III SA/Po 550/13

Dnia 13 listopada 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska (spr.) WSA Tomasz Świstak Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka-Nerka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi P na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego o d d a l a s k a r g ę Naczelnik Urzędu Celnego w K. w dniu [...] lipca 2011 r. wszczął z urzędu wobec Przedsiębiorstwa Wielobranżowego M. O., W. O., spółka cywilna w K. postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...], rok produkcji 2004, nr (VIN) [...], poj. silnika [...] cm3, od którego nie złożono deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz nie uiszczono należnego podatku akcyzowego. Decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił Przedsiębiorstwu Wielobranżowemu M. O., W. O., spółka cywilna w K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu w wysokości [...] zł. Od wskazanego wyżej rozstrzygnięcia pismem z dnia 17 lipca 2012 r. strona złożyła odwołanie. W uzasadnieniu podniesiono, że kupiony w Danii, jako kraju wewnątrzwspólnotowym, pojazd marki [...], zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym, nie powinien być obciążony akcyzą z uwagi na fakt jego nabycia jako ciężarowy, co wynika z zapisu widniejącego w duńskim dowodzie rejestracyjnym. Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] lutego 2013 r., nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy -Ordynacja podatkowa w związku z art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1 i ust. 3, art. 10 ust. 1 pkt 2. art. 76 ust. 1, art. 80 ust. 1 ,ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. - o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa dla celów poboru akcyzy jak również w związku z zasadą autonomii prawa podatkowego istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględniania klasyfikacji tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Dane w postaci dowodu rejestracyjnego, świadectwa homologacji czy zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nie są wiążące przy ustalaniu klasyfikacji celnej spornego towaru, gdyż decydujące w tym zakresie są wyłącznie przepisy z zakresu prawa celnego (Taryfa celna, Noty Wyjaśniające i inne uregulowania prawne por. wyrok WSA w Olsztynie z 10 czerwca 2009 r., i S/WOi 133/09, iex nr 511580, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 30 czerwca 2011r. o sygn. akt! SA/Ol 383/11, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 04.11.201 Ir. o sygn. III SA/Po 528/11, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 16.02.2012r. o sygn. I S/\/Sz 977/11, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 04.04.2012r. o sygn. I S/VWr 32/12 publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem organu na potrzeby podatku akcyzowego, w prawie podatkowym ustanowiono, w oparciu o CN i HS, odrębną definicję samochodu osobowego, od tej, przyjętej na potrzeby ustawy Prawo o ruchu drogowym. Zatem to samo zdarzenie prawne (nabycie samochodu), będzie podlegać niezależnej kwalifikacji prawnej, zarówno z punktu widzenia przepisów dotyczących ruchu drogowego jak i ustawy o podatku akcyzowym. Ponadto, źródłem powstania obowiązku podatkowego może być jedynie ustawa podatkowa, a nie uregulowania innych przepisów, ulokowanych poza prawem podatkowym. Organy celne ustaliły zasadnicze przeznaczenie pojazdu jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a dopiero po spełnieniu tego warunku, zastosowały dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu dokonano zaś w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym: przesłane przez obecnego właściciela spornego pojazdu fotografie, badanie techniczne, EurotaxGIass's. Ustalono, że przedmiotowy samochód ma nadwozie typu van , 5-drzwiowy i 7 osobowy, który nie jest wyposażony w przegrodę oddzielającą przestrzeń pasażerską od bagażowej. Okręgowa Stacja Kontroli Pojazdów [...] w G. wydając zgodność stanu pojazdu z art. 66 ustawy Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908 ze zm.) potwierdziła m.in. obecność oryginalnych fabrycznych punktów kotwienia siedzeń dla 7 osób oraz pasów bezpieczeństwa. Organ wskazując na wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007r. sprawa C-486 (Lex nr 337569) wyjaśnił, że obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa znajdujących się za siedzeniem lub kanapą kierowcy jest cechą typową dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Znajduje to potwierdzenie w notach wyjaśniających do CN, a ponadto w notach wyjaśniających do HS. W notach tych, dotyczących pozycji 8703, wyraźnie mowa jest o tego rodzaju siedzeniach jako o cechach projektowych, które mają zwykle dane pojazdy mające być klasyfikowane w tej pozycji. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe M. O., W. O., spółka cywilna w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zarzuciło, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w P. została wydana z naruszeniem art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Wskazano, ze przedmiotowy samochód został zakupiony w Danii w kraju wewnątrzwspólnotowym, jako samochód ciężarowy, o czym świadczą dokumenty: faktura zakupu, duński dowód rejestracyjny, homologacja, a także badanie techniczne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje : Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzki sąd administracyjny określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. c i lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia obu wskazanych wyżej decyzji. Przedmiotem sprawy podatkowej wszczętej z urzędu i rozstrzygniętej zaskarżoną decyzją, jest określenie wobec Przedsiębiorstwa Wielobranżowego M. O., W. O., spółki cywilnej w K. obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazanego wyżej samochodu, od którego, jak ustaliły organy celne, nie złożono deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego i nie zapłacono podatku akcyzowego. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja przedmiotowego samochodu do kodu CN 8703 Nomenklatury Scalonej. W ocenie skarżących, nabyty samochód jest samochodem ciężarowym, co wyklucza możliwość opodatkowania go akcyzą. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Z mocy powyższego przepisu zastosowanie w niniejszej sprawie znajdowały więc, jak słusznie przyjęły organy podatkowe, przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), zwanej dalej u. p. a, opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe (pkt 5) . W myśl art. 80 ust. 1 ustawy akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów – zgodnie z art. 80 ust. 2 ustawy są: podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju (pkt 1); importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (pkt 2). Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów, stosownie do art. 80 ust. 3 ustawy, powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (pkt 3). Zgodnie z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, do którego odsyła art. 2 pkt 1 ustawy, wyrobami podlegającymi akcyzie są samochody osobowe o kodzie CN 8703, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. O uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy, w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W tym zakresie, ustawa o podatku akcyzowym wyraźnie w art. 3 ust. 2 nakazuje stosowanie klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym. W związku z powyższym, zasadnie organ podatkowy dokonał klasyfikacji zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji WE nr 1549/06 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Zgodnie z brzmieniem pozycja 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, że o klasyfikacji samochodu do tej pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Należy przy tym zauważyć, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu, pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Użytkownik samochodu, decydując o sposobie korzystania z niego, może dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując pojazd w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia samochodu. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej – Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których tym samym organy prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Jak wskazano wyżej istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do klasyfikacji przedmiotowego samochodu do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej, w tym w szczególności do istotnego z punktu widzenia kodu 8703 zasadniczego przeznaczenia samochodu – do przewozu osób. Z okoliczności ustalonych przez organy wynika, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany, jako samochód osobowy. Firma [...] Sp. z o.o. poinformowała, że samochód marki [...] nr VIN [...] został wyprodukowany, jako pojazd osobowy ( kategoria M1).Przedmiotowy samochód posiada jednobryłowe i zintegrowane 7 – osobowe nadwozie, wyposażenie wnętrza: tapicerka , oświetlenie, wykładzina podłogowa i sufitowa ( także w części bagażowej), pasy bezpieczeństwa dla 7 miejsc siedzących oraz zagłówki, przeszklone panele boczne i tylne drzwi, relingi dachowe. Ponadto, dla standardowej wersji samochodu marki [...], nr nadwozia (VIN)[...], Eurotax GIass's wygenerował wycenę o numerze 46919. Samochód w wersji standardowej wyposażony został m. in. w nadwozie typu van, 7 miejsc siedzących, airbag kierowcy i pasażera, el. podnoszenie szyb, przód i tył, immobilizer, lusterka boczne regulowane elektrycznie, szyba przednia i tylna ogrzewana, wykończenie wnętrza imitacją drewna, zamek centralny. Przedstawione cechy pojazdu, jego wyposażenie, świadczą o zasadniczym przeznaczeniu samochodu do przewozu osób. Możliwość przewożenia towarów, jak słusznie oceniły organy podatkowe, stanowi jego funkcję dodatkową. Fakt zamontowania kratki oddzielającej przestrzeń bagażową od części pasażerskiej, czy tez inne zmiany wnętrza dokonane w celu przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych, nie miały charakteru trwałego i nie były czynnościami ingerującymi w konstrukcję samochodu, a więc nie miały znaczenia dla dokonanej klasyfikacji. Należy również podkreślić, co wskazano w zaskarżonej decyzji, że organy podatkowe nie kwestionowały zapisów w przedłożonych przez stronę dokumentach w tym zagranicznym dowodzie rejestracyjnym, w którym przedmiotowy samochód został określony, jako ciężarowy. Jednak takie określenie pojazdu na potrzeby jego rejestracji odbywa się na innych zasadach, w oparciu o inne przepisy aniżeli klasyfikacja taryfowa. Dokumenty te nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem, że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym. Zdaniem Sądu zatem, wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżących, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski, dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu, odmienne, aniżeli domagała się strona, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu, czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów ( art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej) i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zasadnie również organy przyjęły, w granicach swobodnej oceny dowodów, że dokumenty zebrane w niniejszym postępowaniu, są wystarczające do dokonania prawidłowej klasyfikacji spornego pojazdu. Mając powyższe na uwadze, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę.