III SA/Po 547/16

Dnia 16 listopada 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska (spr.) Sędziowie WSA Marzenna Kosewska WSA Marek Sachajko Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu [...] listopada 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi X Spółki Akcyjnej w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od marca 2009 roku do grudnia 2010 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] września 2014 roku nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z dnia [...] listopada 2014 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] września 2014 r., nr [...], określającej spółce X SA (dalej: "strona", "podatnik") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od marca 2009 roku do grudnia 2010 roku, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W listopadzie oraz grudniu 2013 roku funkcjonariusze Referatu Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego w P. przeprowadzili kontrolę w siedzibie podatnika w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi za okres od [...] stycznia 2009 r. do [...] grudnia 2010 r. Z kontroli sporządzono protokół z dnia [...] stycznia 2014 r., w którym przedstawiono następujące ustalenia: - podmiot w badanym okresie dokonywał sprzedaży oleju opałowego, - kontrolowany nie złożył w wymaganym terminie miesięcznych zestawień oświadczeń za miesiące od marca 2009 roku do grudnia 2010 roku. Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...] września 2014 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2009 roku w wysokości [...] zł, kwiecień 2009 roku w wysokości [...] zł, maj 2009 roku w wysokości [...] zł, czerwiec 2009 roku w wysokości [...] zł, lipiec 2009 roku w wysokości [...] zł, sierpień 2009 roku w wysokości [...] zł, wrzesień 2009 roku w wysokości [...] zł, październik 2009 roku w wysokości [...] zł, listopad 2009 roku w wysokości [...] zł, grudzień 2009 roku w wysokości [...] zł, styczeń 2010 roku w wysokości [...] zł, luty 2010 roku w wysokości [...] zł, marzec 2010 roku w wysokości [...] zł, kwiecień 2010 roku w wysokości [...] zł, maj 2010 roku w wysokości [...] zł, czerwiec 2010 roku w wysokości [...] zł, lipiec 2010 roku w wysokości [...] zł, sierpień 2010 roku w wysokości [...] zł, wrzesień 2010 roku w wysokości [...] zł, październik 2010 roku w wysokości [...] zł, listopad 2010 roku w wysokości [...] zł, a także grudzień 2010 roku w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ podatkowy I instancji powołał się na ustalenia kontroli, a także wskazał, że w związku z zabezpieczeniem dokumentacji spółki za okres od [...] marca 2009 r. do [...] lipca 2009 r. przez Delegaturę ABW w P. na polecenie Prokuratury Okręgowej w S., a także wobec braku odpowiedzi Prokuratury Okręgowej w S. na pismo organu podatkowego w powyższym zakresie, do akt postępowania włączono miesięczne zestawienia oświadczeń wraz z załączonymi oświadczeniami za okres od [...] marca 2009 r. do [...] lipca 2009 r. oraz miesięczne zestawienia oświadczeń za okres od [...] sierpnia 2009 r. do [...] grudnia 2010 r. – znajdujące się w aktach sprawy [...] Organ podatkowy podniósł, że strona złożyła zestawienia oświadczeń dotyczących sprzedaży oleju opałowego w miesiącach od marca 2009 roku do grudnia 2010 roku w dniu [...] października 2011 r., to jest z uchybieniem ustawowego terminu, a tym samym w tych okresach rozliczeniowych powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z zastosowaniem stawki akcyzy 1.822,00 zł/ 1.000 litrów (art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym). Organ podatkowy nie wziął przy tym pod uwagę wykazanego w zestawieniach oświadczeń oleju opałowego zużytego na potrzeby własne, uwzględniając w podstawie opodatkowania łącznie [...] litrów oleju opałowego. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, wnosząc o jej uchylenie, podatnik podniósł zarzut naruszenia: 1) art. 89 ust. 14 w zw. z art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym oraz w zw. z art. 3 pkt. 5 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędne zastosowanie, 2) art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, 3) art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego i nie zebranie oraz rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Dyrektor Izby Celnej, utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, podał, że strona przekazała zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego za miesiące od marca 2009 roku do grudnia 2010 roku w dniu [...] października 2011 r., przez co przekroczyła termin z art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym. Doprowadziło to do zmiany przedmiotu opodatkowania akcyzą. Podatnikiem stał się sprzedawca, a przedmiotem opodatkowania sprzedaż wyrobów akcyzowych bez dochowania warunków uprawniających do zastosowania preferowanej niższej stawki akcyzy. Zarówno nieprzekazanie miesięcznych zestawień, jak i przekazanie ich po upływie ustawowego terminu, należy przy tym traktować jako taką sama kategorię uchybień i nie ma znaczenia, jak duża była zwłoka strony. Jednocześnie organ podatkowy nie podzielił twierdzenia strony, zgodnie z którym zestawienia oświadczeń winny być traktowane jak deklaracje podatkowe. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, strona skarżąca podniosła zarzut naruszenia: 1) art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez niewłaściwe zastosowanie, 2) art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatników do organów podatkowych, 3) art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego i niedopełnienie obowiązku polegającego na zebraniu i rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Strona skarżąca podniosła, że miesięczne zestawienie oświadczeń jest deklaracją, o której mowa w art. 3 pkt. 5 Ordynacji podatkowej, ze wszelkimi tego konsekwencjami. Ponadto zdaniem skarżącej, jeżeli organ podatkowy działałby zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej, to zobowiązanie podatkowe winien określić już w 2011 roku, to jest po złożeniu przez nią miesięcznych zestawień odbiorców oleju opałowego. Natomiast postępowanie dowodowe przeprowadzone za okres od marca 2009 roku do lipca 2009 roku jest w jej ocenie niewystarczające., czym organ naruszył art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2015 r. tut. Sąd zawiesił postępowanie sądowe z uwagi na sprawę zawisłą przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dotycząca między innymi zgodności art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym z prawem unijnym. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2016 r. tut. Sąd podjął zawieszone postępowanie sądowe. W piśmie procesowym z dnia [...] października 2016 r. skarżąca uzupełniła skargę odwołując się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 2 czerwca 2016 r., sygn. akt C-418/14. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. W pierwszej kolejności zauważyć jednak trzeba, że nie zasługiwały na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, wraz z przedstawioną na ich poparcie argumentacją. W szczególności błędnie skarżąca doszukuje się naruszenia przez organ podatkowy art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w zakresie postępowania wyjaśniającego jakie organ ten przeprowadził za okres od marca do lipca 2009 roku. Organ podatkowy okoliczności faktyczne istotne dla określenia podstawy opodatkowania we wspomnianym zakresie ustalił w oparciu o miesięczne zestawienia oświadczeń skarżącej wraz z oświadczeniami nabywców oleju opałowego uzyskane z akt innej sprawy skarżącej toczącej się przed tym organem. Skarżąca nie próbuje nawet tych ustaleń zakwestionować, poprzez wskazanie choćby innych wielkości sprzedanego w powyższym okresie oleju opałowego, ograniczając się wyłącznie do zanegowania dokonanych przez organ czynności procesowych. Tymczasem zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nie może odnieść także zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej. Nie znajduje żadnego potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy subiektywne przekonanie skarżącej o celowym zwlekaniu przez organ podatkowy z kontrolą tak, aby obciążyć ją jak najwyższymi odsetkami. Podobnie nie można dać pierwszeństwa jej subiektywnemu wrażeniu co do poprawności podejmowanych działań w zakresie złożenia miesięcznych zestawień z uchybieniem ustawowego terminu, tylko z powodu braku podjęcia przez organ podatkowy natychmiastowych czynności zmierzających do ich zakwestionowania. Te działania skarżącej winny bowiem przede wszystkim podlegać ocenie na gruncie przepisów prawa materialnego. Odnosząc się do tych ostatnich, za uzasadniony uznać natomiast trzeba podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, dalej: "u.p.a."), chociaż z innych względów niż pierwotnie podniesione w skardze. Zgodnie z art. 89 ust. 1 u.p.a. stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla: - olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/ 1.000 litrów (pkt 9) – olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69: a) z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/ 1.000 litrów, b) pozostałych, niepodlegających obowiązkowi barwienia i znakowania na podstawie przepisów szczególnych - 60,00 zł/1.000 kilogramów (pkt 10) – pozostałych paliw opałowych, w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15 °C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 232,00 zł/ 1.000 litrów, równa lub wyższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 60,00 zł/1.000 kilogramów (pkt 15 lit. a). Jednakże zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt. 1 u.p.a. w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt. 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/ 1.000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2.047,00 zł/ 1.000 kilogramów. Zgodnie z art. 89 ust. 5 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych, nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt. 9, 10 i 15 tego artykułu, obowiązany jest w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt. 9, 10 i 15 (oświadczenie powinno być dołączone do kopii faktury i zawierać dane, o których mowa w art. 89 ust. 6 u.p.a., bądź winno być złożone na wystawionej fakturze stosownie do art. 89 ust. 7 u.p.a.); 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt. 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż (oświadczenie powinno zawierać dane wskazane w art. 89 ust. 8 u.p.a.). Ponadto, sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w art. 89 ust. 1 pkt. 9, 10 i 15 u.p.a. sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli (art. 89 ust. 14 u.p.a.). Miesięczne zestawienie oświadczeń winno zawierać dane wskazane w art. 89 ust. 15 u.p.a. W przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15, o czym stanowił już art. 89 ust. 16 u.p.a., stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 tego artykułu. Istota niniejszej sprawy sprowadza się do uznania dopuszczalności zastosowania przez organ podatkowy stawki wynikającej z art. 89 ust. 4 pkt. 1 u.p.a. w sytuacji, gdy strona złożyła miesięczne zestawienie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe - za okres od marca 2009 roku do grudnia 2010 roku - z uchybieniem ustawowego terminu. W ramach kontrolowanej sprawy organ podatkowy dopuścił się naruszenia art. 89 ust. 16 u.p.a., poprzez jego błędną interpretację wyrażającą się w przyjęciu, że niezłożenie w terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń o sprzedaży oleju opałowego stanowi wystarczającą podstawę do zastosowania stawki wynikającej z art. 89 ust. 4 pkt. 1 u.p.a., pomimo, że organ podatkowy nie dokonał ustaleń w celu stwierdzenia, jakie było rzeczywiste przeznaczenie zakwestionowanego oleju opałowego. Należy wskazać, że w odniesieniu do wskazanego okresu rozliczeniowego organ podatkowy skupił się wyłącznie na nieprawidłowościach w zakresie złożenia zestawienia oświadczeń. Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a. – w brzmieniu obowiązującym w 2009 i 2010 roku – w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 tego artykułu stosuje się stawkę akcyzy określoną w jego ust. 4 pkt. 1. Należy wskazać, że od dnia 1 stycznia 2015 r. przepis ten brzmi następująco: "(...) W przypadku gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt. 1.". W rozpoznawanej sprawie zaskarżona decyzja wydana została dnia [...] listopada 2014 r., co powoduje, że organ podatkowy nie mógł w niej zastosować przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. w brzmieniu nadanym ustawą o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej. Podzielając pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 sierpnia 2016 r., w sprawie o sygn. akt I GSK 837/14, należy jednakże przyjąć, że dokonując wykładni art. 89 ust. 16 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w ww. okresach, nie można pominąć tego, że zmiana dokonana dnia 1 stycznia 2015 r. potwierdza, iż wcześniej był on błędnie stosowany przez organy podatkowe i sądy, które podchodziły do stosowania podstawowej stawki akcyzy formalistycznie – w oderwaniu od faktycznego zużycia olejów opałowych. W przywołanym przez organ podatkowy w kontrolowanej sprawie wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 24/12, Trybunał Konstytucyjny potwierdził zależność odpowiedniej stawki akcyzy od spełnienia warunków ustawowych, stwierdzając, że wysoka stawka akcyzy (art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.) jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja bezpieczeństwa i rzetelność obrotu olejem opałowym, a rygoryzm warunków stosowania preferencji stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem, przede wszystkim ograniczenie zjawisk oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą tego oleju. Równocześnie jednak Trybunał Konstytucyjny zauważył, że z punktu widzenia kontroli rzeczywistego zużycia oleju opałowego do celów zgodnych z przeznaczeniem nie jest istotny moment jego zakupu ale wykorzystanie do celów opałowych. Zgodnie z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), państwo członkowskie jest związane: po pierwsze – postanowieniami Traktatów założycielskich (pierwotnym prawem wspólnotowym), po drugie – aktami przyjętymi przez instytucje UE (wtórnym prawem wspólnotowym), i po trzecie – wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa ETS. Wojewódzkie sądy administracyjne i Naczelny Sąd Administracyjny, będące sądami unijnymi, jako sądy krajowe państwa członkowskiego, są związane wykładnią i stosowaniem prawa unijnego wynikającą z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. Zastosowanie prawa unijnego w sprawach administracyjnych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych ale i organów administracji publicznej. W tym miejscu wskazać należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TS UE") wyrokiem z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14 orzekł, iż: "(...) dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: - nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz - sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości." Wyrok ten jednoznacznie stwierdza, że zastosowanie podstawowej stawki akcyzy do olejów opałowych sprzedanych do celów opałowych nie jest dopuszczalne, kiedy pomimo uchybień formalnych ustalono, że olej opałowy rzeczywiście został zużyty do celów zgodnych z przeznaczeniem. W dniu 2 czerwca 2016 r. zapadł wyrok TS UE w podobnej sprawie C-355/14 Polichim-SS EOOD. We wskazanym orzeczeniu TS UE stwierdził, że Polska mogła wymagać od sprzedawców składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych. Zestawienie oświadczeń nabywców było bowiem instrumentem kontrolnym, mającym na celu zapobieganie unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym. Dyrektywa Rady 2003/96/WE nie pozwala jednak na stosowanie takich przepisów, jakie wprowadziła Polska, to jest art. 89 ust. 16 u.p.a. Zdaniem Trybunału, polski przepis narusza ogólną systematykę i cel dyrektywy Rady 2003/96/WE oraz zasadę proporcjonalności. W ocenie TS UE w sytuacji braku złożenia zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, organy podatkowe i sądy powinny zbadać, czy oleje faktycznie zostały zużyte do celów opałowych. Powyższe orzeczenia TS UE mają wpływ na sprawy, które dotyczyły stanu prawnego (czyli zakończone przed 1 stycznia 2015 r.), kiedy to organy podatkowe miały możliwość nakładania sankcyjnej stawki podatku akcyzowego w przypadku braku złożenia oświadczeń lub zestawień oświadczeń z uwagi na restrykcyjne brzmienie przepisów (art. 89 ust. 14 i 16 u.p.a.). Obecnie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że celem, jakiemu służy składanie oświadczeń oraz zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe nie jest samo zachowanie rygorów formalnych, lecz zapewnienie bezpieczeństwa obrotu (zapobieżenie oszustwom podatkowym) i równocześnie właściwego korzystania z preferencji podatkowych. W rozpoznawanym przypadku z przyjętych ustaleń faktycznych wynika, że wobec okresu, co do którego określono zobowiązanie podatkowe według podwyższonej stawki z art. 89 ust. 4 pkt. 1 u.p.a., nie było przeszkód do zbadania rzeczywistego sposobu zużycia oleju opałowego, a zatem czy nie doszło do nadużyć w zakresie obrotu tym olejem i sprzedany olej rzeczywiście został przeznaczony na cele grzewcze. Równocześnie organ podatkowy nie kwestionował tego, że w badanym okresie sprzedany olej opałowy był przeznaczony do celów opałowych. W niniejszej sprawie należy również wskazać, że przy interpretacji przepisów ustawy o podatku akcyzowym należy uwzględnić regulacje wynikające z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz treści punktu 37 preambuły dyrektywy Rady 2008/118/WE, ustanawiające zasadę proporcjonalności. Sankcyjne opodatkowanie powinno mieć miejsce jedynie wtedy, gdy nieprawidłowości oświadczeń uniemożliwiają kontrolę obrotu olejem opałowym na cele grzewcze bądź wykluczają uznanie sprzedaży na cele opałowe (zob. wyroki NSA z 24 sierpnia 2016 r. w sprawach o sygn. akt: I GSK 1368/14 i I GSK 837/14; ponadto: wyrok NSA z 31 sierpnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1778/14; wyrok NSA z 24 sierpnia 2016 r., sygn. akt I GSK 837/14 – publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu w sytuacji, gdy w postępowaniu podatkowym nie zakwestionowano faktycznego przeznaczenia oleju na cele opałowe, powodem zaś zastosowania stawki jak dla olejów napędowych było niezłożenie w ustawowym terminie zestawiania tych oświadczeń, organ podatkowy podjął działania nadmiernie uciążliwe dla strony i naruszył wywiedzioną z przepisów unijnych zasadę proporcjonalności. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art. 89 ust. 16 u.p.a., co w rezultacie doprowadziło do jego niewłaściwego zastosowania. Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną przedstawioną przez Sąd w badanej sprawie i rozważy umorzenie postępowania podatkowego w odniesieniu do badanego okresu. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), orzeczono jak w punkcie 1. sentencji wyroku. O kosztach postępowania postanowiono w punkcie 2. sentencji wyroku, zgodnie z art. 200 P.p.s.a.