III SA/Po 542/16

Dnia 5 października 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka Sędziowie WSA Marzenna Kosewska (spr.) WSA Szymon Widłak Protokolant: Sekr. sąd. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w ... na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia ... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące lipiec i wrzesień 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w ... II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu na rzecz skarżącej spółki kwotę ... tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 16 kwietnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L., na podstawie na podstawie art. 207 w związku z art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), art. 2 pkt 1, art. 6, art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 1 i ust. 8, art. 13 ust. 1, art. 86 ust. 3, art. 89 ust. 4 pkt 1, ust. 14 i ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: "u.p.a."), określił spółce z o.o. "P. M. " z siedzibą w M. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: lipiec – w kwocie [...]zł i wrzesień 2009 r. – w kwocie [...]zł oraz umorzył postępowanie podatkowe za miesiące: marzec, maj, październik, listopad, grudzień 2009 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że w okresie od dnia 23 sierpnia 2010 r. do dnia 15 września 2010 r. przeprowadzono u podatnika kontrolę podatkową w zakresie podatku akcyzowego za okres od dnia 1 stycznia 2009 r. do dnia 31 grudnia 2009 r. odnośnie do obrotu i wykorzystania wyrobów ropopochodnych, ze szczególnym uwzględnieniem wyrobów akcyzowych, do których zastosowano zwolnienie z akcyzy lub obniżoną stawkę podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie. W okresie objętym kontrolą podatnik dokonywał między innymi transakcji zakupu paliw silnikowych, oleju opałowego oraz sprzedaży detalicznej oleju napędowego i sprzedaży hurtowej oleju napędowego i oleju opałowego lekkiego. W wyniku kontroli stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku akcyzowego, związane ze sprzedażą oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych za miesiące: marzec, maj, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r. Stwierdzone nieprawidłowości polegały na tym, że: - miesięczne zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego za miesiące lipiec 2009 r. (sprzedaż 146.805 litrów) i wrzesień 2009 r. (sprzedaż 179.550 litrów) zostały złożone po wyznaczonym przez ustawodawcę terminie, określonym w art. 89 ust. 14 u.p.a., - w złożonych miesięcznych zestawieniach nie uwzględniono 15 transakcji sprzedaży oleju opałowego w następujących miesiącach: marcu, maju, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2009 r. – udokumentowanych w fakturach VAT sprzedaży oleju opałowego. Postanowieniem z dnia 4 października 2010 r. organ podatkowy wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku akcyzowego za miesiące: marzec, maj, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r. Wydana w rezultacie przeprowadzenia powyższego postępowania decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia 16 grudnia 2010 r. określająca stronie zobowiązanie podatkowe za wskazane okresy została uchylona w całości przez Dyrektora Izby Celnej z dnia 3 czerwca 2013 r. i sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia w pierwszej instancji. W toku ponownego rozpoznania sprawy, w związku ze wskazaniami zawartymi w decyzji odwoławczej z dnia 3 czerwca 2013 r., organ pierwszej instancji wezwał nabywców oleju opałowego występujących na zakwestionowanych piętnastu oświadczeniach do potwierdzenia zakupu oleju opałowego od spółki będącej stroną postępowania podatkowego. W czternastu przypadkach nabywcy potwierdzili ten zakup, a w jednym przypadku ustalono, że nabywca oleju opałowego zmarł Naczelnik Urzędu Celnego w L. nie znalazł wystarczających przesłanek do określenia zobowiązania podatkowego za miesiące: marzec, maj, październik, listopad i grudzień 2009 r. i postanowił umorzyć postępowanie podatkowe w tym zakresie. Z kolei w zakresie wysokości zobowiązań podatkowych za miesiące lipiec i wrzesień 2009r. organ podatkowy stwierdził – powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 24/12 – że zaistniała podstawa do zastosowania stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., gdyż ustalono, że miesięczne zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego o przeznaczeniu nabytego w tych okresach od spółki oleju na cele opałowego – zostały złożone po terminie, o którym mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a. W piśmie procesowym z dnia 17 marca 2014 r. strona wskazała, iż w trakcie kontroli podatkowej nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości odnośnie do oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, zatem spełniały one wszelkie wymogi przewidziane w art. 89 ust. 5-8 u.p.a. Zdaniem strony, organ podatkowy stosując sankcyjną stawkę akcyzy naruszył art. 89 ust. 16 w zw. z art.89 ust. 14 u.p.a., poprzez błędną interpretację wyrażającą się w tym, że złożenie po terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń stanowi wystarczającą podstawę do zastosowania stawki 1822 zł za 1000 litrów oraz poprzez pominięcie ważnych okoliczności stanu faktycznego sprawy związanych z przeznaczeniem oleju opałowego. W rezultacie złożonego przez stronę odwołania, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 13 czerwca 2014 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 13 ust. 1, art. 89 ust. 5 pkt 1, ust. 14, ust. 16 u.p.a., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego, przekroczenie ustawowego terminu na złożenie miesięcznych zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego choćby o jeden dzień powinno skutkować utratą prawa do zastosowania preferencyjnej stawki, tym bardziej, że – jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 24/12 – jest to długi termin. Stawka z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., która powinna znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie, nie posiada charakteru sankcyjnego, lecz jest to stawka przewidziana przez ustawodawcę w przypadku niespełnienia warunków do skorzystania ze stawki niższej. Regulacja ta nie narusza zasad konstytucyjnych, w tym zasady proporcjonalności. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie: - art. 8 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 16, ust. 14 i ust. 4 pkt 1 u.p.a., poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w przyjęciu, że złożenie z niezachowaniem terminu zestawień oświadczeń stanowi podstawę do zastosowania stawki sankcyjnej w wysokości 1.822 zł/1.000 litrów, mimo że bezsporny w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż olej opałowy został sprzedany do celów opałowych, a spółka posiada prawidłowe oświadczenie o jego przeznaczeniu na te cele; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; - art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie naczelnej wartości kryjącej się pod pojęciem interesu publicznego; - art. 2 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie wobec sprawcy sankcji niewspółmiernej do stopnia zawinienia; a także błędną interpretację wyroku TK z 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 24/12; - art. 2 ust. 3 dyrektywy Rady 2003/96/WE (Dz.U. UE L 2003.283.51); - art. 89 ust. 1 pkt 10 i pkt 14 u.p.a., poprzez podwójne opodatkowanie tej samej transakcji sprzedaży oleju opałowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 16 września 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zawiesił postępowanie sądowe do czasu podjęcia rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości UE w sprawie C-418/14 mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowieniem z dnia 4 czerwca 2014 r. W rezultacie wydania w dniu 2 czerwca 2016 r. przez Trybunał Sprawiedliwości UE wyroku w sprawie C-418/16, postanowieniem z dnia 6 lipca 2016 r. Sąd podjął zawieszone postepowanie sądowe. Podczas rozprawy w dniu 5 października 2016 r. pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, a także o zastosowanie przez Sąd art. 145a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718). Pełnomocnik organu wnosząc o oddalenie skargi, wskazał, iż jakkolwiek organowi znane jest stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE w niniejszej sprawie, a oświadczenia strony spełniały przepisane prawem wymagania, to jednak zestawienia zostały złożone po terminie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Za podstawę zaskarżonego wyroku Sąd przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Celnej, z których wynika, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu olejem napędowym oraz olejem opałowym lekkim. W poszczególnych miesiącach 2009 r. dokonywał sprzedaży oleju opałowego, uzyskując od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu oleju do celów opałowych. W zakresie piętnastu brakujących oświadczeń wezwano nabywców oleju opałowego do potwierdzenia zakupu tego oleju od skarżącej spółki. Organ nie znalazł wystarczających przesłanek do określenia zobowiązania podatkowego za miesiące: marzec, maj, październik, listopad i grudzień 2009 r. i postanowił umorzyć postępowanie podatkowe w tym zakresie. Natomiast w odniesieniu do oświadczeń wyszczególnionych w zestawieniach za miesiące lipiec i wrzesień 2009 r., organ stwierdził, że w związku z naruszeniem ustawowego terminu na złożenie tych zestawień powinna znaleźć zastosowanie stawka z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Spór pomiędzy stronami niniejszego postępowania dotyczył dopuszczalności zastosowania przez organy podatkowe stawki wynikającej z art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.; dalej: "u.p.a.") w sytuacji, gdy strona złożyła zestawienia za wskazane okresy z naruszeniem ustawowego terminu. Kwestią bezsporną była natomiast prawidłowość oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Sąd podziela zarzut strony skarżącej odnośnie do naruszenia przez organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie art. 89 ust. 16 w zw. art. 89 ust. 14 u.p.a., poprzez ich błędną interpretację wyrażającą się w przyjęciu, że złożenie po terminie zestawienia miesięcznych oświadczeń o sprzedaży oleju opałowego stanowi wystarczającą podstawę zastosowania stawki wynikającej z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., pomimo, że organy nie kwestionowały prawidłowości samych oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Należy wskazać, iż w odniesieniu do wskazanych okresów rozliczeniowych organy podatkowe skupiły się wyłącznie na nieprawidłowościach w zakresie składania zestawów oświadczeń nabywców oleju opałowego. Stosownie do treści art. 89 ust. 5 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a., jest obowiązany w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą – do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a.; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej – do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a.; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer [...] datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Oprócz obowiązku zbierania i przechowywania wyżej wymienionych oświadczeń o przeznaczeniu paliw opałowych, sprzedawca jest zobowiązany z mocy art. 89 ust. 14 u.p.a. do sporządzania i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży. W art. 89 ust. 15 u.p.a. ustawodawca dookreślił, jakie informacje musi zawierać miesięczne zestawienie oświadczeń. Zgodnie z tym przepisem powinno ono zawierać: imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania podmiotu przekazującego zestawienie, ilość i rodzaj oraz przeznaczenie wyrobów, których dotyczy oświadczenie, datę złożenia oświadczenia, datę i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby sporządzającej zestawienie, określenie liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikającej ze złożonych przez nich oświadczeń, miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach, imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP, PESEL oraz REGON składającego oświadczenie. Dane oznaczone w art. 89 ust. 15 u.p.a. powinny być przygotowywane na podstawie informacji zawartych w oświadczeniach nabywców. Zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a., w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. Z kolei ten ostatni przepis stanowi, że w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/1.000 litrów. Należy wskazać, iż od dnia 1 stycznia 2015 r. przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. brzmi następująco: "(...) W przypadku gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a/, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1." Należy zwrócić uwagę, że w nowym stanie prawnym przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. nie obejmuje warunków określonych art. 89 ust. 15 upa, tj. nie dotyczy wymogów formalnych miesięcznych zestawień oświadczeń, których ewentualne błędy formalne nie stanowią o utracie uprawnienia do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy. W rozpoznawanej sprawie postępowanie podatkowe zakończyło się decyzją ostateczną z dnia 13 czerwca 2014 r., co powoduje, że nie ma zastosowania przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. w brzmieniu nadanym ustawą o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej. Podzielając pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 sierpnia 2016 r., w sprawie o sygn. akt I GSK 837/14, należy przyjąć, iż dokonując wykładni przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w 2009r. nie można pominąć tego, że zmiana dokonana 1 stycznia 2015 r. potwierdza, że wcześniej był on błędnie stosowany przez organy podatkowe i sądy, które podchodziły do stosowania podstawowej stawki akcyzy formalistycznie – w oderwaniu od faktycznego zużycia olejów opałowych. W przywołanym przez organy podatkowe w niniejszej sprawie wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 24/12, Trybunał Konstytucyjny potwierdził zależność odpowiedniej stawki akcyzy od spełnienia warunków ustawowych, stwierdzając, że wysoka stawka akcyzy (art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.) jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja bezpieczeństwa i rzetelność obrotu olejem opałowym, a rygoryzm warunków stosowania preferencji stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem, przede wszystkim ograniczenie zjawisk oszustw podatkowych, związanych ze sprzedażą tego oleju. Równocześnie jednak Trybunał Konstytucyjny zauważył, że z punktu widzenia kontroli rzeczywistego zużycia oleju opałowego do celów zgodnych z przeznaczeniem nie jest istotny moment jego zakupu, ale wykorzystanie do celów opałowych. Zgodnie z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), państwo członkowskie jest związane: po pierwsze – postanowieniami Traktatów założycielskich (pierwotnym prawem wspólnotowym), po drugie – aktami przyjętymi przez instytucje UE (wtórnym prawem wspólnotowym), i po trzecie – wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa ETS. Wojewódzkie sądy administracyjne i Naczelny Sąd Administracyjny, będące sądami unijnymi, jako sądy krajowe Państwa Członkowskiego, są związane wykładnią i stosowaniem prawa unijnego wynikającą z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. Zastosowanie prawa unijnego w sprawach administracyjnych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów administracji publicznej. W tym miejscu wskazać należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TS UE") wyrokiem z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14 orzekł, iż: "(...) dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: - nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz - sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości." Wyrok ten jednoznacznie stwierdza, że zastosowanie podstawowej stawki akcyzy do olejów opałowych sprzedanych do celów opałowych nie jest dopuszczalne, kiedy pomimo uchybień formalnych ustalono, że olej opałowy rzeczywiście został zużyty do celów zgodnych z przeznaczeniem. W dniu 2 czerwca 2016 r. zapadł wyrok TS UE w podobnej sprawie C-355/14 Polichim-SS EOOD. We wskazanych orzeczeniach TS UE orzekł, że Polska mogła wymagać od sprzedawców składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych. Zestawienie oświadczeń nabywców było bowiem instrumentem kontrolnym, mającym na celu zapobieganie unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym. Dyrektywa Rady 2003/96/WE nie pozwala jednak na stosowanie takich przepisów, jakie wprowadziła Polska, tj. art. 89 ust. 16 u.p.a. Zdaniem Trybunału, polski przepis narusza ogólną systematykę i cel dyrektywy Rady 2003/96/WE oraz zasadę proporcjonalności. W ocenie TSUE, w sytuacji braku złożenia zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, organy podatkowe i sądy powinny zbadać, czy oleje faktycznie zostały zużyte do celów opałowych. Powyższe orzeczenia TS UE mają wpływ na sprawy, które dotyczyły stanu prawnego (czyli zakończone przed 1 stycznia 2015 r.), kiedy to organy podatkowe miały możliwość nakładania sankcyjnej stawki podatku akcyzowego w przypadku braku złożenia oświadczeń lub zestawów oświadczeń, z uwagi na restrykcyjne brzmienie przepisów (art. 89 ust. 14 i 16 u.p.a.). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, iż celem, jakiemu służy składanie oświadczeń oraz zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe nie jest samo zachowanie rygorów formalnych oświadczeń oraz ich zestawów, lecz zapewnienie bezpieczeństwa obrotu (zapobieżenie oszustwom podatkowym) i równocześnie właściwego korzystania z preferencji podatkowych. Jeżeli z treści oświadczenia oraz zestawienia oświadczeń można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają wymogi. Złożenie oświadczenia oraz sporządzenie zestawień tych oświadczeń, które spełniają wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji wskazanych przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczenia bądź zestawienia oświadczeń, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieżenie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego) nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Takie oświadczenie, jeżeli pozwala na łatwą identyfikację rzeczywistego nabywcy oraz urządzania grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją, należy ocenić jako odpowiadające wymogom. W rozpoznawanym sprawie z dokonanych przez organy ustaleń faktycznych wynika, że w odniesieniu do okresów, co do których określono zobowiązania podatkowe według podwyższonej stawki z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. – bezsporny był rzeczywisty sposób zużycia oleju opałowego. na cele grzewcze Jedynym powodem zastosowania wyższej stawki opodatkowania było złożenie przez podatnika z opóźnieniem zestawień oświadczeń. Podzielając stanowisko strony skarżącej w niniejszej sprawie należy również wskazać, że przy interpretacji przepisów ustawy o podatku akcyzowym należy uwzględnić regulacje wynikające z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz treści punktu 37 preambuły dyrektywy Rady 2008/118/WE, ustanawiające zasadę proporcjonalności. Sankcyjne opodatkowanie powinno mieć miejsce jedynie wtedy, gdy nieprawidłowości oświadczeń uniemożliwiają kontrolę obrotu olejem opałowym na cele grzewcze bądź wykluczają uznanie sprzedaży na cele opałowe (zob. wyroki NSA z 24 sierpnia 2016 r. w sprawach o sygn. akt: I GSK 1368/14 i I GSK 837/14; ponadto: wyrok NSA z 31 sierpnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1778/14; wyrok NSA z 6 lipca 2016 r., sygn. akt I GSK 1268/14 – publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu, w sytuacji, gdy w postępowaniu podatkowym nie zakwestionowano prawidłowości samych oświadczeń co do przeznaczenia oleju na cele opałowe, powodem zaś zastosowania stawki jak dla olejów napędowych jest złożenie zestawień tych oświadczeń po terminie – stanowi działanie nadmiernie uciążliwe dla strony i narusza wywiedzioną z przepisów unijnych zasadę proporcjonalności. W tym stanie rzeczy Sąd, podzielając stanowisko zaprezentowane w skardze, uznał, iż organy podatkowe obu instancji dokonały błędnej wykładni przepisów kształtujących instytucję zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, co w rezultacie doprowadziło do ich niewłaściwego zastosowania. Sąd nie znalazł podstaw do zastosowania art. 145a p.p.s.a., ze względu na zawisłą przez Trybunałem Konstytucyjnym sprawę o sygn. akt K 22/15 z wniosku o o zbadanie zgodności m.in. art. 145 § 3 i art. 145a p.p.s.a. w brzmieniu nadanym przepisem art. 1 pkt 37 i pkt 38 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 roku o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – z przepisami art. 10 i art. 184 Konstytucji RP. Ewentualne stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności art. 145a p.p.s.a. ze wskazanymi normami konstytucyjnymi stanowiłoby podstawę do wznowienia postępowania sądowego na podstawie art. 272 § 1 p.p.s.a. W tej sytuacji wydanie przez Sąd wyroku na wskazanej podstawie sprzeciwiałoby się względom pragmatyki postępowania sądowego i w efekcie byłoby niekorzystne dla strony wnoszącej skargę w niniejszej sprawie. Ponownie rozpatrując sprawę organy podatkowe uwzględnią ocenę prawną przedstawioną przez Sąd w badanej sprawie i rozważą umorzenie postępowania podatkowego w odniesieniu do wszystkich badanych okresów. Prócz okoliczności dotyczących prawidłowej wykładni i zastosowania wskazanych przepisów u.p.a. w zakresie stawki podatkowej, organy powinny mieć na względzie treść przepisów art. 70 § 1, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718), jak w punkcie I sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a i § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Minsitra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).