III SA/Po 532/12

Dnia 13 lutego 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Marzenna Kosewska (spr.) Protokolant: sekr. sąd. Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi K. Spółki Akcyjnej w P. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia dotyczącego zaliczenia nadpłaty w podatku akcyzowym na poczet zaległości podatkowej za miesiąc marzec 2009 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P na rzecz skarżącej Spółki kwotę 457,- (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...]działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U.Nr 8 z 2005r. poz. 60 ze zm.) Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...]r. nr [...], którym odmówił stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] r. Uzasadniając decyzję organ celny przedstawił następujący stan faktyczny i ocenę prawną. K. Spółka Akcyjna w P. pismem z dnia [...] r. wniosła do Naczelnika Urzędu Celnego w P. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym i zaliczenie nadpłaconego podatku w kwocie [...] zł za miesiąc marzec 2009 r. Do wniosku strona załączyła korektę deklaracji za luty 2009 r. i za marzec 2001 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] zaliczył nadpłatę w podatku akcyzowym na poczet zaległości za miesiąc marzec 2009 r. z dniem [...] r. tj. z dniem złożenia korekty deklaracji dla podatku akcyzowego oraz z pismem z dnia [...] r. w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2009 r. Pismem z dnia [...] r. spółka wniosła o stwierdzenie nieważności postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości. Zarzuciła postanowieniu rażące naruszenie art. 76a § 2 pkt 1 i 2 w zw. z art. 73 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez zaliczenie nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2009 r. na poczet zaległości w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2009 r. z dniem [...] r. Zdaniem podatnika Naczelnik Urzędu Celnego winien zaliczyć kwotę nadpłaty na poczet zaległości za miesiąc marzec 2009 r. z dniem powstania nadpłaty a nie z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i korekty deklaracji za miesiąc luty i marzec 2009 r., albowiem nadpłata w podatku akcyzowym powstaje w dniu złożenia deklaracji pierwotnej na co wskazuje treść art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutów zażalenia, w którym Spółka przedstawiła tożsamą argumentację jak we wniosku o stwierdzenie nieważności Dyrektor Izby Celnej na wstępie wyjaśnił, że instytucja stwierdzenia nieważności umożliwia usunięcia z obrotu prawnego decyzji dotkniętych najpoważniejszymi wadami. Katalog tych wad został określony w art. 247 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej. Jedną z wad, na którą wskazuje strona jest wydanie decyzji (postanowienia) z rażącym naruszeniem prawa – art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji. Wskazując na przepisy art. 76 § 1 i art. 76a ordynacji Dyrektor wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Celnego zobowiązany był wydać postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, a tym samym musiał wskazać datę zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości, którym w rozpatrywanej sprawie był dzień [...] r. – dzień złożenia wniosku i korekty deklaracji dla podatku akcyzowego. Zdaniem Dyrektora jak długo podatnik nie skoryguje złożonej deklaracji podatkowej, to kwotę wynikającą z pierwotnej deklaracji uważa się jako należność podatkową faktycznie ciążące na podatniku. Konsekwencją powyższego, zdaniem organu celnego, jest, że jeżeli podatnik przedwcześnie rozpozna obowiązek podatkowy, a nie wykaże tego obowiązku podatkowego w następnym okresie rozliczeniowym, przedwczesne uiszczenie podatku nie zapobiega powstaniu zaległości podatkowej w miesiącu kolejnym i tym samym odsetek od tej zaległości. Organ odwoławczy uznał za prawidłowe zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości za marzec 2009 r. z dniem złożenia korekty deklaracji (art. 73 § 2 pkt 2) i sposób jej rozliczenia (art. 76 § 1 w zw. z art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej) uwzględniający odsetki za zwłokę. W ocenie Dyrektora nie było podstaw do stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego K. SA w P. wniosła o uchylenie postanowienia z dnia [...] r. i zasądzenie od strony przeciwnej na swoją rzecz kosztów postępowania, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: 1. art. 233 § 1 pkt 1 i 2 w związku z art. 239 oraz art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej – poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z dnia [...] r. odmawiającego stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w P. – dnia [...] r. nr [...] rażąco naruszającego przepisy art. 76a § 2 pkt 1 w zw. z art. 73 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej; 2. art. 73 § 2 pkt 2 i w konsekwencji art. 76a § 2 pkt 1 ordynacji podatkowej – poprzez przyjęcie, iż nadpłata w podatku akcyzowym powstała z dniem złożenia korekty deklaracji za podatek akcyzowy za luty 2009 i z tym też dniem powinna zostać zaliczona na poczet zaległości w podatku akcyzowym za marzec 2009 r.; 3. art. 53 § 1 i § 4 ordynacji podatkowej oraz § 4 ust 1 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach w zw. z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. – poprzez uznanie za prawidłowe naliczenie odsetek od zaległości w podatku akcyzowym za marzec 2009 r., za okres od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, tj. 27 kwietnia 2009 r., od dnia złożenia przez skarżącą korekty deklaracji dla podatku akcyzowego za luty i marzec 2009 r. tj. [...] r., pomimo iż przyczyną korekty deklaracji na podatek akcyzowy za luty oraz marzec 2009 r. było zbyt wczesne wykonanie zobowiązania podatkowego (tj. w lutym 2009 r. zamiast w marcu 2009 r.), a tym samym Naczelnik Urzędu Celnego w P. w całym tym okresie w rzeczywistości dysponował kwotą nadpłaconego podatku akcyzowego – co w konsekwencji stanowi rażące naruszenie zasady demokratycznego państwa polskiego i zasady sprawiedliwości społecznej wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP oraz zasady proporcjonalności wynikającej z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Przedmiotem sporu była ocena czy organ celny poprzez wydanie postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku akcyzowym na poczet zaległości – postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia 22 czerwca 2010 r. – poprzez zaliczenie nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2009 r. na poczet zaległości w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2009 r. z dniem [...] r. tj. z dniem złożenia korekt deklaracji dla podatku akcyzowego i wniosku o stwierdzenie nadpłaty, rażąco naruszyły prawo – art. 76a § 2 pkt 1 i 2 w zw. z art. 73 § 2 pkt 2 ordynacji podatkowej, a w konsekwencji czy istniały podstawy do wzruszenia ostatecznego postanowienia z dnia 22 czerwca 2010 r., o co wnioskowała skarżąca spółka. Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 219 ordynacji podatkowej do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 3-5 oraz art. 211-215 ordynacji, a do postanowień na które złoży zażalenie oraz postanowień, o których mowa w art. 288 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym, że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie. Drugi człon odesłania zawartego w art. 219 ordynacji oznacza, że gdy postanowienie ostateczne zawiera wady wymienione w pkt 1-8 art. 247 § 1 ordynacji podatkowej dopuszczalne jest stwierdzenie jego nieważności. Jednocześnie kierując się zasadą trwałości decyzji/postanowień ostatecznych wyrażona w art. 128 ordynacji należy mieć na uwadze, że przesłanki wzruszenia rozstrzygnięć ostatecznych, w szczególności w trybie stwierdzenia nieważności, muszą być interpretowane ściśle. Zaskarżone postanowienie zostało podjęte w nadzwyczajnym trybie postępowania podatkowego o stwierdzenie nieważności postanowienia ostatecznego, które było prowadzone na wniosek strony skarżącej w granicach określonych art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej, zgodnie z treścią którego organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej (postanowienia), które zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa. Odmawiając stwierdzenia nieważności postanowienia z dnia 22 czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Celnej ocenił, że postanowienie to nie jest dotknięte kwalifikowaną wadą rażącego naruszenia prawa, a tym samym uznał, że dokonany przez Naczelnika Urzędu Celnego sposób zaliczenia nadpłaty w podatku akcyzowym na luty 2009 r. na zaległości podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2009 r. z dniem [...] r., uwzględniający odsetki za zwłokę w rozumieniu art. 53 § 1 za okres od 27 stycznia 2009 r. do dnia [...] r. jest zgodny z art. 76a § 2 pkt 1 i 2 w zw. z art. 73 § 2 pkt 2 ordynacji. Zdaniem Sądu organy podatkowe błędnie uznały, że dniem powstania nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2009 r. był dzień złożenia przez spółkę korekty deklaracji za luty i marzec 2009 r. tj. [...] r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, albowiem dopiero złożenie korekty deklaracji ujawniło istnienie nadpłaty. A nieuiszczenie za marzec 2009 r. należnego podatku zobowiązuje spółkę do zapłaty odsetek za zwłokę. Nadpłata podatku ma miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa nie powinno w ogóle mieć miejsca (świadczenie nienależne), albo też świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa (świadczenie nadpłacone) – art. 72 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej. Przepis art. 73 ordynacji określa, w jakim dniu powstaje nadpłata – w zależności od zdarzenia ją powodującego. Ustawodawca dokonał rozróżnienia zdarzeń, od momentu zaistnienia których powstaje nadpłata. Z § 1 art. 73 w poszczególnych jednostkach redakcyjnych określił datę powstania nadpłaty na dzień wpłacenia kwoty podatku w wysokości wyższej niż należna. Wiąże datę powstania nadpłaty z działaniem niewłaściwym podatnika, płatnika, inkasenta lub organu podatkowego, które doprowadziła do nadmiernego uszczuplenia majątku podatnika. W treści poszczególnych jednostek redakcyjnych jest mowa o zapłacie, pobraniu lub wpłaceniu podatku lub należności. W § 2 art. 73 ordynacji określono natomiast – odnośnie wymienionych w nim podatków – przypadki momentu powstania nadpłaty, będąca konsekwencją konstrukcji danego podatku i zasad jego rozliczania. I tak w sytuacji gdy podatnicy obowiązani są do składania określonego typu deklaracji – zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego, deklaracji podatku akcyzowego dla podatników podatku akcyzowego, deklaracji o wypłatach z zysku za rok obrotowy dla jednoosobowych spółek Skarbu Państwa i przedsiębiorstw państwowych deklaracji kwartalnej dla podatku od towarów i usług dla podatników towarów i usług dniem powstania nadpłaty jest dzień złożenia deklaracji lub zeznania. Jednocześnie należy podkreślić, że literalne brzmienie przepisu § 2 art. 73 ordynacji podatkowej przesądza, że dniem powstania nadpłaty nie jest określony ustawowo, w odrębnych przepisach ostatni dzień terminu do złożenia zeznania lub deklaracji, ale dzień faktycznego ich złożenia. Nadpłata w sytuacjach określonych w art. 73 § 2 ordynacji powstaje, zatem nie z dniem dokonania wpłaty kwoty nienależnej lub wyższej od należnej, ale po upłynięciu okresu rozliczenia podatnika z organem podatkowym, które to rozliczenie dokonywane jest w złożonym zeznaniu lub deklaracji. W analizowanym art. 73 § 2 pkt 2 ordynacji podatkowej mowa jest o złożeniu deklaracji podatku akcyzowego, a więc ustawodawca określił rodzaj deklaracji, której faktyczne złożenie określa dzień powstania nadpłaty w podatku akcyzowym nie wskazując, że ma to być deklaracja, z której wynika nadpłata, czy też korekta deklaracji, z której okoliczność ta ma wynikać. Przepisy ordynacji podatkowej obejmujące nadpłaty odróżniają przypadki, w których określone skutki prawne związane są z datą złożenia określonego rodzaju deklaracji, od przypadków, w których skutki te wiążą się z datą złożenia korekty deklaracji. W art. 77 ordynacji, regulującym termin zwrotu nadpłaty, określono sytuacje, w których początek tego terminu powiązany jest ze złożeniem skorygowanej deklaracji. Korekta deklaracji dokonana przez podatnika w oparciu o przepis art. 81 § 1 ordynacji polega na złożeniu deklaracji tego samego rodzaju, co deklaracja skorygowana, ale w innej treści. Niewątpliwie w momencie otrzymania skorygowanej deklaracji organ podatkowy uzyskuje wiedzę o istnieniu nadpłaty. Jednakże analiza treści przepisu zarówno § 1 i § 2 art. 73 nie prowadzi do wniosku, że w przypadku nadpłaty w podatku akcyzowym dniem powstania nadpłaty jest dzień, w którym właściwy organ – w rozpatrywanej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego – dowiedział się o jej istnieniu. Gdyby bowiem taki byłby zamiar ustawodawcy to, w każdym przypadku złożenia korekty deklaracji podatku akcyzowego zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej następowałoby z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją. Zdaniem Sądu stanowisko organów celnych, że przepis art. 73 § 2 pkt 2 ordynacji podatkowej obejmuje korektę deklaracji podatku akcyzowego pozostaje w sprzeczności z art. 76a § 2 ordynacji, który stanowi, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej następuje z dniem: powstania nadpłaty – w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3, i 5 oraz § 2 (pkt 1), złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (pkt 2). Ustawodawca zatem łączy dzień zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jedynie w przypadkach nieobjętych treścią pkt 1 § 2 art. 79a, ale w których to wyraźnie wskazuje, że tym dniem jest dzień powstania nadpłaty w sytuacjach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2 ordynacji. Oznacza to, że zaliczenie nadpłaty w podatku akcyzowym na poczet zaległości powinno nastąpić z dniem powstania nadpłaty tj. z dniem złożenia deklaracji podatku akcyzowego. W ocenie Sądu zaliczenie nadpłaty w podatku akcyzowym w sposób określony w postanowieniu Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 9 czerwca 2010 r. stanowi rażące naruszenie prawa – art. 76a § 2 pkt 1 w zw. z art. 73 § 2 pkt 2 ordynacji podatkowej w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji, a w konsekwencji prowadzi do wniosku, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia 12 marca 2012 r. oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 4 marca 2011 r. o odmowie stwierdzenia nieważności zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego – art. 76a § 2 pkt 1 w zw. z art. 73 § 2 pkt 2 ordynacji podatkowej oraz art. 53 § 1 ordynacji podatkowej i art. 2 Konstytucji RP, co miało wpływ na wynik sprawy, albowiem błędna wykładnia art. 73 § 2 pkt 2 ordynacji podatkowej i w jej następstwie niewłaściwe zastosowanie art. 76a § 2 pkt 1 ordynacji spowodowało przyjęcie przez organy, że zaległości podatkowe za marzec 2009 r. jest zaległością, od której powinny być naliczone odsetki za zwłokę obejmujące okres od 27 kwietnia 2009 r. do dnia [...] r. – tj. do dnia złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz z naruszeniem przepisów postępowania – art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem odmowa stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 9 czerwca 2010 r. oznacza pozostawienie w obrocie prawnym postanowienia obarczonego wadą dającą podstawę do stwierdzenia jego nieważności przewidzianą tym przepisem. Ustawodawca nie definiuje pojęcia "rażącego naruszenia prawa". W doktrynie jak i w orzecznictwie zgodnie przyjmuje się, że należy je zdefiniować, jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiające się w tym, że treść decyzji/postanowienia pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Z rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej nie można utożsamiać każdego naruszenia prawa, a jedynie takie, które powoduje, że decyzja nim dotknięta wywołuje skutki prawne nie dające się pogodzić z wymogami praworządności (podobnie: J. Borkowski i inni, Komentarz 2008 Ordynacja podatkowa art. 955-957; wyrok NSA z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt II FSK 736/10 dostępny w bazie orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela stanowisko strony skarżącej, że "naliczenie karnych odsetek od zaległości w podatku akcyzowym za marzec 2009 r. powstałej w wyniku zbyt wczesnego wykonania należnego podatku w lutym zamiast w marcu 2009 r. stanowi naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego i sprawiedliwości społecznej wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP." Sąd zauważa, że odsetki za zwłokę w rozumieniu art. 53 § 1 ordynacji podatkowej powstają w sytuacji gdy podatnik lub inny podmiot zobowiązany nie uiści w terminie podatku. Pełnią one funkcję kompensacyjną. Służą rekompensowaniu Skarbowi Państwa ubytku dochodów, których nie otrzymał w terminie. Mają one także funkcję gwarancyjną i represyjną, na co wskazuje przyjęta w ustawie stawka odsetek za zwłokę. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy Skarb Państwa w momencie powstania zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za marzec 2009 r. dysponował kwotą nadpłaconego podatku akcyzowego za luty 2009 r. Nie można zatem przyjąć, że Skarb Państwa poniósł ekonomiczny uszczerbek z uwagi na niezapłacenie należności podatkowej w miesiącu marcu 2009 r. Dokonane w wyniku błędnej wykładni art. 73 § 2 pkt 2 ordynacji podatkowej i w jej następstwie niewłaściwego zastosowania art. 76a § 2 ordynacji zaliczanie nadpłaty na odsetki za zwłokę oznacza nałożenie na stronę odsetek za zwłokę w sytuacji gdy Skarb Państwa nie był w ogóle uszczuplony we wpłacie podatku, co jest nie do pogodzenia z wymogami praworządności. Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor Izby Celnej winien mieć na uwadze przedstawioną ocenę prawną. Wobec powyższego Sąd orzekł, jak w punkcie I sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 lit. a i c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 poz. 270). Rozstrzygając o kosztach postępowanie kierował się treścią art. 200 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 212.2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynność doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U.Nr 212 poz. 2075). W punkcie III sentencji wyroku orzekł zgodnie z art. 152 p.p.s.a.