III SA/Po 540/15

Dnia 24 listopada 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Sachajko (spr.) Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi G. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Decyzją z dnia [...] listopada 2014 r., nr [...], na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.; dalej: "u.p.a."), Naczelnik Urzędu Celnego w [...] odmówił podatnikowi – spółce z o.o. "[...]" z siedzibą w [...] (zwanej także: "skarżącą") zwrotu podatku akcyzowego od ośmiu samochodów osobowych marki Volkswagen Polo w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji podano, że w myśl art. 107 ust. 1 u.p.a. zwrot podatku akcyzowego przysługuje podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Ze zgromadzonego w trakcie postępowania podatkowego materiału dowodowego wynika, że w przypadku samochodów zgłoszonych we wniosku o zwrot akcyzy nie została spełniona przesłanka dotycząca niezarejestrowania pojazdów na terytorium kraju. Przedmiotowe pojazdy zostały zarejestrowane na terenie RP, a następnie dokonano ich dostawy. Dlatego też stronie nie przysługuje zwrot zapłaconego podatku. Ich rejestracja i dopuszczenie do ruchu nastąpiły przed dokonaniem dostawy poza granice kraju. Ponadto, organ wskazał, że skarżąca nie udokumentowała spełnienia przesłanki dotyczącej dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo zlecenie jej wykonania we własnym imieniu. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji i orzeczenie o zwrocie podatku akcyzowego wobec spornych pojazdów, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 107 ust. 1 u.p.a. – poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż sporne pojazdy w momencie dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz, że strona nienależycie udokumentowała dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej we własnym imieniu. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej – poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz poprzez brak sprawdzenia faktów zarejestrowania pojazdów w wydziale komunikacji poszczególnych urzędów. W ocenie skarżącej czasowa rejestracja samochodów nie stanowi pierwszej rejestracji w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Organ nie ustalił daty rejestracji stałej pojazdu. Ponadto, odwołująca się zarzuciła, że rejestracji czasowej dokonano z naruszeniem przepisów ustawy - Prawo o ruchu drogowym ponieważ w momencie rejestracji strona nie była już właścicielem samochodu, a tylko taki podmiot może dokonać skutecznie rejestracji pojazdów. Ponadto, w ocenie skarżącej przedłożone dokumenty jednoznacznie potwierdzają, że dostawa wewnątrzwspólnotowa została dokonana w jej imieniu. Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 107 ust. 1 u.p.a., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyjaśnił, powołując się na przepisy art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym, że rejestracja czasowa samochodu osobowego dokonywana jest w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych i jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie pojazdu do ruchu na terytorium kraju. Organ odwoławczy ustalił, że rejestracji czasowej pojazdów dokonano w dniach [...] listopada 2013 r. i [...] listopada 2013 r. Wywóz pojazdów został dokonany po dacie ich rejestracji czasowej ([...] listopada 2013 r.). Pojazdy zostały sprzedane w dniu [...] listopada 2013r. Zatem wnioskodawca nie spełnił przesłanki do zwrotu akcyzy, wynikającej z art. 107 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którą wywóz musi dotyczyć samochodu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W ocenie organu drugiej instancji, zamiarem wnioskodawcy od samego początku było trwałe dopuszczenie pojazdów do ruchu na terytorium kraju, a nie ich wywóz poza granice kraju. Organ podkreślił, że nie jest uprawniony do oceny zgodności z prawem decyzji o rejestracji samochodów. Strona nie przedłożyła aktów administracyjnych, z których wynikałoby, że kwestionowane przez nią decyzje o rejestracji zostały usunięte z obrotu prawnego. Odnosząc się do kwestii braku udokumentowania dokonania dostawy pojazdów we własnym imieniu przez skarżącą, organ zwrócił się do przewoźnika - firmy [...] o nadesłanie dokumentów w postaci zlecenia oraz zapłaty za wykonywanie usług transportowych. Z nadesłanych dokumentów wynika, że zleceniodawcą oraz płatnikiem za wykonaną usługę transportową była firma [...] z siedzibą w [...]. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że sporne pojazdy były w momencie dostawy zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz naruszenie art. 107 ust. 4 u.p.a. poprzez niezasadne przyjęcie, że strona nie wykazała zapłaty akcyzy od spornych pojazdów. Ponadto, skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania do czasu zakończenia postępowania w sprawie uchylenia rejestracji i umorzenia postępowania rejestracyjnego. W uzasadnieniu strona skarżąca podtrzymała argumentację przedstawioną w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2015r. oddalił wniosek o zawieszenie postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Istota powstałego w sprawie sporu dotyczy spełnienia przez skarżącą przesłanek zwrotu podatku akcyzowego, o których mowa w art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626, ze zm., zwanej dalej: u.p.a.). Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Sformułowane w tym przepisie warunki odnoszą się zarówno do samochodu, jak i do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy oraz do wymogów formalnych samego wniosku. Przesłanki dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje eksportu lub w jego imieniu eksport jest realizowany, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie eksportu lub dostawy. Odnosząc się natomiast do wymogów wniosku, to wniosek ten powinien być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania cyt. art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246, dalej: rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy). W niniejszej sprawie skarżąca spółka domagała się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej ośmiu samochodów osobowych marki Volkswagen. Zgodnie z treścią art. 74 ust. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 roku – Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.), dalej jako p.r.d., ustawodawca przewidział dwa rodzaje rejestracji czasowej: (1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; oraz (2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. Dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe (art. 71 ust. 1 cyt. ustawy). Sąd akceptuje reprezentowany w orzecznictwie pogląd zawierający wykładnię przepisu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którą niezarejestrowanie samochodu osobowego, wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oznacza, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było objęcie wszystkich przewidzianych ustawą - Prawo o ruchu drogowym sposobów rejestracji samochodów osobowych, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć wszystkie przypadki wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1094/07; wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13; wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10). W konsekwencji organ odwoławczy zasadnie przyjął, że wymóg dotyczący braku rejestracji pojazdu na terytorium kraju jest naruszony, gdy samochód przed dokonaniem wywozu został czasowo zarejestrowany na terenie kraju w trybie art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.), a więc w procedurze dopuszczenia pojazdu do ruchu po drogach publicznych. W ww. sytuacji celem rejestracji jest dopuszczenie do ruchu samochodu. Taka rejestracja stanowi dowód konsumpcji tego samochodu. Natomiast, nie stanowi naruszenia ww. warunku rejestracja czasowa dokonana w trybie art. 74 ust. 2 pkt 2 cyt. ustawy, tj. na wniosek właściciela pojazdu w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę. W niniejszej sprawie należy wskazać, że pojazd o nr VIN: 1. [...] został zarejestrowany czasowo w dniu [...] listopada 2013 r., natomiast rejestrację stałą otrzymał w dniu [...] grudnia 2013 r., 2. [...] został zarejestrowany czasowo w dniu [...] listopada 2013 r., natomiast rejestrację stałą otrzymał w dniu [...] grudnia 2013 r., 3. [...] został zarejestrowany czasowo w dniu [...] listopada 2013 r., natomiast rejestrację stałą otrzymał w dniu [...] grudnia 2013 r., 4. [...] został zarejestrowany czasowo w dniu [...] listopada 2013 r., natomiast rejestrację stałą otrzymał w dniu [...] grudnia 2013 r., 5. [...] został zarejestrowany czasowo w dniu [...] listopada 2013 r., natomiast rejestrację stałą otrzymał w dniu [...] grudnia 2013 r., 6. [...] został zarejestrowany czasowo w dniu [...] listopada 2013 r., natomiast rejestrację stałą otrzymał w dniu [...] grudnia 2013 r., 7. [...] został zarejestrowany czasowo w dniu [...] listopada 2013 r., natomiast rejestrację stałą otrzymał w dniu [...] grudnia 2013 r., 8. [...] został zarejestrowany czasowo w dniu [...] listopada 2013 r., natomiast rejestrację stałą otrzymał w dniu [...] grudnia 2013 r. W związku z powyższym organ II instancji prawidłowo uznał, że rejestracja ww. samochodów zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w rozumieniu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nastąpiła w dniu [...] grudnia 2013 r. Sąd stwierdził, że organ dokonał prawidłowej interpretacji regulacji normatywnej wskazując, że sprzedaż samochodów i ich dostawa wewnątrzwspólnotowa miały miejsce po ich rejestracji. Samochody osobowe objęte wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego zostały sprzedane kontrahentowi zagranicznemu w dniu [...] listopada 2013 r. Dostawy ww. samochodów osobowych dokonano w dniu [...] listopada 2013r. Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie dokonano rejestracji czasowej pojazdów. Zatem powodem rejestracji czasowej pojazdu nie było pozwolenie czasowe w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a ww. ustawy). Sąd podkreśla, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d.) jest częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju. W ocenie Sądu, ten rodzaj rejestracji czasowej wyłącza uprawnienie do domagania się zwrotu podatku akcyzowego. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji tych pojazdów, to należy uznać, że te pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium kraju. Okoliczność ta jest potwierdzona w zakresie każdego z samochodów decyzją w przedmiocie rejestracji pojazdów. Zdarzenie to stanowi negatywną przesłankę zwrotu podatku akcyzowego. W związku z powyższym organy administracji publicznej prawidłowo uznały, że ww. samochody osobowe były w dniu dostawy wewnątrzwspólnotowej zarejestrowane na terytorium kraju, co stanowi naruszenie jednej z materialnoprawnych, pozytywnych przesłanek uprawniających wnioskodawcę do zwrotu podatku akcyzowego, a określonej w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Ponadto organ prawidłowo uznał, że spółka nie udowodniła zlecenia lub dokonania dostawy spornych samochodów we własnym imieniu. Organ I instancji pismem z dnia [...] września 2014r. wezwał stronę do nadesłania dokumentów w postaci zlecenia wykonania usługi transportowej dotyczącej samochodów objętych wnioskiem, faktury za wykonanie usługi transportowej lub umowy na wykonanie usługi transportowej oraz wszelkich dokumentów dotyczących rejestracji przedmiotowych pojazdów. W odpowiedzi strona przesłała dokument "Zamówienie transportu nr [...] z dnia [...] listopada 2013r., jednak nie wskazuje on zleceniobiorcy, przewoźnika i nie jest podpisany przez zleceniodawcę. Organ odwoławczy pismem z dnia [...] lutego 2015r. wystąpił do przewoźnika – [...] - wskazanego w listach przewozowych CMR nr [...] i [...] z prośbą o wskazanie podmiotu, który zlecił transport i poniósł koszty transportu przedmiotowych samochodów osobowych. W odpowiedzi z dnia [...] marca 2015r. [...] z firmy [...] wyjaśnił, że transport przedmiotowych samochodów osobowych zleciła i opłaciła firma [...]. Do pisma dołączono wyciąg z rachunku bankowego i fakturę transportową nr [...] z dnia [...] listopada 2013r., z których wynika, że zleceniodawcą i płatnikiem usługi transportowej była firma [...]. Przedmiotowe samochody osobowe zostały dostarczone przez firmę transportową [...] do Francji, a następnie sprzedane przez skarżącą francuskiej firmie [...]. Należy zwrócić uwagę w aspekcie proceduralnym - że organ zwrócił się do skarżącej o uzupełnienie wniosku o zwrot podatku akcyzowego poprzez przedłożenie m.in. faktur za wykonanie usług transportowych. Skarżąca nie przedstawiła jednakże przedmiotowych dowodów. Sąd podkreśla, że faktura - jako dokument księgowy wystawiony po realizacji przewozu - jest wiarygodnym dowodem potwierdzającym wykonanie usługi transportowej i wskazującym rzeczywistego zleceniodawcę. Ponadto należy wskazać, że skarżąca spółka nie może być uznana za nadawcę przesyłki tylko dlatego, że została wskazana jako nadawca w listach przewozowych CMR, skoro nie wykazała tej okoliczności w kategoriach dowodowych m.in. poprzez zaniechanie przedłożenia faktur transportowych, stanowiących dowód, że była stroną umowy przewozu (por. wyrok SN z 3 września 2003 roku, sygn. akt II CKN 415/01). Dlatego też przedsiębiorca – [...] Sp. z o.o. - nie wykazał w kategoriach dowodowych, że był stroną umów przewozu. W konsekwencji powyższej okoliczności skarżąca nie mogła być uznana za nadawcę przesyłek tylko dlatego, że została wskazana jako nadawca w listach przewozowych CMR. W związku z powyższym - w ocenie Sądu - nie zostały spełnione normatywne warunki do zwrotu podatku akcyzowego gdyż (1) samochody osobowe były zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz (2) nie została dokonana dostawa wewnątrzwspólnotowa we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności. W ocenie Sądu bezpodstawne było także odwoływanie się przez pełnomocnika skarżącej do przepisów Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasadach dotyczących podatku akcyzowego, uchylającą dyrektywę 92/12/EWG, w zakresie zdefiniowania momentu dopuszczenia do konsumpcji jako momentu odbioru wyrobów akcyzowych. W tym względzie należy wskazać, że wszystkie sytuacje wskazane w art. 7 ust. 3 powołanej dyrektywy dotyczą przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Natomiast w rozpatrywanym przypadku samochody nie były przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, gdyż akcyza od nich została zapłacona na terytorium kraju. Ponadto, zdaniem Sądu, nieuzasadniony okazał się również zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie dostawy wewnątrzwspólnotowej były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podkreślić także należy, że twierdzenia organu w aspekcie analizy dokonanych warunków dostawy nie stanowią podstawy do uznania, że doszło do takiego naruszenia przepisów prawa, które skutkować powinno uchyleniem zaskarżonej decyzji. W odniesieniu do zarzutu błędnego przyjęcia przez organ podatkowy, że skarżąca nie wykazała zapłaty podatku akcyzowego od samochodów osobowych na terytorium kraju należy uznać go za bezzasadny, ponieważ organ I instancji w trakcie prowadzonego postępowania ustalił, że akcyza od przedmiotowych samochodów została zapłacona, a zarzut braku wykazania zapłaty akcyzy nie został sformułowany. W związku z powyższym Sąd uznał, iż Dyrektor Izby Celnej w [...] przeprowadził postępowanie zgodnie z dyrektywami ogólnymi wskazanymi w ordynacji podatkowej, a także dokonał prawidłowej oceny całego materiału dowodowego przedstawionego przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy. Ocena ta znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organu. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.).