III SA/Po 550/16

Dnia 12 października 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska (spr.) Sędziowie WSA Mirella Ławniczak WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi P. Spółki jawnej w ... na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia ... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od marca do czerwca 2009r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w ... II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu na rzecz strony skarżącej kwotę ... złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 1 września 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L., na podstawie na podstawie art. 207 oraz art. 21 § 1 pkt 1, § 3 oraz art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 2 pkt 1, art. 6, art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 1 i ust. 8, art. 13 ust. 1, art. 86 ust. 3, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 4 pkt 1, ust. 14 i ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: "u.p.a."), określił spółce jawnej "P. W. A" z siedzibą w N. W. – zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: marzec 2009 r. w kwocie [...]zł, kwiecień 2009 r. w kwocie [...]zł, maj 2009 r. w kwocie [...]zł, czerwiec 2009 r. w kwocie [...]zł oraz umorzył postępowanie w podatkowe w sprawie określenia zobowiązań podatkowych za miesiące styczeń 2009 r. i luty 2009 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że w okresie od dnia 2 listopada 2011 r. do dnia 26 listopada 2011 r. przeprowadzono u podatnika kontrolę podatkową w zakresie podatku akcyzowego za okres od dnia 1 stycznia 2009 r. do 30 czerwca 2009 r. odnośnie do obrotu i wykorzystania wyrobów akcyzowych. W wyniku kontroli stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku akcyzowego, związane ze sprzedażą oleju napędowego grzewczego EKOTERM PLUS przeznaczonego do celów opałowych w okresie od dnia 1 marca 2009 r. do dnia 30 czerwca 2009 r. Organ stwierdził, że podatnik nie złożył w terminie do właściwego organu podatkowego miesięcznych zestawień oświadczeń o przyznaczeniu oleju napędowego grzewczego na cele opałowe. Zestawienia te podatnik złożył po terminie, o którym mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a. – w dniu 10 sierpnia 2009 r. Ponadto zestawienia te nie zawierały czytelnego podpisu osoby sporządzającej oświadczenie. Postanowieniem z dnia 29 marca 2011 r. organ podatkowy wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2009 r. Organ stwierdził, że podatnik nie spełnił warunków uprawniających go do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Niezłożenie w terminie zestawień oświadczeń, stanowiło przesłankę do zastosowania stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. – w wysokości 1822 zł/1000 litrów. Organ ustalił, że podatnik w 2009 r. nie składał deklaracji dla podatku akcyzowego i nie dokonywał rozliczeń z tytułu podatku akcyzowego. Ze względu na powstanie w poszczególonych miesiącach od marca do czerwca 2009 r. zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym, organ określił ich wysokość według ww. stawki. Natomiast z uwagi na niestawierdzenie w toku postępowania nieprawidłowości za okres od stycznia do lutego 2009 r., organ umorzył postępowanie podatkowe w tym zakresie. W rezultacie złożonego przez stronę odwołania, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 12 czerwca 2014 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 8 i ust. 9, art. 13 ust. 1, art. 89 ust. 14 i ust. 16 u.p.a., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego, złożenie miesięcznych zestawień oświadczeń o przyznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe po upływie ustawodwego terminu powinno skutkować utratą prawa do zastosowania preferencyjnej stawki. Stawka z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., która powinna znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie, nie posiada charakteru sankcyjnego, lecz jest to stawka przewidziana przez ustawodawcę w przypadku niespełnienia warunków do skorzystania ze stawki niższej. Regulacja ta nie narusza zasad konstytucyjnych, w tym zasady proporcjonalności. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka jawna "P. W. ", działając przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając jej naruszenie: - art. 4, art. 89 ust. 4, ust. 14 i ust. 16 u.p.a. – poprzez stwierdzenie, że uchybienie terminowi do złożenia zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych stanowi podstawę do zastosowania stawki podatku w wysokości 1.822 zł/1000 litrów; - art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 dyrektywy 2003/96/WE – poprzez nieuwzględnienie przyjętego w nich unormowania, zgodnie z którym produkty energetyczne podlegają opodatkowaniu zgodnie z ich wykorzystaniem i w konsekwencji obciążenie podatnika sankcyjnymi stawkami podatku akcyzowego. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w decyzji. Postanowieniem z dnia 25 lutego 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zawiesił postępownie sądowe do czasu podjęcia rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości UE w sprawie mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowieniem z dnia 4 czerwca 2014r. W rezultacie wydania w dniu 2 czerwca 2016 r. przez Trybunał Sprawiedliwości UE wyroku w sprawie C-418/16, postanowieniem z dnia 6 lipca 2016 r. Sąd podjął zawieszone postepowanie sądowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Za podstawę zaskarżonego wyroku Sąd przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Celnej, z których wynika, że w okresach od dnia marca 2009 r. do dnia czerwca 2009 r. skarżąca spółka złożyła do właściwego organu podatkowego miesięczne zestawienia oświadczeń o przyznaczeniu oleju napędowego grzewczego na cele opałowe – po terminie, o którym mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a., tzn. w dniu 10 sierpnia 2009 r. Organ stwierdził, że w związku z tym uchybieniem w niniejszej sprawie do sprzedanej przez spółkę w ww. okresie ilości oleju powinna znaleźć zastosowanie stawka przewidziana dla paliw silnikowych, tj. 1822 zł/1000 l. Spór pomiędzy stronami niniejszego postępowania dotyczył dopuszczalności zastosowania przez organy podatkowe stawki wynikającej z art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.; dalej: "u.p.a.") w sytuacji, gdy strona złożyła za wskazane okresy miesięczne zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe – po terminie, o którym mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a. Kwestią sporna nie była prawidłowość złożonych oświadczeń o przyznaczeniu oleju na cele opałowe za wskazane okresy, a także okoliczność rzeczywistego przeznaczenia oleju opałowego, którego dotyczyły ww. oświadczenia, na cele opałowe. Sąd podziela zarzut strony skarżącej odnośnie do naruszenia przez organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie art. 89 ust. 14 u.p.a., poprzez jego błędną interpretację wyrażającą się w przyjęciu, że złożenie po terminie zestawień miesięcznych oświadczeń o sprzedaży oleju opałowego stanowi wystarczającą podstawę do zastosowania stawki wynikającej z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., pomimo że organy nie dokonały ustaleń w celu stwierdzenia, jakie było rzeczywiste przeznaczenie zakwestionowanego oleju opałowego. Należy wskazać, iż w odniesieniu do wskazanych okresów rozliczeniowych organy podatkowe skupiły się wyłącznie na nieprawidłowościach w zakresie terminowego składania zestawów oświadczeń. Z przepisów u.p.a. wynika, że oprócz obowiązku zbierania i przechowywania oświadczeń o przeznaczeniu paliw opałowych, sprzedawca jest zobowiązany z mocy art. 89 ust. 14 u.p.a. do sporządzania i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży. W art. 89 ust. 15 u.p.a. ustawodawca dookreślił, jakie informacje musi zawierać miesięczne zestawienie oświadczeń. Zgodnie z tym przepisem powinno ono zawierać: imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania podmiotu przekazującego zestawienie, ilość i rodzaj oraz przeznaczenie wyrobów, których dotyczy oświadczenie, datę złożenia oświadczenia, datę i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby sporządzającej zestawienie, określenie liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikającej ze złożonych przez nich oświadczeń, miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach, imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP, PESEL oraz REGON składającego oświadczenie. Dane oznaczone w art. 89 ust. 15 u.p.a. powinny być przygotowywane na podstawie informacji zawartych w oświadczeniach nabywców. Zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a., w brzmieniu obowiązującym w badanych okresach, w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. Z kolei ten ostatni przepis stanowi, że w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/1.000 litrów. Należy wskazać, iż od dnia 1 stycznia 2015 r. przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. brzmi następująco: "(...) W przypadku gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a/, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1." Należy zwrócić uwagę, że w nowym stanie prawnym przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. nie obejmuje warunków określonych art. 89 ust. 15 upa, tj. nie dotyczy wymogów formalnych miesięcznych zestawień oświadczeń, których ewentualne błędy formalne nie stanowią o utracie uprawnienia do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy. W rozpoznawanej sprawie postępowanie podatkowe zakończyło się decyzją ostateczną z dnia 12 czerwca 2014 r., co powoduje, że nie ma zastosowania przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. w brzmieniu nadanym ustawą o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej. Podzielając pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 sierpnia 2016 r., w sprawie o sygn. akt I GSK 837/14, należy przyjąć, iż dokonując wykładni przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w ww. okresach, nie można pominąć tego, że zmiana dokonana 1 stycznia 2015 r. potwierdza, że wcześniej był on błędnie stosowany przez organy podatkowe i sądy, które podchodziły do stosowania podstawowej stawki akcyzy formalistycznie – w oderwaniu od faktycznego zużycia olejów opałowych. W przywołanym przez organy podatkowe w niniejszej sprawie wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 24/12, Trybunał Konstytucyjny potwierdził zależność odpowiedniej stawki akcyzy od spełnienia warunków ustawowych, stwierdzając, że wysoka stawka akcyzy (art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.) jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja bezpieczeństwa i rzetelność obrotu olejem opałowym, a rygoryzm warunków stosowania preferencji stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem, przede wszystkim ograniczenie zjawisk oszustw podatkowych, związanych ze sprzedażą tego oleju. Równocześnie jednak Trybunał Konstytucyjny zauważył, że z punktu widzenia kontroli rzeczywistego zużycia oleju opałowego do celów zgodnych z przeznaczeniem nie jest istotny moment jego zakupu, ale wykorzystanie do celów opałowych. Zgodnie z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), państwo członkowskie jest związane: po pierwsze – postanowieniami Traktatów założycielskich (pierwotnym prawem wspólnotowym), po drugie – aktami przyjętymi przez instytucje UE (wtórnym prawem wspólnotowym), i po trzecie – wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa ETS. Wojewódzkie sądy administracyjne i Naczelny Sąd Administracyjny, będące sądami unijnymi, jako sądy krajowe Państwa Członkowskiego, są związane wykładnią i stosowaniem prawa unijnego wynikającą z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. Zastosowanie prawa unijnego w sprawach administracyjnych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów administracji publicznej. W tym miejscu wskazać należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TS UE") wyrokiem z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14 orzekł, iż: "(...) dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: - nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz - sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości." Wyrok ten jednoznacznie stwierdza, że zastosowanie podstawowej stawki akcyzy do olejów opałowych sprzedanych do celów opałowych nie jest dopuszczalne, kiedy pomimo uchybień formalnych ustalono, że olej opałowy rzeczywiście został zużyty do celów zgodnych z przeznaczeniem. W dniu 2 czerwca 2016 r. zapadł wyrok TS UE w podobnej sprawie C-355/14 Polichim-SS EOOD. We wskazanych orzeczeniach TS UE orzekł, że Polska mogła wymagać od sprzedawców składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych. Zestawienie oświadczeń nabywców było bowiem instrumentem kontrolnym, mającym na celu zapobieganie unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym. Dyrektywa Rady 2003/96/WE nie pozwala jednak na stosowanie takich przepisów, jakie wprowadziła Polska, tj. art. 89 ust. 16 u.p.a. Zdaniem Trybunału, polski przepis narusza ogólną systematykę i cel dyrektywy Rady 2003/96/WE oraz zasadę proporcjonalności. W ocenie TSUE, w sytuacji braku złożenia zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, organy podatkowe i sądy powinny zbadać, czy oleje faktycznie zostały zużyte do celów opałowych. Powyższe orzeczenia TS UE mają wpływ na sprawy, które dotyczyły stanu prawnego (czyli zakończone przed 1 stycznia 2015 r.), kiedy to organy podatkowe miały możliwość nakładania sankcyjnej stawki podatku akcyzowego w przypadku braku złożenia oświadczeń lub zestawów oświadczeń, z uwagi na restrykcyjne brzmienie przepisów (art. 89 ust. 14 i 16 u.p.a.). Odnosząc się do oceny poczynionej przez organy podatkowe obu instancji należy wskazać, iż celem, jakiemu służy składanie oświadczeń oraz zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe nie jest samo zachowanie rygorów formalnych oświadczeń oraz ich zestawów, lecz zapewnienie bezpieczeństwa obrotu (zapobieżenie oszustwom podatkowym) i równocześnie właściwego korzystania z preferencji podatkowych (zob. wyroki NSA: z 23 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 1330/10, z 16 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1459/10, z 10 września 2013 r. sygn. akt I GSK 474/11, z 11 września 2013 r. sygn. akt 1560/12, z 12 lutego 2014 r. I GSK 1460/12; z 10 czerwca 2015 r. sygn. akt I GSK 840/14; z 6 lipca 2016 r., sygn. akt I GSK 1268/14 - publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpoznawanym przypadku z przyjętych przez Sąd ustaleń faktycznych w sprawie wyniknęło, że w odniesieniu do okresów, co do których określono zobowiązania podatkowe według podwyższonej stawki z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. – nie było przeszkód do zbadania rzeczywistego sposobu zużycia oleju opałowego, czy nie doszło do nadużyć w zakresie obrotu tym olejem, a sprzedany olej rzeczywiście został przeznaczony na cele grzewcze. Równocześnie organy nie zakwestionowały tego, że w badanych okresach sprzedany olej opałowy był przeznaczony do celów opałowych. Przy interpretacji przepisów ustawy o podatku akcyzowym należy uwzględnić regulacje wynikające z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz treści punktu 37 preambuły dyrektywy Rady 2008/118/WE, ustanawiające zasadę proporcjonalności. Sankcyjne opodatkowanie powinno mieć miejsce jedynie wtedy, gdy nieprawidłowości oświadczeń uniemożliwiają kontrolę obrotu olejem opałowym na cele grzewcze bądź wykluczają uznanie sprzedaży na cele opałowe (zob. wyroki NSA z 24 sierpnia 2016 r. w sprawach o sygn. akt: I GSK 1368/14 i I GSK 837/14; ponadto: wyrok NSA z 31 sierpnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1778/14; wyrok NSA z 24 sierpnia 2016 r., sygn. akt I GSK 837/14 – publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu, w sytuacji, gdy w postępowaniu podatkowym nie zakwestionowano faktycznego przeznaczenia oleju na cele opałowe, powodem zaś zastosowania stawki jak dla olejów napędowych było złożenie zestawiań tych oświadczeń po terminie z art. 89 ust,. 14 u.p.a. – organy podjęły działania nadmiernie uciążliwe dla strony i naruszyły wywiedzioną z przepisów unijnych zasadę proporcjonalności. W tym stanie rzeczy Sąd, podzielając stanowisko zaprezentowane w skardze, uznał, iż organy podatkowe obu instancji dokonały błędnej wykładni przepisów art. 89 ust. 14 w zw. z ust. 16 u.p.a., co w rezultacie doprowadziło do ich niewłaściwego zastosowania. Sąd nie znalazł podstaw do zastosowania art. 145 § 3 p.p.s.a., ze względu na zawisłą przez Trybunałem Konstytucyjnym sprawę o sygn. akt K 22/15 z wniosku o o zbadanie zgodności m.in. art. 145 § 3 i art. 145a p.p.s.a. w brzmieniu nadanym przepisem art. 1 pkt 37 i pkt 38 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 roku o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – z przepisami art. 10 i art. 184 Konstytucji RP. Ewentualne stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności art. 145a p.p.s.a. ze wskazanymi normami konstytucyjnymi stanowiłoby podstawę do wznowienia postępowania sądowego na podstawie art. 272 § 1 p.p.s.a. W tej sytuacji wydanie przez Sąd wyroku na wskazanej podstawie sprzeciwiałoby się względom pragmatyki postępowania sądowego i w efekcie byłoby niekorzystne dla strony wnoszącej skargę w niniejszej sprawie. Ponownie rozpatrując sprawę organy podatkowe uwzględnią ocenę prawną przedstawioną przez Sąd w badanej sprawie i rozważą umorzenie postępowania podatkowego w odniesieniu do wszystkich badanych okresów. Prócz okoliczności dotyczących prawidłowej wykładni i zastosowania wskazanych przepisów u.p.a. w zakresie stawki podatkowej, organy powinny mieć na względzie treść przepisów art. 70 § 1, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718), jak w punkcie I sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a.