III SA/Po 548/21

Dnia 7 grudnia 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Paluszyńska Sędzia WSA Mirella Ławniczak (spr.) Asesor WSA Robert Talaga Protokolant: st. sekr. sąd. Agata Żebrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2021 roku przy udziale sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2021r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzenie gier na automatach bez zezwolenia oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: "DIAS") decyzją z [...] stycznia 2021 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania spółki [...] Sp. z o.o. (dalej: "strona") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (dalej: "NUCS") z [...] lipca 2020 r., nr [...], w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej w wysokości [...] zł za urządzenie gier hazardowych na automatach bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powyższa decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym. W dniu [...] października 2019 r. funkcjonariusze służby celno-skarbowej [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] przeprowadzili działania w lokalu z automatami do gier ,położonym w [...], przy ul.[...] , stwierdzając obecność trzech urządzeń elektronicznych [...] o nr [...] przypominających automaty do gier hazardowych. Funkcjonariusze przeprowadzili na powyższych urządzeniach eksperymenty procesowe, w wyniku których ustalili, że oferowane na nich gry wypełniają przesłanki określone w art. 2 ust. 3-5 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 165 ze zm., dalej: "u.g.h."). W wyniku ich oględzin ujawniono na automatach tabliczki wskazując ich właściciela tj.spółkę [...]. NUCS decyzją z [...] lipca 2020 r r., działając m.in. na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h., wymierzył stronie karę pieniężną w łącznej wysokości [...] zł za urządzanie gier hazardowych na wskazanych automatach bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania zgłoszenia. DIAS, utrzymując w mocy decyzję I instancji w wyniku rozpatrzenia złożonego odwołania, wskazał, że strona nie legitymowała się w dniu kontroli koncesją na kasyno gry, jak również nie była podmiotem wykonującym monopol państwa w zakresie gier urządzanych w salonach gier na automatach. Bezdyskusyjne pozostaje także to, że lokal, w którym stwierdzono obecność urządzeń należących do strony nie był ani kasynem gry, ani salonem gier na automatach. W ocenie DIAS ustalenia poczynione w ramach eksperymentu procesowego przekonują, że będące przedmiotem badania gry wypełniają przesłanki określone w art. 2 ust. 3-5 u.g.h., co pozwala uznać je za gry na automatach w rozumieniu tej ustawy. Na podstawie rozegranych gier ustalono, że wynik gry nie zależy od zręczności grającego, lecz od losowego wytypowania symboli przez program zainstalowany w urządzeniu. Ponadto, gracz nie ma wpływu na wynik gry i nie jest w stanie przewidzieć konfiguracji symboli, jakie pojawią się na ekranie. Organ nie zgodził się z twierdzeniami strony, jakoby urządzenia zawierały zestaw gier bazujących na zdolnościach pamięciowych i logicznych gracza. Podczas eksperymentu sprawdzono na urządzeniach opcję "Pomoc". Po jej użyciu gracz ma możliwość zapoznania się z kolejnymi układami symboli w polach gry, które według regulaminu gry są ewentualnymi możliwymi układami. Gracz musi odnaleźć planszę z aktualnym układem symboli oznaczonym na czerwono. Wyszukanie aktualnego układu, przy uwzględnieniu ograniczeń psychofizycznych człowieka, jest bardzo czasochłonne i przy braku szczęścia może trwać kilka lub nawet kilkanaście godzin. Gra na automacie sprowadza się wówczas nie do wprawiania w ruch wirtualnych bębnów, które po zatrzymaniu się dają wygrywający albo przegrywający układ symboli. Przewidywalność, której nie udało się ustalić w trakcie eksperymentu, jeśli nawet istnieje, to dojście do informacji o aktualnym układzie symboli odbywa się w warunkach nietypowych dla gracza. Stwierdzono przy tym, że zmiana stawki powoduje wylosowanie przez urządzenie nowego układu spośród pół miliona układów dostępny w opcji "Pomoc". W konsekwencji gracz nie może opracować strategii po odnalezieniu aktualnego układu polegającej na zwiększeniu wygranej lub zminimalizowaniu strat, przez zmianę stawki w grze. Nie stwierdzono, aby w informacjach zawartych na stronach wyświetlanych przez urządzenia, na których przeprowadzono eksperyment, była mowa o tym, że zmiana stawki powoduje wylosowanie przez urządzenie nowego układu. Gracz pomijając opcję "Pomoc" i wyszukiwanie aktualnego układu – nie było to konieczne, urządzenie tego nie wymuszało – mógł wprawiać w ruch wirtualne bębny za pomocą przycisku "Start", które po zatrzymaniu dawały wygrywający albo przegrywający układ symboli, co było istotą gry. W konsekwencji świadczyło to o losowym charakterze gier, jako że wirtualne bębny zatrzymywały się samodzielnie w wybranej przez urządzenie konfiguracji symboli. Wystąpienie elementu losowości determinuje nieprzewidywalność wyniku, a nieprzewidywalność wyniku oznacza, że jego osiągnięcie nie jest uzależnione od gracza. Bez znaczenia zdaniem DIAS pozostaje, czy wynik jaki padnie można wcześniej poznać, jeżeli na jego osiągnięcie gracz nie ma wpływu. Za to jaki pojawi się układ symboli na bębnach odpowiada oprogramowanie urządzenia. Poznanie wyniku gry może wiązać się jedynie z decyzją gracza odnośnie dalszego grania, co pozostaje bez znaczenia dla kwalifikacji gier na automatach. Reasumując, w ocenie DIAS możliwość odnalezienia właściwego układu i zapoznania się z kolejnymi układami dostępnymi w opcji "Pomoc" tworzy jedynie pozór, że gracz ma do czynienia z grą logiczną, podczas gdy w rzeczywistości gry mają charakter losowy. Przy czym gracz nie musi korzystać z opcji "Pomoc", co oznacza, że ta część nie jest integralnym elementem gry, a jedynie opcją pomocniczą, która pozorować ma element logiczny gry. Gracz nie ma wpływu na wyświetlane układy – ani na układ początkowy, ani na kolejne układy, a wynik jest dla niego nieprzewidywalny. Nie ma możliwości poznania jakiejkolwiek sekwencji symboli , którą mógłby za pomocą wykonanych fotografii lub dzięki swej pamięci zlokalizować w opcji "Pomoc" i na tej podstawie rozpoznać kolejne sekwencje. DIAS stwierdził także, że gry na przedmiotowych automatach organizowane były w celach komercyjnych, jako że celem ich przeprowadzenia należało dokonać zasilenia urządzeń środkami pieniężnymi. Zdaniem DIAS nie ma podstaw do kwestionowania wartości dowodowej eksperymentu procesowego. Eksperyment taki przeprowadzić można w oparciu o art. 211 ustawy z 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1904 ze zm.), co też miało miejsce. Organ zgromadził materiał dowodowy, w tym pochodzący z kontroli, jak również dokumentację przedstawioną przez stronę, i na tej podstawie uznał, że doszło do naruszenia przepisów ustawy o grach hazardowych. Odnośnie przedłożonych przez stronę zasad gry logiczno-pamięciowej Finder , organ stwierdził, że opinie te nie dotyczą przedmiotowych automatów i nie mogą one wpływać na ustalenia dokonane podczas eksperymentów na zatrzymanych i będących przedmiotem oceny automatach. W skardze skierowanej do tut. Sądu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o ewentualne umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, strona zarzuciła: 1) Rażące naruszenie art. 120 oraz art.122,123,127 w zw. z art. 180,188 i art.200a Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów wnioskowanych przez stronę , jak i przedstawionych przez nią wniosków formalnych takich jak przeprowadzenie rozprawy administracyjnej oraz selektywne dopuszczanie dowodów pochodzących z tego samego postępowania ,co nie tylko pozbawia skarżącej faktycznej inicjatywy dowodowej ,jak również skutkuje pozostawieniem w aktach sprawy wyłącznie dowodów ukierunkowanych na potwierdzenie tezy organów ,co prowadzi do naruszenia prawdy materialnej oraz wymogu dopuszczenia wszystkich dowodów pozwalających ustalić stan faktyczny sprawy 2) oczywisty i elementarny błąd w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, przez niczym nieuzasadnione przyjęcie, że sporne urządzenia do gier logicznych klasy Finder oferują gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., chociaż tego rodzaju kwalifikacja prawna jest ewidentnie błędna, gdyż gry dostępne na tych urządzeniach nie mają ani charakteru losowego, ani też żadnego losowego elementu, co wyklucza taką ich ocenę, 3) naruszenie art.180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art.211 Kpk poprzez dopuszczenie jako dowodu eksperymentu i poczynienie na jego podst. ustaleń faktycznych , który to eksperyment należy ocenić jako przeprowadzony nielegalnie tj.rażąco sprzecznie z przepisem procedury karnej regulującym tę kwestię 4) rażące naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h., przez bezzasadne ich zastosowanie, to jest nałożenie kary za urządzanie gier na automatach, pomimo że w okolicznościach istotnych w postępowaniu nikt takich gier nie urządzał, gdyż gry dostępne na urządzeniach zakwestionowanych przez organ mają charakter logiczny, a nie losowy, nie są zatem grami na automatach, których urządzanie wymaga jakiejkolwiek koncesji, 5) rażące naruszenie art. 188 w zw. z art. 197 Ordynacji podatkowej, przez odmowę uwzględnienia kluczowego wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h., szczególnie, gdy dowód ten organ usiłuje zastąpić wynikiem tzw. eksperymentów celnych , które już w pobieżnej ocenie są rażąco nierzetelne 6) na końcu natomiast naruszenie art. 189a i nast. ustawy z 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm., dalej: "K.p.a."), przez ich całkowite pominięcie, pomimo że przepisy te znajdują pełne zastosowanie do kar takich jak przedmiotowa. Wniesiono o przeprowadzenie dowodu z załączonych dokumentów tj.opinii biegłego A. W.. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Na rozprawie w dniu [...] grudnia 2021 roku pełnomocnik skarżącego podtrzymał stanowisko zawarte w skardze oraz złożony wniosek dowodowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu do jakiego doszło w kontrolowanej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy należące do skarżącej urządzenia prawidłowo zostały zakwalifikowane przez DIAS, jako oferujące gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., a zwłaszcza, czy organ ten prawidłowo w tym względzie uznał ich losowy charakter. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowi art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., zgodnie z którym karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej – w przypadku gier na automatach – wynosi 100 tys. zł od każdego automatu (art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h.). Do wskazanej kary pieniężnej stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa (art. 91 u.g.h.). W kontrolowanej sprawie niekwestionowane jest, że skarżąca nie posiadała na działalność w zakresie gier na automatach koncesji na prowadzenie kasyna gry wymaganej stosownie do art. 3 w zw. z art. 6 ust. 1 u.g.h. Sporne natomiast pozostaje – co zostało już powyżej wskazane – czy gry przez nią urządzane stanowiły gry na automatach, o których mowa w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. Odnosząc się w tak nakreślonym zakresie do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, wskazać trzeba, że należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy ma dla zastosowania powyższych regulacji podstawowe znaczenie. W ocenie Sądu podniesiony w skardze zarzut błędu w ustaleniach faktycznych okazał się jednak niezasadny. DIAS w sposób prawidłowy wykazał, że sporne urządzenia umożliwiały grę na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach, o czym stanowi już art. 2 ust. 4 u.g.h., jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Zakres definicji legalnej gier na automatach poszerza art. 2 ust. 5 u.g.h., zgodnie z którym grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela przedstawioną przez DIAS argumentację i uznaje prawidłowość zajętego przez ten organ stanowiska, co do charakteru przedmiotowych urządzeń, w świetle art. 2 ust. 3-5 u.g.h. Przepisy postępowania zawarte w Ordynacji podatkowej, określając zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą materialną (zob. zwłaszcza art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej). Organy mają wobec tego obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, dokonując na jego podstawie oceny, czy dana okoliczność została udowodniona – postępując w sposób odpowiadający wymogom wynikającym z ostatnio przywołanych przepisów postępowania. Postępowanie powinno być przy tym prowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z prowadzeniem gry wbrew warunkom z u.g.h. należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej. Trzeba mieć na względzie, że przepis ten mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów do gromadzenia materiału dowodowego, nie jest niczym nieograniczony i bezwzględny. Obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony w kontrolowanej sprawie materiał dowodowy pozwalał natomiast na poczynienie istotnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzuty skarżącej zmierzające do wykazania niekompletnego charakteru materiału dowodowego nie mogą zostać uwzględnione. Jednocześnie podkreślić trzeba, że przeprowadzony przez DIAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu, argumentacja skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami DIAS, przez proste zaprzeczenie tym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, bowiem to jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest zaś wystarczające samo subiektywne przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych środków dowodowych i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Zarzut dowolnego działania organu można postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ – tak jak w kontrolowanej sprawie – wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu w kontrolowanej sprawie organy dokonały oceny zebranych dowodów, dokonując ich analizy także we wzajemnej łączności. Organ przeprowadził postępowanie wyjaśniające gromadząc materiał dowodowy w tym zwłaszcza zebrany w toku czynności przeprowadzonych w lokalu z automatami, a także dokumentację udostępnioną przez skarżącą. Skarżąca miała też zapewniony czynny udział w postępowaniu. Strona mogła wypowiadać się, co do zebranych dowodów. Ponadto na podstawie art. 8 ustawy, do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej. Jednocześnie przepis art. 91 u.g.h. stanowi, że przepisy O.p. stosuje się odpowiednio do kar pieniężnych. Zgodnie zaś z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Uwzględniając tę regulację, stwierdzić należy, że organy prawidłowo dokonały w niniejszej sprawie ustaleń na podstawie materiałów zgromadzonych podczas kontroli przeprowadzonej przed wszczęciem postępowania, w tym okoliczności ujawnionych w protokole z wykonanego eksperymentu procesowego, polegającego na odtworzeniu możliwości prowadzenia gier na zatrzymanym automacie oraz opinii sporządzonej przez biegłego sądowego na potrzeby postępowania karno-skarbowego. Kontrola ta została przeprowadzona w oparciu o przepisy ustawy o KAS, a jej podstawę stanowił art. 54 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym kontrola wykonywana przez Służbę Celno-Skarbową polega na sprawdzeniu przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie, a także zgodność tej działalności ze zgłoszeniem, udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem (pkt 3), jak również w zakresie posiadania automatów do gier hazardowych (pkt 3a). Organ na podstawie rozegranych szeregu gier na ww. automatach stwierdził, że gry na kontrolowanych automatach urządzanie są o wygrane pieniężne lub rzeczowe, a wynik gry – ustawienie odpowiedniego układu znaków lub symboli nie zależy od grającego, którego rola sprowadza się tylko do wybrania gry, ustalenia stawki jednej gry, a następnie wciśnięciu przycisku "start" wprawiającego w ruch wirtualne bębny ze znakami graficznymi. Wynik gry zależy od losowego wytypowania symboli przez program zainstalowany na automacie. Możliwość wpłynięcia przez gracza na przebieg gry jest jedynie hipotetyczna i nie potwierdzona w rzeczywistej grze. Jednocześnie istnieje możliwość rozpoczęcia kolejnej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej w poprzedniej grze, wygranych punktów. Ustalenia eksperymentów przekonują, że badane gry wypełniają przesłanki określone w art. 2 ust. 3-5 u.g.h., co pozwala uznać je za gry na automatach. Wynik gry na nich nie zależy od zręczności grającego, lecz od losowego wytypowania symboli przez program zainstalowany w urządzeniu. Gracz nie ma wpływu na wynik gry i nie jest w stanie przewidzieć konfiguracji symboli, jakie pojawią się na ekranie. W świetle tego DIAS uznał, że wystąpienie elementu losowości determinuje nieprzewidywalność wyniku, która z kolei oznacza, że osiągnięcie danego wyniku nie jest uzależnione od gracza. Bez znaczenia pozostaje, czy wynik, jaki padnie, można wcześniej poznać, jeśli na jego osiągnięcie gracz nie ma wpływu. Poznanie wyniku gry może wiązać się jedynie z decyzją gracza odnośnie dalszego grania w gry, a definicja gier na automatach nie zawiera żadnego elementu kwalifikacji gier, który odnosiłby się do elementów wpływających na tego typu decyzje gracza. Istnienie więc takiej możliwości pozostaje bez znaczenia dla kwalifikacji gier na automatach. Możliwość odnalezienia właściwego układu i zapoznania się z kolejnymi układami dostępnych w opcji "pomoc" tworzy jedynie pozór, że gracz ma do czynienia z grą logiczną, podczas gdy w rzeczywistości gry mają charakter losowy. Dalej organ stwierdził, że gry na przedmiotowych automatach organizowane były w celach komercyjnych. Automaty służyły do gier z nastawieniem na odnoszenie korzyści z ich organizowania, o czym bezpośrednio świadczy fakt, iż w celu przeprowadzenia na nich gier należało dokonać zasilenia środkami pieniężnymi. Automaty przystosowane były do przyjmowania monet oraz banknotów. Gry miały więc charakter zarobkowy, bowiem generowały bezpośrednio przychody z uczestnictwa w grze, jak i mogły wpływać na zwiększenie atrakcyjności lokalu, a tym samym na pozyskiwanie większej liczby graczy. Odnosząc się do stanowiska strony, że gry na omawianych automatach są grami logicznymi, gdyż znajdującej się w nich opcji "pomoc" można sprawdzić wynik gry przyszłej, DIAS stwierdził, że jeśli grający, który skorzystał z tej opcji poznałby po pierwszym zatrzymaniu się bębnów z symbolami, kolejne sekwencje symboli, to i tak na te sekwencje nie miałby żadnego wpływu. Nie miałby możliwości ich zmiany. Za to bowiem, jaki układ symboli na bębnach pojawi się w każdym z zatrzymanych automatów odpowiada oprogramowanie danego urządzenia. Jedyna różnica jest taka, że konfiguracje te można podejrzeć korzystając z opcji "pomoc". Nie zmienia to jednak faktu, że grający nie może zmieć układu symboli, wpłynąć na to, by przy następnym wciśnięciu przycisku "start" i zatrzymaniu się bębnów, układ ten był inny niż ustalony przez oprogramowanie urządzenia. Możliwość skorzystania z opcji "pomoc" nie powoduje, że gracz ma wpływ na wynik gry, może ją zaplanować, ma więc charakter iluzoryczny. Skoro gracz nie musi korzystać z tej opcji oznacza to, że ta część nie jest integralnym elementem gry, a jedynie opcją pomocniczą, która pozorować ma element logiczny gry. Gracz nie ma wpływu na wyświetlane układy, ani na układ początkowy, ani na kolejne układy, a wynik dla gracza jest nieprzewidywalny. W związku z powyższym DIAS uznał, że niezasadny jest zarzut popełnienia przez organ błędu w ustaleniach faktycznych. Reasumując kontrolą z dnia [...] października 2019 r. objęto okoliczności istotne dla dokonania oceny w przedmiotowej sprawie. Dlatego też oddalono wniosek dowodowy strony, gdyż ekspertyzy techniczne rzeczoznawcy A. W. nie mogą wpływać na ocenę wyników eksperymentów przeprowadzanych na zatrzymanych automatach, bowiem dotyczą one innych urządzeń, nie będących przedmiotem postępowania. Sąd podziela pogląd reprezentowany w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych o istnieniu autonomicznego uprawnienia po stronie organów celno-skarbowych do czynienia ustaleń w zakresie charakteru automatów do urządzania gier. Zgodnie z art. 2 ust. 6 u.g.h. Minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, na wniosek lub z urzędu, w drodze decyzji, czy gry lub zakłady posiadające cechy wymienione w ust. 1-5a są grami losowymi, zakładami wzajemnymi, grami w karty albo grami na automacie w rozumieniu ustawy. W przypadku, gdy urządzający gry na automacie nie skorzysta z powyższego uprawnienia, które pozwala na pozyskanie pewności co do charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (czy działalność ta wypełnia przesłanki uznania jej za grę hazardową), to organy podatkowe, na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h., uzyskują automatycznie uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 183/14). Oczywiste jest, że wprowadzenie do oprogramowania spornych automatów opisanej opcji ma jedynie tworzyć pozór tego, że urządzenia nie służą do urządzania gier na automatach w rozumieniu u.g.h. W rzeczywistości, nie ma to jednak wpływu na realne przeznaczenie i wykorzystanie urządzeń. Także dokonana przez DIAS ocena dowodu w postaci eksperymentu procesowego, jaki przeprowadzony został przez funkcjonariuszy kontroli celno-skarbowej w pełni odpowiada przy tym wymogom zawartym w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzuty skarżącej, że eksperyment procesowy był nierzetelny oraz powołanie się w tym względzie na ekspertyzy rzeczoznawcy dotyczące oprogramowania urządzeń klasy Finder nie daje żadnych podstaw do odmiennej oceny zgromadzonego w kontrolowanej sprawie materiału dowodowego względem tej przyjętej przez organ, w szczególności nie uzasadnia zarzutu przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów. . Zgodnie z art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1947 ze zm., dalej: uKAS) funkcjonariusze celno-skarbowi są uprawnieni do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub na innym urządzeniu. Ustawodawca przyznając to uprawnienie nie zawarł żadnych dodatkowych warunków, od których uprawnienie to miałoby być uzależnione. Stwierdzenie, że w danym przypadku istnieją cechy kwalifikujące gry do gier na automatach w rozumieniu u.g.h. nie wymaga specjalistycznej wiedzy, a kwalifikacje funkcjonariuszy celno-skarbowych są w tym przypadku wystarczające. Zdaniem DIAS nie ma więc przeszkód do korzystania w niniejszym postępowaniu z dowodu w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celno-skarbowych. Dowód ten zaś podlega swobodnej ocenie dowodów. Ponadto wskazano, że bezpośredni eksperyment przeprowadzony na kontrolowanym urządzeniu może niejednokrotnie znacznie lepiej odzwierciedlić stan automatu, jego cechy i możliwości prowadzenia na nim gier o charakterze losowym, a nie np. zręcznościowym, aniżeli opinia sporządzona wyłącznie na podstawie dokumentacji charakteryzującej urządzenie, bez równoczesnego stwierdzenia na konkretnym automacie, jak opisane cechy urządzenia mają się do jego rzeczywistego funkcjonowania w konkretnych okolicznościach i w jaki sposób jest faktycznie (nie teoretycznie) wykorzystywany. Wynik przeprowadzonego eksperymentu najlepiej odzwierciedla stan automatu i charakter przeprowadzonych na nim gier i jego możliwości, które są uzależnione od konkretnego oprogramowania – tu i teraz. Opis przebiegu konkretnych gier obrazuje, jak faktycznie urządzenie może być wykorzystane. DIAS zaznaczył, że eksperyment taki można również przeprowadzić w oparciu o przepis art. 211 Kodeksu postępowania karnego, co miało miejsce w niniejszej sprawie, a jest dopuszczalne w świetle art. 180 § 1 O.p. Reasumując, w działaniu organów Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości, tak w zakresie ustalenia stanu faktycznego, jak i jego oceny. Organy orzekające wyjaśniły motywy podjętego rozstrzygnięcia, a przytoczona argumentacja jest wystarczająca do jego podjęcia. Tym samym nieusprawiedliwione są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie kompletności materiału dowodowego, prawidłowości jego gromadzenia i jego oceny oraz ujęcia tej oceny w uzasadnieniu, którą Sąd uznał za odpowiadającą prawu i dopuszczalną, a której to oceny skarżąca nie zdołała skutecznie podważyć. Skarżąca nie przedstawiła spójnej i logicznej motywacji i opisu działań dotyczących przedmiotowych. Nieusprawiedliwione są też zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie nieprzeprowadzenia rozprawy administracyjnej (art. 200a O.p.), kompletności materiału dowodowego, prawidłowości jego gromadzenia i jego oceny oraz ujęcia tej oceny w uzasadnieniu, którą Sąd uznał za odpowiadającą prawu i dopuszczalną, a której to oceny skarżąca nie podważyła. Organy rzetelnie zaś zebrały wystarczający materiał dowodowy, dokonały jego wnikliwej analizy, akcentując jego wzajemną koherentność i wykazały przesłanki zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h., zawierając stosowne rozważania wyjaśniające wszelkie istotne kwestie w uzasadnieniach decyzji. W szczególności organy wskazały w uzasadnieniu decyzji przesłanki ustalenia losowego charakteru gier prowadzonych na spornych urządzeniach, okoliczności urządzania przez skarżącą gier bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. W ocenie Sądu bezpodstawne są również wnioski skarżącej o konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii jednostki badającej. Ustalenie charakteru gry w drodze tego rodzaju opinii nie znajduje zastosowania w toku postępowania o wymierzenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień (por. wyroki NSA: z 17 września 2015 r. sygn. akt II GSK 1595/15, z 18 września 2015 r. sygn. II GSK 1715/15 i z 5 listopada 2015 r., sygn. II GSK 2032/15). Gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i o opinię do uprawnionej jednostki badającej strona podejmuje działalność w postaci gier na automatach należy uznać, że świadomie pomija wskazany wyżej etap wstępnych ustaleń charakteru gry. Konieczność poddania automatu badaniu sprawdzającemu przez jednostkę badającą, upoważnioną zgodnie z art. 23f u.g.h. do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, przewiduje art. 23b u.g.h. Z ust. 1 ostatnio wspomnianego artykułu wynika jednak, że znajduje on zastosowanie w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w u.g.h. Przepis ten dotyczy zatem automatów zarejestrowanych, co nie miało miejsca w okolicznościach sprawy. Ponadto, opinia jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest potrzebna do samej rejestracji danego automatu (art. 23a ust. 3 u.g.h.). Powyższe przesądza o bezzasadności zarzutu nieprzeprowadzenia również tych dowodów. Sąd uznał również za bezpodstawny zarzut naruszenia art. 189a i n. K.p.a. przez ich pominięcie. Do postępowań w sprawach określonych w u.g.h. stosuje się odpowiednio przepisy O.p., chyba że ustawa ta stanowi inaczej (art. 8 u.g.h.). Zgodnie zaś z art. 91 u.g.h. także do kar pieniężnych, o których stanowi art. 89 u.g.h., stosuje się odpowiednio przepisy O.p. Ponadto, problematykę kar pieniężnych za urządzanie gier hazardowych szczegółowo uregulowano w u.g.h., która określa wysokość kary za urządzanie gier losowych bez stosownej koncesji, jak i zagadnienie miarkowania kary (art. 90 ust. 1a w zw. z art. 89 ust. 3 u.g.h.). Powołane przez pełnomocnika skarżącej spółki orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. II GSK 4299/16 i II GSK 53/20), celem wykazania zasadności zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy przepisów art. 189a i n. K.p.a. jest o tyle są chybione, iż orzeczenia te dotyczą jedynie – z uwagi na różnice pomiędzy charakterem zobowiązań podatkowych oraz zobowiązań z tytułu sankcji administracyjnej- kwestii zastosowania przepisów K.p.a. w zakresie przedawnienia nakładania kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 u.g.h. Wziąwszy pod uwagę, że w niniejszej sprawie problem przedawnienia nie występuje (delikt administracyjny miał miejsce [...].10.2019r.), a w pozostałym zakresie zastosowanie znajdują przepisy u.g.h. i stosowane odpowiednio na mocy art. 91 u.g.h. przepisy O.p., zarzut niezastosowania art. 189f K.p.a. (rozważenia odstąpienia od nałożenia kary) należy uznać za niezasadny. Ponadto, zważywszy na kompleksowe uregulowanie w u.g.h. przesłanek oraz dyrektyw wymiaru kary wymiaru kary (art. 89 ust. 1-4) i przyjęcia, że miarkowanie rozmiaru kary dotyczy tylko przypadku fakultatywnego wymierzania kary pieniężnej osobom pełniącym funkcje kierownicze lub wchodzącym w skład organów zarządzających osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej urządzających gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia (art. 91 ust. 1a w zw. z art. 89 ust. 3 u.g.h.), z uwagi na doniosłość deliktów administracyjnych, o których mowa w Rozdziale 10 u.g.h., intencją ustawodawcy było, aby w tego rodzaju sprawach instytucja odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej, o której mowa w art. 189f K.p.a. nie miała zastosowania. Jeżeliby nawet przyjąć, czego Sąd nie podziela, że na gruncie art. 189f K.p.a. organy orzekające powinny były rozważyć, czy wobec skarżącej spółki nie powinno się odstąpić od nałożenia kary za urządzanie gier na automatach, stwierdzić należy, że przesłanki odstąpienia od nałożenia kary administracyjnej określone w art. 189f § 1 K.p.a. w niniejszej sprawie – co oczywiste - nie zachodziły. Zgodnie z art. 189f § 1 K.p.a. organ administracji publicznej, w drodze decyzji, odstępuje od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej i poprzestaje na pouczeniu, jeżeli: 1) waga naruszenia prawa jest znikoma, a strona zaprzestała naruszania prawa lub 2) za to samo zachowanie prawomocną decyzją na stronę została uprzednio nałożona administracyjna kara pieniężna przez inny uprawniony organ administracji publicznej lub strona została prawomocnie ukarana za wykroczenie lub wykroczenie skarbowe, lub prawomocnie skazana za przestępstwo lub przestępstwo skarbowe i uprzednia kara spełnia cele, dla których miałaby być nałożona administracyjna kara pieniężna. Wobec znanej z urzędu Sądowi (jak i organom) wielości zakończonych i zawisłych spraw spółki dotyczących kar pieniężnych za urządzanie gier na automatach nie sposób uznać, że waga naruszenia prawa przez spółkę jest znikoma, a także by spółka zaprzestała naruszenia prawa. Strona zaś w zakończonym przed organami orzekającymi postępowaniu administracyjnym w żaden sposób nie wykazała, by za to samo zachowanie uprzednio nałożono na nią administracyjną karę pieniężną lub by doszło do prawomocnego skazania za przestępstwo skarbowe (art. 107 § 1 K.k.s.). Wobec powyższego Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.)