III SA/Po 546/15

Dnia 24 listopada 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Sachajko Sędziowie WSA Beata Sokołowska (spr.) WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego, na podstawie art. 207 Ordynacji podatkowej i art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( j. t. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ), odmówił podatnikowi spółce sp. z o. o. z siedzibą w P zwrotu podatku akcyzowego od trzech samochodów osobowych w łącznej kwocie 6000 zł. W uzasadnieniu decyzji podano, że w myśl art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym zwrot podatku akcyzowego przysługuje podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Ze zgromadzonego w trakcie postępowania podatkowego materiału dowodowego wynika, że przesłanka ta nie została spełniona w przypadku samochodów zgłoszonych we wniosku o zwrot akcyzy. Zostały one zarejestrowane czasowo z urzędu w dniu 27 sierpnia 2013 r. a następnie dopuszczone do ruchu na terytorium kraju w dniu 3 września 2013 r. (samochód z poz. 1 tabeli) oraz 4 września 2013 roku (samochody z poz. 2 i 3 tabeli). Załadunek do transportu nastąpił 10 września 2013 r., a dostawa do kontrahenta nastąpiła 12 września 2013 r. (poz. 2 i 3). Nie przedstawiono dokumentu potwierdzającego odbiór samochodu z poz. 1 tabeli. Dostawa powyższych pojazdów nastąpiła więc po ich zarejestrowaniu i dopuszczeniu do ruchu zatem stronie nie przysługuje zwrot zapłaconego podatku. Ponadto strona nie wykazała dokumentami dokonania dostawy albo zlecenia jej wykonania we własnym imieniu. Przedłożony przez spółkę dokument "Zamówienie transportu" z dnia 9 września 2013 r. nie zawiera wskazania zleceniobiorcy, potwierdzenia przyjęcia do realizacji przez zleceniobiorcę ani nie wskazuje przewoźnika któremu zlecono usługę. Dokument ten nie został podpisany przez zleceniodawcę. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji i orzeczenie o zwrocie podatku akcyzowego, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania celem uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części. Odwołująca zarzuciła naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że sporne samochody były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej, oraz że strona nienależycie udokumentowała, że dostawa odbyła się w imieniu spółki. Strona zarzuciła też naruszenie art. 121 w zw. z art. 187 i w zw. z art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o informacje zgromadzone w CEPiK. W ocenie spółki czasowa rejestracja samochodów nie stanowi pierwszej rejestracji w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Odwołująca zarzuciła, że zarówno rejestracja czasowa, jak i stała została dokonana z naruszeniem przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym (na wniosek innej osoby niż Sp. z o. o. z siedzibą w P). W momencie rejestracji strona nie była właścicielem samochodów (sprzedała je spółce x we Francji). Zdaniem spółki przedłożyła ona dokumenty jednoznacznie świadczące o dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej we własnym imieniu. Na wszystkich dokumentach nadawcą transportu była spółka Sp. z o. o. z siedzibą w P. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, powołując się na przepisy art. 71 ust. 1, art. 72 ust.1 i art. 74 ust.1 i 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym (u.p.r.d.), że należy odróżnić rejestrację czasową samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych od takiej rejestracji czasowej, której celem jest umożliwienie przemieszczenia pojazdu za granicę kraju (wywóz za granicę). W pierwszym przypadku czasowa rejestracja jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie pojazdu do ruchu na terytorium kraju. Natomiast w drugim przypadku czasowa rejestracja nie jest częścią wyżej wspomnianego procesu, bowiem jej celem jest jedynie umożliwienie przemieszczenia samochodu poza granice kraju. Organ odwoławczy ustalił, że rejestracji czasowej pojazdów dokonano w dniu 27 sierpnia 2013 r. na wniosek P. Powyższe pojazdy zarejestrowane na stałe zostały natomiast w dniu 3 września 2013 r. i 4 września 2013 r. (dwa samochody). Dostawa wewnątrzwspólnotowa miała miejsce 12 września 2013 r. (dwa samochody). W przypadku samochodu nr [...] wiadomo, że został załadowany 10 września 2013 r., ale wnioskodawca nie przedstawił dokumentu, z którego wynikałaby data odbioru przez nabywcę. Wobec tego wnioskodawca nie spełnił przesłanki zwrotu akcyzy, wynikającej z art. 107 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którą wywóz musi dotyczyć samochodu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Organ II instancji stwierdził ponadto, że nie można w sposób niebudzący wątpliwości uznać, że dostawa wewnątrzwspólnotowa pojazdów objętych wnioskiem była dokonana na zlecenie i w imieniu wnioskodawcy. Przedłożony przez stronę dokument "Zamówienie transportu" z dnia 9 września 2013 r. nie zawiera wskazania zleceniobiorcy, potwierdzenia przyjęcia do realizacji przez zleceniobiorcę ani nie wskazuje przewoźnika któremu zlecono usługę. Dokument ten nie został podpisany przez zleceniodawcę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie: - naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że sporne pojazdy były w momencie dostawy zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz - naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niezasadne przyjęcie, że strona nie wykazała zapłaty akcyzy od spornych pojazdów. W uzasadnieniu skarżąca podtrzymała argumentację przedstawioną w odwołaniu oraz wskazała, że wymóg braku rejestracji (przesłanka z art. 107 ust. 1 u.p.a.) nie obejmuje rejestracji czasowej zarówno tej , o której mowa w art. 74 ust. 2 punkt 1, jak i tej wymienionej w punkcie 2. Zdaniem strony rozporządzała ona w chwili dostawy pojazdów nimi jak właściciel, a transport był dokonywany w jej imieniu i na jej koszt, co ma wynikać z dokumentów załączonych do wniosku o zwrot akcyzy. Strona wniosła o zawieszenie postępowania sądowego do czasu zakończenia postępowania administracyjnego w sprawie uchylenia rejestracji i umorzenia postępowania rejestracyjnego, wszczętego na wniosek strony skarżącej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest nieuzasadniona. Podkreślić w pierwszej kolejności należy, że warunkiem zastosowania prawa materialnego jest ustalenie faktów istotnych dla treści rozstrzygnięcia i to z dokładnością pozwalającą na trafne zastosowanie prawa materialnego oraz przy zachowaniu gwarancji procesowych strony postępowania. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.), stanowiącą, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodzenia wszystkich faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, czyli obowiązek dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Jednocześnie organ obowiązany jest prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, to jest starannie i merytorycznie poprawnie (art. 121 O.p.). Te warunki spełnia zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu. W myśl art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. Nr 108. Po. 626 ze zm.) dalej zwanej: u.p.a., podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Z przepisu wynika, że ustawodawca reguluje jednakowo dwa przypadki: dostawę wewnątrzwspólnotową oraz eksport. Zarówno dostawa wewnątrzwspólnotowa, jak i eksport dotyczą czynności związanej z przemieszczaniem się określonych wyrobów - samochodów osobowych, które nie były rejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Powyższe znajduje potwierdzenie w doktrynie, gdzie również przyjmuje się bez zastrzeżeń, że przepis art. 107 u.p.a. określa zasady ubiegania się o zwrot akcyzy w sytuacji dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju albo dokonania jego eksportu, w przypadku gdy akcyza była uprzednio zapłacona na terytorium kraju (zob. M. Kałka, M. Ksieniewicz, Podatek akcyzowy. Komentarz 2009, s. 535). W rozpoznawanej sprawie miała miejsce dostawa wewnątrzwspólnotowa Z treści przepisu art. 107 ust. 1 u.p.a., wynikają następujące przesłanki warunkujące zwrot akcyzy dla określonego podmiotu, a mianowicie: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu tych czynności, 3) samochód osobowy nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) od samochodu tego została zapłacona akcyza na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6)zachowanie jednorocznego terminu liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu - do złożenia wniosku. Zgodnie z art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a. podmiot, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3. Stosownie natomiast do § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246) warunkiem otrzymania zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego realizowanego bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu, jest złożenie przez podmiot, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju (ust. 1). W przypadku gdy oświadczenia, o których mowa w ust. 1, oraz dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zwanej dalej "ustawą", nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na ich wykonanie, w szczególności: 1) korespondencji handlowej; 2) dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu; 3)dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport (ust. 2). W ocenie Sądu organy zasadnie stwierdziły brak podstaw do zwrotu wnioskowanego podatku akcyzowego. Rejestracja czasowa pojazdów została dokonana w dniu 27 sierpnia 2013 r. Załadunek i dostawa samochodów miała miejsce odpowiednio w dniu 10 i 12 września 2013 r. Wcześniej 3 i 4 września 2013 r. pojazdy te zostały zarejestrowane na stałe. Ta chronologia zdarzeń dowodzi, że rejestracja pojazdów nastąpiła przed dniem dostawy wewnątrzwspólnotowej Powyższa okoliczność wyklucza możliwość zwrotu akcyzy w świetle art. 107 ust. 1 u.p.a. Wprowadzenie tej przesłanki związane jest z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Akcyza, jako podatek konsumpcyjny, jest podatkiem pośrednim, co oznacza, że faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot, który jedynie formalnie był obowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku. Wywóz samochodu przed jego rejestracją z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego oznacza, że miejsce jego konsumpcji znajduje się poza granicami Polski. Celowościowa wykładnia tego przepisu wskazuje, że aby zwrot podatku akcyzowego był możliwy, samochód osobowy nie może być zarejestrowany na terenie kraju przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu, gdyż taka rejestracja stanowi dowód konsumpcji. W rozpoznawanej sprawie organy prawidłowo ustaliły zarówno datę dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej (załadunku) jak też daty zarejestrowania pojazdów i prawidłowo zastosowały przepis art. 107 ust. 1 u.p.a. W tym miejscu zaznaczyć należy również, że organy były uprawnione do oparcia się na danych gromadzonych w systemie teleinformatycznym – Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK). Z art. 71 ust. 1, art. 72 ust.1 i art. 74 ust.1 i 2 u.p.r.d. wynika, że należy odróżnić rejestrację czasową samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych od takiej rejestracji czasowej, której celem jest umożliwienie przemieszczenia pojazdu za granicę kraju (wywóz za granicę). W pierwszym przypadku czasowa rejestracja jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie pojazdu do ruchu na terytorium kraju. Natomiast w drugim przypadku czasowa rejestracja nie jest częścią wyżej wspomnianego procesu, bowiem jej celem jest jedynie umożliwienie przemieszczenia samochodu poza granice kraju. W analizowanym zakresie podkreślić należy, że przepis art. 72 ust. 1 u.p.r.d zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy (wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10, CBOSA). Tym samym, stwierdzić trzeba, że gdyby rzeczywiście zamiarem racjonalnie działającego ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił (wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13, CBOSA). Skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania sądowego do czasu zakończenia postępowania w sprawie uchylenia rejestracji i umorzenia postępowania rejestracyjnego, wszczętego na wniosek spółki. Sąd oddalił wniosek strony w tym zakresie na rozprawie w dniu 24 listopada 2015 r., albowiem nie było podstaw do zawieszenia postępowania z powyżej podanych powodów. Wskazać bowiem należy, że ewentualne decyzje właściwego organu o uchyleniu decyzji rejestracyjnych i umorzeniu postępowania rejestracyjnego ( wydane po wznowieniu postępowania ) nie mogłyby mieć bezpośredniego wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Stwierdzić należy, że ewentualne uchylenie decyzji o rejestracji stałej przedmiotowych pojazdów wywołałoby skutek "ex nunc". Oznacza to, że sankcja wzruszalności zastosowana wobec decyzji przerywa zdolność do wywołania skutków prawnych od momentu wejścia do obrotu prawnego decyzji uchylającej wadliwą decyzję, z zachowaniem skutków prawnych przez nią wywołanych. Inaczej rzecz ujmując uchylenie takiej decyzji powoduje pozbawienie decyzji zdolności do wywołania skutków prawnych na przyszłość, a zatem decyzje o rejestracji wywoływały uznane przez prawo skutki prawne, a ich ewentualne uchylenie pozbawia skutków prawnych jedynie od chwili uchylenia (zobacz uzasadnienie wyroku WSA w Poznaniu z dnia 21 sierpnia 2015 r., sygn. akt III SA/Po 458/15). Podkreślić również trzeba, że użyty w przepisie art. 107 ust.1 u.p.a zwrot: "zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" należy rozumieć za równoznaczny z wyrażeniem: "na podstawie przepisów o ruchu drogowym". Ewentualna zmiana właściciela nie niweluje z mocą wsteczną faktu, że z chwilą wydania decyzji o rejestracji czasowej z urzędu samochód został dopuszczony do konsumpcji na terenie kraju. Zdaniem Sądu organy obu instancji prawidłowo też stwierdziły, że na podstawie dokumentów przedłożonych przez wnioskodawcę nie można w sposób niebudzący wątpliwości uznać, że dostawa wewnątrzwspólnotowa była dokonana na zlecenie i w imieniu skarżącej spółki. Przedłożony przez stronę dokument "Zamówienie transportu" z dnia 9 września 2013 r. nie zawiera wskazania zleceniobiorcy, potwierdzenia przyjęcia do realizacji przez zleceniobiorcę ani nie wskazuje przewoźnika, któremu zlecono usługę. Dokument ten nie został podpisany przez zleceniodawcę. Bezpodstawne było także odwoływanie się przez pełnomocnika strony do przepisów Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 18 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG, w zakresie zdefiniowania momentu dopuszczenia do konsumpcji jako momentu odbioru wyrobów akcyzowych. W tym względzie należy wskazać, że wszystkie sytuacje wymienione w art.7 ust.3 ww. dyrektywy dotyczą przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W rozpatrywanej sprawie samochody nie były przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Akcyza od nich została zapłacona na terytorium kraju. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze nie został sformułowany zarzut nieuiszczenia podatku akcyzowego. W związku z powyższym należało uznać, że decyzje organów obu instancji nie naruszają przepisów art. 121, art. 122, art., 187 § 1, i art.191 O.p. ani w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.– Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.