III SA/Po 528/15

Dnia 26 listopada 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz M. Geremek (spr.) Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Marzenna Kosewska Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Wnioskiem z dnia 20 sierpnia 2014 r. przedsiębiorca – Spółka A G., A. O. w G. (zwany "skarżącym") zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w P. o dokonanie zwrotu podatku akcyzowego w łącznej kwocie [...] zł z tytułu eksportu samochodu trzech samochodów osobowych marki [...] o nr VIN: [...], [...], [...]. Do wniosku załączone zostały następujące dokumenty: - upoważnienie udzielone A. T. wraz z potwierdzeniem opłaty skarbowej, - potwierdzenia wywozu (komunikat IE599) nr [...] oraz [...] - oryginały faktur potwierdzających zakup ww. samochodów osobowych, - oryginały faktur potwierdzających sprzedaż pojazdów kontrahentowi w Szwajcarii, - oryginały międzynarodowych listów przewozowych CMR, potwierdzających dokonanie wywozu przedmiotów samochodowych, - kserokopie zleceń transportowych nr [...] oraz [...] - kserokopie faktury za transport nr [...] z dnia [...] wraz z potwierdzeniem zapłaty, - kserokopię faktury za transport nr [...] z dnia [...]. Decyzją z dnia [...], nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. odmówił zwrotu podatku akcyzowego od ww. samochodów osobowych w kwocie [...] zł. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ I instancji podkreślił, że wnioskodawca nie spełnił jednego warunku zwrotu podatku akcyzowego określonego w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Nie spełniony został, zdaniem organu, warunek dotyczący braku rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami Prawo o ruchu drogowym. We wniesionym od powyższej decyzji odwołaniu zarzucono zaskarżonemu rozstrzygnięciu: - naruszenie art. 107 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, iż sporny pojazd w momencie dokonywania eksportu był zarejestrowany na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, - naruszenie art. 121 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r., poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także błędną ocenę przesłanych dokumentów, a także pominięcie dowodu w postaci decyzji Prezydenta Miasta S.W. o umorzeniu postępowania rejestracyjnego pojazdów objętych wnioskiem, Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ podniósł m.in., że zwrot akcyzy przysługuje tylko od samochodów osobowych niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, co oznacza, że w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu samochodu osobowego zarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, nie będzie przysługiwał zwrot akcyzy. Organ odwoławczy podzielił zastrzeżenia dotyczące spełnienia przez stronę przesłanki braku rejestracji samochodów na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Organ podkreślił, że warunek dotyczący braku rejestracji pojazdu na terytorium kraju będzie spełniony także wtedy, gdy samochód podlegał czasowej rejestracji dokonanej w celu jego późniejszego wywozu poza terytorium Polski. Organ odwoławczy przedstawił zestawienie dat zakupu, sprzedaży, czasowej rejestracji, dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz rejestracji stałej przedmiotowych pojazdów i ustalił, iż sporne pojazdy zostały zarejestrowane czasowo w dniu [...] i [...] przez Prezydenta Miasta S.W., natomiast dnia [...] i [...] Prezydent Miasta S. W. dokonał ich rejestracji stałej. Dnia [...] i [...] firma A K. G., A. O. odsprzedała pojazdy kontrahentowi i dnia [...] i [...] zostały one wywiezione do Szwajcarii przez firmę transportową na warunkach dostawy EXW G. W rezultacie organ przyjął, że w dniu eksportu samochód osobowy objęty przedmiotowym wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego był zarejestrowany na terytorium kraju, co stanowiło naruszenie jednej z przesłanek określonego w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym uprawnienia do zwrotu podatku akcyzowego, ponieważ stosownie do jego brzmienia wyeksportowany samochód osobowy nie może być wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju. Ponadto w dniu wyprowadzenia pojazdów firma spółka A nie była już ich właścicielem, ani nie posiadała prawa rozporządzania nimi jak właściciel, gdyż pojazdy po ich uprzedniej sprzedaży zostały wydane kupującemu, który za pośrednictwem przewoźnika wywiózł je poza terytorium Polski w swoim imieniu i na własny, na co wskazywał również brak potwierdzenia kosztów transportu poniesionych w związku z dostawą przedmiotowych samochodów osobowych. Spółka A nie wykazała, iż eksport pojazdów został zrealizowany w jej imieniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka A zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie rzeczywistego stanu sprawy, a prowadzenie postępowania dowodowego w sposób mający na celu jedynie wykazanie braku spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy oraz poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów potwierdzających przesłankę braku uprzedniej rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 29 kwietnia 2011 roku (Dz. U. Nr 108, poz. 626 ) poprzez błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w sytuacji gdy decyzje o rejestracji zostały uchylone, a postępowanie w sprawie rejestracji zostało umorzone. W oparciu o tak sformułowane zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P. podtrzymał argumentację swojej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Istota powstałego w sprawie sporu dotyczy spełnienia przez skarżącą przesłanek zwrotu podatku akcyzowego, o których mowa w art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626, ze zm., zwanej dalej: u.p.a.). Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Sformułowane w tym przepisie warunki odnoszą się zarówno do samochodu, jak i do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy oraz do wymogów formalnych samego wniosku. Przesłanki dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje eksportu lub w jego imieniu eksport jest realizowany, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie eksportu lub dostawy. Odnosząc się natomiast do wymogów wniosku, to wniosek ten powinien być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania cyt. art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246, dalej: rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy). W niniejszej sprawie skarżąca spółka domagała się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu samochodów marki [...]. Zgodnie z treścią art. 74 ust. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 roku – Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.), dalej jako p.r.d., ustawodawca przewidział dwa rodzaje rejestracji czasowej: (1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; oraz (2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. Dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe (art. 71 ust. 1 cyt. ustawy). Sąd akceptuje reprezentowany w orzecznictwie pogląd zawierający wykładnię przepisu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którą niezarejestrowanie samochodu osobowego, wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oznacza, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było objęcie wszystkich przewidzianych ustawą - Prawo o ruchu drogowym sposobów rejestracji samochodów osobowych, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć wszystkie przypadki wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1094/07; wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13; wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10). W konsekwencji organ odwoławczy zasadnie przyjął, że wymóg dotyczący braku rejestracji pojazdu na terytorium kraju jest naruszony, gdy samochód przed dokonaniem wywozu został czasowo zarejestrowany na terenie kraju w trybie art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.), a więc w procedurze dopuszczenia pojazdu do ruchu po drogach publicznych. W ww. sytuacji celem rejestracji jest dopuszczenie do ruchu samochodu. Taka rejestracja stanowi dowód konsumpcji tego samochodu. Natomiast, nie stanowi naruszenia ww. warunku rejestracja czasowa dokonana w trybie art. 74 ust. 2 pkt 2 cyt. ustawy, tj. na wniosek właściciela pojazdu w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę. W niniejszej sprawie należy wskazać, że sporne pojazdy zostały zarejestrowane czasowo w dniach [...] i [...], natomiast rejestrację stałą otrzymały w dniach [...] i [...]. W efekcie organ II instancji prawidłowo uznał, że rejestracja ww. pojazdów zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w rozumieniu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, nastąpiła jeszcze przed ich sprzedażą szwajcarskiej firmie spółka B w dniach [...] i [...] oraz ich eksportem - wywozem z kraju w dniach [...] i [...]. Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie dokonano rejestracji czasowej pojazdu. Zatem powodem rejestracji czasowej pojazdu nie było pozwolenie czasowe w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a ww. ustawy). Sąd podkreśla, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d.) jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowy samochód został zarejestrowany na terytorium kraju. W ocenie Sądu, ten rodzaj rejestracji czasowej wyłącza uprawnienie do domagania się zwrotu podatku akcyzowego. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji tego pojazdu, to należy uznać, że pojazd został po raz pierwszy zarejestrowany na terytorium kraju. Sąd w składzie orzekającym uznaje, że niezarejestrowanie należy odczytywać jako brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu. W przedmiotowej sprawie skarżąca taki wniosek złożyła i uzyskała z urzędu najpierw czasową rejestrację a następnie rejestrację pojazdu. Okoliczność ta została potwierdzona decyzją w przedmiocie czasowej rejestracji pojazdu i decyzją w przedmiocie stałej rejestracji pojazdu. Zdarzenia te stanowią negatywną przesłankę zwrotu podatku akcyzowego. W przedmiotowej skardze podniesiono, że decyzja o rejestracji stałej pojazdów została uchylona, a postępowanie w sprawie rejestracji pojazdu zostało umorzone w całości decyzją Prezydenta Miasta S. W. Tym samym postępowanie w sprawie rejestracji pojazdu stało się bezprzedmiotowe. W ocenie składu orzekającego taka decyzja uchylająca wcześniejsze decyzje rejestrujące sporne pojazdy na stałe nie mogła jednak mieć wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Sąd wskazuje, że uchylenie decyzji o rejestracji stałej przedmiotowego pojazdu wywołało skutek "ex nunc". Oznacza to, że sankcja wzruszalności zastosowana wobec decyzji przerywa zdolność do wywołania skutków prawnych od momentu wejścia do obrotu prawnego decyzji uchylającej wadliwą decyzję, z zachowaniem skutków prawnych przez nią wywołanych. Inaczej rzecz ujmując uchylenie takiej decyzji powoduje pozbawienie decyzji zdolności do wywołania skutków prawnych na przyszłość, a zatem decyzje o rejestracji wywoływały uznane przez prawo skutki prawne, a ich uchylenie pozbawiało skutków prawnych od chwili uchylenia. W związku z powyższym organy administracji publicznej prawidłowo uznały, że sporne samochody osobowe w dniu eksportu były zarejestrowane na terytorium kraju, co stanowi naruszenie jednej z materialnoprawnych, pozytywnych przesłanek uprawniających wnioskodawcę do zwrotu podatku akcyzowego, a określonej w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie Sądu bezpodstawne było także odwoływanie się przez pełnomocnika skarżącej do przepisów Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasadach dotyczących podatku akcyzowego, uchylającą dyrektywę 92/12/EWG, w zakresie zdefiniowania momentu dopuszczenia do konsumpcji jako momentu odbioru wyrobów akcyzowych. W tym względzie należy wskazać, że wszystkie sytuacje wskazane w art. 7 ust. 3 powołanej dyrektywy dotyczą przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Natomiast w rozpatrywanym przypadku samochody nie były przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, gdyż akcyza od nich została zapłacona na terytorium kraju. Ponadto, zdaniem Sądu, nieuzasadniony okazał się również zarzut naruszenia art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podkreślić także należy, że twierdzenia organu w aspekcie analizy dokonanych warunków dostawy i eksportu nie stanowią podstawy do uznania, że doszło do takiego naruszenia przepisów prawa, które skutkować powinno uchyleniem zaskarżonej decyzji. W związku z powyższym Sąd uznał, iż Dyrektor Izby Celnej w P. przeprowadził postępowanie zgodnie z dyrektywami ogólnymi wskazanymi w ordynacji podatkowej, a także dokonał prawidłowej oceny całego materiału dowodowego przedstawionego przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy. Ocena ta znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organu. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.).