III SA/Po 535/15

Dnia 27 stycznia 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska Sędziowie WSA Barbara Koś (spr.) WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2016 roku przy udziale Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w Poznaniu Zbigniewa Pierzyńskiego sprawy ze skargi [...] Spółki jawnej w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] marca 2015r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] marca 2015 roku o nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749), art. 107 ust 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania Spółki [...] od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] grudnia 2014r., odmawiającej zwrotu podatku akcyzowego utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podano, że wnioskiem z dnia [...] października 2014 roku skorygowanym pismem z dnia [...] listopada 2014r. Strona zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w [...] o dokonanie zwrotu podatku akcyzowego w łącznej kwocie 3.800,00 zł z tytułu eksportu dwóch samochodów osobowych marki Chevrolet o podanych w decyzji numerach VIN. Decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] odmówił zwrotu zapłaconego na terytorium kraju podatku akcyzowego z tytułu eksportu ww. samochodów osobowych. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia stwierdził, iż pojazdy te przed dokonaniem eksportu zostały zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym. Powyższe powoduje uznanie, iż wnioskodawca nie spełnił łącznie przesłanek wskazanych w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, co powoduje, iż żądanie zwrotu akcyzy jest bezzasadne. We wniesionym od powyższej decyzji odwołaniu, działający w imieniu strony pełnomocnik zarzucił zaskarżonej decyzji: - naruszenie art. 107 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 29 kwietnia 2011 r. (Dz. U. Nr 108, poz. 626 - dalej UPA) poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, iż sporne pojazdy w momencie dokonania eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; - naruszenie art. 121 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. - dalej OP), poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także błędną ocenę przesłanych dokumentów. Organ odwoławczy wskazał w pierwszej kolejności, że zgodnie z dyspozycją art. 200 Ordynacji podatkowej, Strona została poinformowana o możliwości wypowiedzenia się w sprawie przed wydaniem decyzji, jednak nie skorzystała z przysługującego prawa do zapoznania się z aktami sprawy, nie wniosła też żadnych uwag, ani nowych dowodów w sprawie. Następnie wyjaśniono, że podstawę prawną rozstrzygnięcia organu stanowi art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Podmiot, o którym mowa w ust. 1 cyt. przepisu jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 ww. ustawy). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3 (art. 107 ust. 4 cyt. ustawy). Ponadto zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy eksport, to wywóz wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzony przez urząd celny, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów lub samochodów poza terytorium Unii Europejskiej. Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 8 cyt. Ustawy dostawa wewnątrzwspólnotowa, to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Sporną w rozpatrywanym przypadku jest przesłanka odnosząca się do rejestracji samochodów na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wprowadzenie przesłanki wymagającej, aby samochód osobowy nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, związane jest z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Akcyza bowiem, jako podatek konsumpcyjny, jest podatkiem pośrednim, co oznacza, że faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot, który jedynie formalnie był obowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku. Wywóz zatem samochodu przed jego rejestracją stałą z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego, bądź kraju trzeciego, oznacza, że miejsce jego konsumpcji znajduje się poza granicami Polski. Z kolei rejestracja tego samochodu zgodnie z przepisami o ruchu drogowym na terytorium kraju uniemożliwia zwrot podatku akcyzowego, gdyż stanowi to dowód jego konsumpcji. Zdaniem organu drugiej instancji z analizy zebranych w niniejszej sprawie dokumentów wynika, że ujęte we wniosku o zwrot akcyzy samochody osobowe, w dniu ich eksportu obejmowała rejestracja dokonana zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym). Ze znajdującego się w aktach sprawy pisma organu rejestrowego (Prezydent Miasta [...]) wynika, że rejestracja pojazdów zgodnie z przepisami o ruchu drogowym nastąpiła w dniu [...] września 2013 r., na rzecz [...] sp. z o.o., a więc w dniu wydania przez organ rejestrujący w trybie art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym decyzji o ich czasowej rejestracji, pozwolenia czasowego oraz stałych tablic rejestracyjnych. Po weryfikacji dokumentów organ wydał decyzje o rejestracji samochodów. Natomiast eksport tych pojazdów, będący podstawą faktyczną ubiegania się strony o zwrot podatku akcyzowego, miał miejsce w dniu [...] października 2013 r., a więc w dniu, w którym stosownie do brzmienia definicji eksportu nastąpił wywóz przedmiotowych samochodów osobowych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzony przez urząd celny (komunikat elektroniczny nr IE599). Z zestawień powyższych dat jednoznacznie wynika, że w dniu eksportu, tj. [...] października 2013r. samochody osobowe objęte przedmiotowym wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego były zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym, tj. w dniu [...] września 2013r. Okoliczność ta stanowi naruszenie jednej z przesłanek uprawniających do zwrotu podatku akcyzowego, ponieważ będący jego materialnoprawną podstawą art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, umożliwia skuteczne jego dochodzenie podmiotowi, który dokonał eksportu samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju. Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie wnioskodawca jednoznacznie nie udokumentował spełnienia kolejnej przesłanki wynikającej z art. 107 ustawy o podatku akcyzowym, a mianowicie rozporządzania wskazanymi w omawianym wniosku o zwrot podatku akcyzowego samochodami osobowymi jak właściciel i dokonania eksportu we własnym imieniu lub zlecenia we własnym imieniu tych czynności. Ze szczegółowej analizy dokumentów zgromadzonych w niniejszej sprawie wynika, że omawiane samochody zostały sprzedane przez Spółkę [...] kontrahentowi zagranicznemu wg faktur opisanych w decyzji, a następnie dostarczone do nabywcy przez wyspecjalizowaną firmę transportową. Z załączonego do akt sprawy komunikatu IE599 potwierdzającego wywóz wynika, że eksport został dokonany na warunkach dostawy EXW, Gliwice. Według Międzynarodowych Reguł Handlu INCOTERMS 2000, warunki dostawy EXW oznaczają, że sprzedający, w tym przypadku firma [...] był zobowiązany do pozostawienia towaru kupującemu do dyspozycji w punkcie wydania (magazyn, zakład itp.), w tym przypadku zakład w [...], bez ponoszenia jakiegokolwiek ryzyka dodatkowych kosztów transportu czy załadunku. Tak więc wyżej wymienione samochody po ich uprzedniej sprzedaży zostały wydane kupującemu, który za pośrednictwem przewoźnika wywiózł je do Szwajcarii w swoim imieniu i na własny koszt. Weryfikując przedmiotowy wniosek organ I instancji pismem z dnia [...] listopada 2014 r. zwrócił się do reprezentującego stronę pełnomocnika o przedstawienie dokumentów dotyczących transportu, w tym faktury za wykonanie usługi transportowej. Znaczenie faktury VAT za transport wynika z faktu, że jako dokument księgowy podlegający ewidencji dla potrzeb podatku VAT, pozwala ona w sposób wiarygodny i obiektywny ustalić, czy w rzeczywistości doszło do realizacji usługi transportowej, a także kto był jej płatnikiem i w konsekwencji zleceniodawcą. Okoliczność kto płacił za przewóz pojazdów ma istotne znaczenie bo oznacza, że przewóz jest realizowany przez płatnika. Płatnik przewozu zawiera umowę transportu towaru i firma przewozowa realizuje ten transport w imieniu zleceniodawcy. Oznacza to, że z chwilą odbioru towaru przez przewoźnika zleceniodawca, w którego imieniu działa przewoźnik, realizuje przewóz, a tym samym nabywa prawo rozporządzania towarem jak właściciel (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Łd 1060/12). W odpowiedzi Spółka przesłała za pismem z dnia [...] grudnia 2014 r. zlecenie transportowe oraz wspomniany powyżej komunikat IE599. W tych okolicznościach, dysponując dokumentem IE599, który wskazuje sposób realizacji eksportu, organ II instancji wyjaśnia, iż wydruk elektroniczny komunikatu IE599 - potwierdzenie wywozu jest jednym z komunikatów stosowanych w przypadku dokonywania zgłoszeń celnych z wykorzystaniem wspólnotowego systemu teleinformatycznego - Systemu Kontroli Eksportu (ECS). Zgodnie z przepisami RWKC (Rozporządzenie Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. określające niektóre przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11.10.1993, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 6, str. 3 z późn. zm.) zgłoszenia celne do'' procedury wywozu składane są wyłącznie w formie elektronicznej z wykorzystaniem System Kontroli Eksportu (ECS). Ponadto w myśl § 18 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (tekst jednolity Dz. U. z 2014, poz. 1504), tego rodzaju zgłoszenie elektroniczne powinno być opatrzone kodem identyfikacyjnym albo weryfikowanym za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu podpisem elektronicznym osoby dokonującej tego zgłoszenia. Zatem komunikat IE599 zawiera dane wskazane przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym (uwzględniające wszystkie ewentualne zmiany dokonane na etapie weryfikacji merytorycznej zgłoszenia oraz w trybie sprostowania na podstawie art. 65 WKC), uzupełnione o kody wyników kontroli oraz datę zatrzymania/zwolnienia towarów do wyprowadzenia. Przesyłane w formie elektronicznej zgłoszenie wywozowe jak również ewentualne jego sprostowanie i unieważnienie, muszą być podpisane przez zgłaszającego za pomocą klucza do bezpiecznej transmisji danych. Zatem podpisany przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych komunikat IE599 jest dokumentem celnym potwierdzającym, także dla celów podatkowych, wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Przedstawiona charakterystyka systemu dokonywania zgłoszenia wywozowego w formie elektronicznej nie pozostawia wątpliwości, że komputerowy wydruk komunikatu IE599 stanowi wierne odzwierciedlenie danych przedstawionych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym. Reasumując, Strona nie udowodniła, że nabyła prawo rozporządzania pojazdami jak właściciel oraz, że eksport przedmiotowych samochodów realizowany był w jej imieniu, a zatem nie wykazała spełnienia kolejnych przesłanek wynikających z art.107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Oprócz wskazanych powyżej przesłanek, od spełnienia których przysługuje podatnikowi zwrot podatku akcyzowego, ustawodawca wprowadził ponadto wymóg złożenia wniosku o jego zwrot w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu. W niniejszej sprawie kryterium to również nie zostało spełnione, bowiem jak wynika z akt sprawy eksport pojazdów miał miejsce dnia [...] października 2013r., natomiast wniosek o zwrot podatku akcyzowego nadany został w placówce pocztowej dnia [...] listopada 2014r., a zatem po upływie rocznego terminu od eksportu pojazdów. Przechodząc natomiast do podniesionego w odwołaniu zarzutu wydania decyzji o rejestracji pojazdów niezgodnie z przepisami ustawy o ruchu drogowym organ odwoławczy podkreślił, że organami właściwymi do wydawania tego rodzaju decyzji oraz weryfikacji ich legalności w administracyjnym toku postępowania są wyłącznie właściwe samorządowe organy rejestrowe. Organy celne ze względu na odrębny zakres kompetencji i wynikającą z niego autonomię orzeczniczą, nie są uprawnione do oceny zgodności z prawem decyzji o rejestracji samochodu. Ponadto z uwagi na zasadę trwałości decyzji ostatecznych, decyzja administracyjna o rejestracji pojazdu ma moc obowiązującą do chwili jej usunięcia z obrotu prawnego przy zastosowaniu jednego z przewidzianych prawem nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznych. Strona zaś formułując swój zarzut - wbrew zawartemu w odwołaniu twierdzeniu - nie przedłożyła na jego poparcie żadnego aktu administracyjnego, z którego wynikałoby, że kwestionowane przez nią decyzje o rejestracji zostały usunięte z obrotu prawnego. Z uwagi na kolejny zarzut odwołania organ zauważył, że w postępowaniach dotyczących zwrotu podatku akcyzowego, zarówno na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego jak i postępowania odwoławczego, ocena materialnoprawnych przesłanek tego uprawnienia dokonywana jest na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu realizacji dostawy wewnatrzwspólnotowej albo eksportu, a nie stanu faktycznego i prawnego z chwili wydawania decyzji w II instancji. To właśnie bowiem na chwilę dostawy wewnątrzwspólnotowej/eksportu muszą być spełnione warunki zwrotu akcyzy określone przez ustawodawcę w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowy, co wynika chociażby z ust. 4 tego artykułu, który wymaga, aby dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy albo eksportu były przedkładane już na etapie składanie wniosku o zwrot podatku akcyzowego. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu [...], reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając: 1. Naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 ustawy - Ordynacja Podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926 - dalej OP) poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 29 kwietnia 2011r. (Dz.U. Nr 108, poz. 626 - dalej UPA) poprzez błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. 2. Naruszenie art. 107 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 29 kwietnia 2011r. (Dz.U. Nr 108, poz. 626), poprzez błędną wykładnię i uznanie, że Strona nie dysponowała prawem rozporządzania spornymi pojazdami jak właściciel. 3. Naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 ustawy - Ordynacja Podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926 - dalej OP) poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie rzeczywistego stanu sprawy, a prowadzenie postępowania dowodowego W sposób mający na celu jedynie wykazanie braku spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy oraz poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny przedstawionych przez Stronę dowodów, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że Strona nie udowodniła dokonania eksportu w Jej imieniu. Na podstawie art. 106 § 3 Ppsa wniesiono o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu tl. oświadczenia kontrahenta zagranicznego - potwierdzenie odbioru na okoliczność dostarczenia spornych pojazdów do kupującego na warunkach dostawy DDU, co jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w zakresie warunków dostawy, a ponadto nie spowoduje przedłużenia postępowania w sprawie. W uzasadnieniu strona skarżąca podtrzymała argumentację przedstawioną w odwołaniu oraz wskazała, że wymóg braku rejestracji (przesłanka z art. 107 ust. 1 u.p.a.) nie obejmuje rejestracji czasowej, w szczególności tej, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 1 u.p.r.d. Dodatkowo w przedmiotowej sprawie rejestracja spornych pojazdów została dokonana niezgodnie z przepisami o ruchu drogowym, ponieważ dowody rejestracyjne zostały odebrane przez podmiot, który nie był ich właścicielem. Ponadto, zdaniem skarżącej, organ podatkowy błędnie uznał, że skoro skarżąca nie była pełnoprawnym właścicielem pojazdów w momencie dokonania dostawy, to nie jest uprawniona do zwrotu akcyzy, a także że nie przedstawiła odpowiednich dokumentów potwierdzających, że dostawa nastąpiła w jej imieniu. Zdaniem skarżącej "rozporządzanie samochodem osobowym jak właściciel" oznacza nie tylko prawo własności, ale także każdą czynność, której skutkiem jest możliwość faktycznego dysponowania samochodem. Skarżąca podkreśliła, że pomimo dokonania dostawy w dniach, w których pojazdy nie były już jej własnością, nie ulega wątpliwości, że to ona zleciła transport (jest nadawcą w dokumencie CMR) i zlecenie to realizowane było w jej imieniu, o czym świadczą również faktury zakupu i sprzedaży pojazdów, faktury transportowe, potwierdzenia przelewów za dostarczone samochody. Twierdziła ponadto, że w dokumentach IE 599 błędnie oznaczono warunki dostawy jako EXW, prawidłowo powinno być bowiem DDU, co wynika z oświadczenia nabywcy samochodów z dnia [...] kwietnia 2015r., które dołączyła do skargi, jako dowód w sprawie. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest nieuzasadniona. Istota powstałego w sprawie sporu dotyczy spełnienia przez skarżącą przesłanek zwrotu podatku akcyzowego, o których mowa w art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626, ze zm., zwanej dalej: u.p.a.). Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Sformułowane w tym przepisie warunki odnoszą się zarówno do samochodu, jak i do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy oraz do wymogów formalnych samego wniosku. Przesłanki dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje eksportu lub w jego imieniu eksport jest realizowany, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie eksportu lub dostawy. Odnosząc się natomiast do wymogów wniosku, to wniosek ten powinien być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania cyt. art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246, dalej: rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy). W niniejszej sprawie skarżąca spółka domagała się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu dwóch samochodów marki Chevrolet. Sporne były przesłanki zwrotu, wskazane wyżej w punktach: 1,2, 3 i 6. Zgodnie z treścią art. 74 ust. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 roku – Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.), dalej jako p.r.d., ustawodawca przewidział dwa rodzaje rejestracji czasowej: (1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; oraz (2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. Dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe (art. 71 ust. 1 cyt. ustawy). Sąd akceptuje reprezentowany w orzecznictwie pogląd zawierający wykładnię przepisu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którą niezarejestrowanie samochodu osobowego, wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oznacza, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było objęcie wszystkich przewidzianych ustawą - Prawo o ruchu drogowym sposobów rejestracji samochodów osobowych, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć wszystkie przypadki wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1094/07; wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13; wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10). W konsekwencji organ odwoławczy zasadnie przyjął, że wymóg dotyczący braku rejestracji pojazdu na terytorium kraju jest naruszony, gdy samochód przed dokonaniem wywozu został czasowo zarejestrowany na terenie kraju w trybie art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.), a więc w procedurze dopuszczenia pojazdu do ruchu po drogach publicznych. W ww. sytuacji celem rejestracji jest dopuszczenie do ruchu samochodów. Taka rejestracja stanowi dowód konsumpcji tego samochodu. Natomiast, nie stanowi naruszenia ww. warunku rejestracja czasowa dokonana w trybie art. 74 ust. 2 pkt 2 cyt. ustawy, tj. na wniosek właściciela pojazdu w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę. W niniejszej sprawie należy wskazać, że pojazdy o nr VIN [...] i VIN [...] zostały zarejestrowane czasowo w dniu [...] września 2013r., natomiast rejestrację stałą otrzymały w dniu [...] października 2013r., co wynika z dokumentów CEPIK-CEP z dnia [...] listopada 2014r. (k. 30-33 aa). W związku z powyższym organ II instancji prawidłowo uznał, że rejestracja ww. samochodów zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w rozumieniu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nastąpiła w dniu [...] września 2013r. Sąd stwierdził, że organ dokonał prawidłowej interpretacji regulacji normatywnej wskazując, że sprzedaż samochodów nastąpiła w dniu [...] października 2013 r. na rzecz szwajcarskiego kontrahenta [...], a ich eksport miał miejsce również [...] października 2013r., czyli po ich rejestracji. Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie dokonano rejestracji czasowej pojazdów. Zatem powodem rejestracji czasowej pojazdów nie było pozwolenie czasowe w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a ww. ustawy). Sąd podkreśla, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d.) jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe samochody zostały zrejestrowane na terytorium kraju. W ocenie Sądu, ten rodzaj rejestracji czasowej wyłącza uprawnienie do domagania się zwrotu podatku akcyzowego. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji tych pojazdów, to należy uznać, że te pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium kraju. Sąd w składzie orzekającym uznaje, że niezarejestrowanie należy odczytywać jako brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu. W przedmiotowej sprawie skarżąca taki wniosek złożyła i uzyskała z urzędu najpierw czasową rejestrację, a następnie rejestrację pojazdów. Nie zasługiwały przy tym na uwagę argumenty skarżącej, że rejestracji pojazdów dokonano niezgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W kwestii rejestracji pojazdów wiążące są decyzje właściwego w tym przedmiocie organu rejestrującego, a organy podatkowe, ani Sąd nie są uprawnione do ich weryfikacji w niniejszym postępowaniu. Z akt administracyjnych ani dowodów przedstawionych przez skarżącą nie wynika natomiast, aby stosowne decyzje w przedmiocie rejestracji pojazdów zostały wzruszone w którymkolwiek z nadzwyczajnych trybów postępowania. W niniejszej sprawie powodem odmowy zwrotu podatku nie był jedynie fakt zarejestrowania przedmiotowych pojazdów na terytorium kraju przed dokonaniem ich wywozu do Szwajcarii. Na podstawie zebranego materiału dowodowego w sprawie należy stwierdzić, że skarżąca nie spełniła również przesłanki w zakresie dysponowania prawem rozporządzania jak właściciel i dokonania eksportu do Szwajcarii we własnym imieniu lub na jej zlecenie. Zgodnie z ustaleniami organu, w dniu dokonania eksportu samochodów ujętych we wniosku o zwrot podatku akcyzowego, skarżąca nie była właścicielem omawianych samochodów, ani też nie dysponowała prawem rozporządzania nimi jak właściciel. Samochody zostały sprzedane przez skarżącą Spółkę firmie ze Szwajcarii, a następnie dostarczone odbiorcy przez firmę transportową. Strona powoływała się na okoliczność, że przedmiotowe samochody zostały dostarczone do szwajcarskiego odbiorcy na warunkach dostawy DDU. Skarżąca nie przedstawiła natomiast w toku prowadzonego postępowania, pomimo wyraźnego wezwania organu I instancji w tym względzie, wiarygodnych dokumentów potwierdzających rzeczywiste zrealizowanie w jej imieniu eksportu. Nie można uznać za taki dowód dokumentu pod nazwą "Zlecenie transportowe nr [...]" oraz "Potwierdzenie odbioru" z dnia [...].04.2015 r., dołączonego do skargi, w którym szwajcarski odbiorca oświadczył, że dostawa odbywała się na warunkach DDU. Dokumenty te należy uznać za niewystarczające dla wykazania, że to skarżąca poniosła koszty transport pojazdów do odbiorcy i była dysponentem pojazdów, w czasie ich dostawy. Twierdzenia strony mogłyby uwiarygodnić dokumenty takie, jak np. faktury transportowe określające zleceniodawcę i wykonawcę usługi oraz jej koszt bądź inne wiarygodne dokumenty pozwalające ustalić, jaki podmiot rzeczywiście ponosił koszty i ryzyko transportu (dokument potwierdzający zapłatę za wykonaną usługę transportową, korespondencja handlowa, zlecenie transportu, umowa z firmą transportową itp.). Natomiast z samego zlecenia transportowego nie wynika, że zostało ono zrealizowane, a ponadto strona nie przedłożyła wskazanej w załączonych do zlecenia "Warunkach płatności", faktury za transport i pozostałych wymaganych dokumentów, dotyczących wykonania usługi. Strona nie ubiegała się również o sprostowanie elektronicznego komunikatu IE 599 w trybie właściwych przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego, zatem obecne podważanie jego treści jest bezskuteczne. Dlatego też, mając na względzie zgromadzony materiał dowodowy nie sposób uznać, że eksport samochodów został dokonany przez przewoźnika w imieniu skarżącej. Dokonując analizy dokumentów znajdujących się w aktach sprawy zasadnie Dyrektor Izby Celnej wywiódł więc, że w niniejszej sprawie skarżąca nie wykazała, że poniosła koszty usługi transportu i koszt ubezpieczenia w tym przypadku. Należy podkreślić, że faktura jako dokument księgowy wystawiony po realizacji przewozu, jest wiarygodnym dowodem potwierdzającym wykonanie usługi transportowej i wskazującym rzeczywistego zleceniodawcę. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że skarżąca spółka nie może być uznana za nadawcę przesyłki tylko dlatego, że została wskazana jako nadawca w liście przewozowym CMR, skoro nie wykazała stosowną fakturą transportową, że to ona była stroną umowy przewozu (por. wyrok SN z 3 września 2003 roku, sygn. akt II CKN 415/01). Prawidłowe są również ustalenia organu odwoławczego, dotyczące naruszenia terminu jednego roku do złożenia wniosku o zwrot akcyzy, liczonego od dnia eksportu. Eksport bowiem miał miejsce w dniu [...] października 2013r., zatem wniosek powinien być złożony do dnia [...] października 2013r. Z akt administracyjnych wynika, że strona złożyła wniosek w dniu [...] listopada 2014r., o czym świadczy pieczęć placówki pocztowej- [...](datownik) na kopercie, w której wysłano wniosek do Urzędu Celnego w [...] (k. 1 aa). W ocenie Sądu bezpodstawne było także odwoływanie się przez pełnomocnika skarżącej do przepisów Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasadach dotyczących podatku akcyzowego, uchylającą dyrektywę 92/12/EWG, w zakresie zdefiniowania momentu dopuszczenia do konsumpcji jako momentu odbioru wyrobów akcyzowych. W tym względzie należy wskazać, że wszystkie sytuacje wskazane w art. 7 ust. 3 powołanej dyrektywy dotyczą przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Natomiast w rozpatrywanym przypadku samochody nie były przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, gdyż akcyza od nich została zapłacona na terytorium kraju. Ponadto, zdaniem Sądu, nieuzasadniony okazał się również zarzut naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd uznał, iż Dyrektor Izby Celnej w [...] przeprowadził postępowanie zgodnie z dyrektywami ogólnymi wskazanymi w ordynacji podatkowej, a także dokonał prawidłowej oceny całego materiału dowodowego przedstawionego przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy. Ocena ta znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organu. W sprawie nie doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd oddalił skargę, zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.).