytoryczne, które mogłyby być przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu zwyczajnym odwoławczym. Skarżąca formułując wniosek o stwierdzenie nieważności powołała art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa z uwagi na fakt, iż w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nie uwzględniono wszystkich obiektów położonych we właściwości organu, a co do których złożono deklaracje podatkowe. W tym miejscu zaznaczyć wypada, iż "rażące naruszenie prawa" w rozumieniu cytowanego przepisu to naruszenie wyraźnie, oczywiste, niewątpliwe. Rażące naruszenie prawa zachodzi, gdy treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią zastosowanego w niej przepisu prawa, bądź wydano ją z pominięciem przepisu, który powinien zostać zastosowany. Tymczasem nie sposób z treści art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wyprowadzać wniosku, iż nakłada on na organy podatkowe obowiązek objęcia jedną decyzją wszystkich przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, odrębnie zadeklarowanych. Odrębne złożenie deklaracji ma tylko ten skutek, że zastąpienie każdej z odrębnych deklaracji danego podatnika decyzją wymaga każdorazowego uprzedniego stwierdzenia przesłanek wynikających z art. 21 § 3 Ordynacji. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 18 marca 2010r, sygn. I SA/Ol 109/10, Lex Omega 576048 - wydanie jednej decyzji zawierającej wymiar podatku od nieruchomości, obejmującej wszystkie posiadane przez podatnika na terenie danej gminy nieruchomości jest działaniem modelowym, nie zawsze jednak możliwym i koniecznym do zrealizowania; wskazuje się przy tym właśnie na możliwość składania przez podatnika kilku deklaracji , dotyczących np. poszczególnych składników jego mienia. W ocenie Sądu kwestionowanie takich naruszeń prawa możnaby rozważać wyłącznie w toku postępowania odwoławczego jako naruszenie przepisów o charakterze zwyczajnym, w żadnym razie jednak nie może być podstawą do wyeliminowania decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym. Także analiza treści art. 6 ust. 9 pkt 1 i art. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. - O podatkach i opłatach lokalnych( tekst jedn. Dz. U. z 2006r. Nr 121, poz. 844) nie prowadzi do takich wniosków. Zgodnie bowiem z cyt. przepisem osoby prawne są zobowiązane składać w terminie do 15 stycznia organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania deklaracje na podatek od nieruchomości (i obiektów budowlanych) na dany rok podatkowy sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu – w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku. Art. 2 natomiast wskazuje zakres przedmiotowy opodatkowania. Uregulowania te nie obligują więc do objęcia jedną deklaracją wszystkich przedmiotów opodatkowania danego podatnika. Tym samym nie wprowadzają też zakazu złożenia więcej niż jednej deklaracji na poszczególne przedmioty opodatkowania. Trudno więc uznać, aby organy dopuściły się rażącego naruszenia prawa w przypadku określenia zobowiązania co do przedmiotów opodatkowania objętych jedną deklaracją z pominięciem pozostałych przedmiotów objętych kolejną deklaracją zwłaszcza, iż postępowanie podatkowe oparte jest na technice samoobliczenia i to podatnik sam złożył dwie deklaracje podatkowe w różnym czasie. Na marginesie podkreślić należy, iż nawet w przypadku rozbieżności co do interpretacji cytowanych przepisów – wybór jednej z nich nie może być traktowany jako rażące naruszenie prawa, nawet gdyby w następstwie ugruntowanej potem linii orzeczniczej została ona uznana za nieprawidłową. Bowiem jako rażące naruszenie prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny ( zob. też m. in. wyrok WSA w Poznaniu z 03.11.2011, sygn. III SA/Po 570/11 ) Uwzględniając powyższe w ocenie Sądu brak podstaw do przyjęcia, iż doszło do rażącego naruszenia prawa, a więc przesłanki stwierdzenia nieważności w rozumieniu art. 247 § 3 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.