III SA/Po 555/11

Dnia 17 listopada 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Szymon Widłak (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska-Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2011 roku przy udziale sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 09 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2005 roku, po wznowieniu postępowania oddala skargę Decyzją z dnia 7 grudnia 2010 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu, działając na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), w wyniku wznowionego na wniosek strony postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu nr [...] z dnia 18 czerwca 2009 r., odmówił uchylenia wyżej wymienionej decyzji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu decyzją nr [...] z dnia 6 października 2008 r. określił wobec [...] M. M. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień oraz listopad 2005 r. Na skutek odwołania strony od powyższej decyzji Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją nr [...] z dnia 18 czerwca 2009 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Na ww. decyzję strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 5 listopada 2009 r. oddalił skargę. Pismem z dnia 4 maja 2010 r. strona wniosła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną nr [...] z dnia 6 października 2008 r. Swoje żądanie strona doprecyzowała w piśmie z dnia 8 listopada 2010 r., wskazując, że wniosek o wznowienie postępowania dotyczy decyzji Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu nr [...] z dnia 18 czerwca 2009 r., a jako podstawę wznowienia postępowania strona powołała art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, przy jednoczesnym rozważeniu wystąpienia przesłanek kwalifikujących zastosowanie art. 240 § 1 pkt 2 tej ustawy. Podatnik wskazał, że podstawą wszczęcia postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją Naczelnika Urzędu Celnego były ustalenia kontroli podatkowej zakończonej protokołem nr [...] z dnia 22 stycznia 2007 r. Przywołując treść art. 281 § 1 i § 2, art. 7 § 1, art. 4, art. 5, art. 21 § 1 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, strona podniosła, że po zakończeniu działalności gospodarczej (wykreślenie z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 30 czerwca 2006 r.) nie była podatnikiem podatku akcyzowego. Skoro w dniu rozpoczęcia kontroli podatkowej na stronie ciążyło jedynie zobowiązanie podatkowe, nie zaś obowiązek podatkowy, czyli nie była podatnikiem podatku w myśl ustawy, organ podatkowy takiej kontroli u osoby niebędącej podatnikiem nie mógł przeprowadzić. Strona zarzuciła, że w ramach przeprowadzonej niezgodnie z ustawą kontroli podatkowej organ podatkowy przeprowadził również niezgodnie z ustawą czynności sprawdzające nr [...] z dnia 4 stycznia 2007 r. Dokumenty uznane następnie jako dowody w sprawie, zgromadzone zostały przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w Poznaniu z naruszeniem naczelnych zasad ustawy. Niedopuszczalnym jest uznawanie jako dowody w sprawie dowodów zgromadzonych podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej w nieistniejącym podmiocie. Nieważny jest przy tym powód, dla którego okoliczność faktyczna (przeprowadzenie kontroli podatkowej niezgodnie z prawem), nie była znana organowi. Nie ma zdaniem strony żadnego znaczenia, czy niewłaściwe stosowanie przepisów ustawy przez organ podatkowy wynikało z nieznajomości prawa, czy też było skutkiem zwykłego zaniedbania. Podatnik podniósł, że w sytuacji gdyby organ rozpatrujący wniosek, uznał, iż ujawnienie faktu przeprowadzenia niezgodnie z ustawą kontroli podatkowej, skutkującej wydaniem utrzymanej w mocy decyzji wymiarowej, nie wypełnia znamion zastosowania w sprawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy, to organ ten winien rozważyć, czy działanie organu prowadzącego postępowanie oraz działanie organu odwoławczego, który usankcjonował tę wadliwą decyzję, było zgodne z prawem. Odnosząc się do powyższego wniosku strony i jej twierdzeń, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że podnoszona przez stronę przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Przepis art. 240 § 1 pkt 5) Ordynacji podatkowej stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję. Organ zauważył, że niniejszej sprawie okoliczność zaprzestania przez M. M. prowadzenia działalności gospodarczej była znana organowi przeprowadzającemu kontrolę podatkową. Świadczy o tym adnotacja w pkt V protokołu kontroli podatkowej z dnia 22 stycznia 2007 r. Świadom tego faktu był również organ I instancji określający wobec strony zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, jak też organ II instancji utrzymujący w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Fakt ten zatem nie stanowi nowej okoliczności faktycznej istniejącej w dniu wydania decyzji nie znanej organowi, który wydał decyzję, przez co nie została spełniona przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5) Ordynacji podatkowej. Powyższa okoliczność nie wykluczała też zdaniem organu możliwości przeprowadzenia kontroli podatkowej za okres faktycznego prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej. Tym samym nie doszło do naruszenia przepisu art. 281 Ordynacji podatkowej. Ze względu bowiem na osobisty charakter działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną wykreślenie jej z ewidencji działalności gospodarczej nie ma wpływu na utratę bytu kontrolowanego, ani też na kwestię jego odpowiedzialności za ewentualne zobowiązania wykreślonej firmy. Likwidacja takiej firmy nie wyklucza wszczęcia bądź kontynuowania prowadzonej kontroli. Osoba fizyczna, mimo formalnego zakończenia działalności gospodarczej nie traci zdolności prawnej umożliwiającej jej skuteczne występowanie w postępowaniu kontrolnym i podatkowym. Okolicznością uniemożliwiającą określenie wobec strony zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym stanowiłoby ewentualnie przedawnienie zobowiązania podatkowego, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Zatem działanie organu prowadzącego postępowanie podatkowe w I instancji jak również działanie organu odwoławczego, było zdaniem organu zgodne z prawem. Ponadto w ocenie organu, biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności niniejszej sprawy za chybione uznać należy stanowisko strony jakoby wystąpiły przesłanki z art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. decyzja wydana została w wyniku przestępstwa. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 5, art. 21 § 1, art. 281 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ich wykładnię w zakresie określenia katalogu podmiotów podlegających kontroli oraz naruszenie art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu odwołujący podtrzymał swe stanowisko zawarte we wniosku o wznowienie postępowania, iż w stosunku do osoby fizycznej, która zaprzestała działalności gospodarczej nie można prowadzić postępowania kontrolnego i podatkowego. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia 9 maja 2011 r., nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, w pełni podtrzymując stanowisko i ocenę prawną zawarte w zaskarżonej decyzji. W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 7 grudnia 2010 r., zarzucając naruszenie art. 281 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię w zakresie określenia katalogu podmiotów podlegających kontroli oraz naruszenie art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację przedstawione we wniosku o wznowienie postępowania oraz w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Postępowanie wznowieniowe jest samodzielnym postępowaniem, którego istotą jest ustalenie, czy zachodzi jedna z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Postępowanie takie jest postępowaniem nadzwyczajnym, które toczy się w zawężonych ramach. Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy przy tym podkreślić, że postępowanie prowadzone po wznowieniu nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 620/09, Lex nr 744832). Zakres postępowania prowadzonego w wyniku jego wznowienia jest węższy aniżeli postępowania zwyczajnego i ogranicza się do badania podstaw wznowienia wskazanych przez wnioskodawcę. W niniejszej sprawie we wniosku o wznowienie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym skarżący powołał się przede wszystkim na podstawę wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Wzruszenie decyzji ostatecznej w oparciu o powyższą podstawę wznowienia jest możliwe, gdy: 1) wyjdą na jaw nowe dowody lub okoliczności faktyczne, tzn. nowe w stosunku do przeprowadzonego dotychczas postępowania, 2) dowody lub okoliczności muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, 3) dowód lub okoliczność musi istnieć w dniu wydania decyzji, 4) nie może być znana organowi, który wydał ostateczną decyzję. Określając w niniejszej sprawie nową okoliczność w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wnioskodawca powołał się na fakt, że kontrola podatkowa (której wynik stanowił podstawę ustaleń zaskarżonej decyzji ostatecznej) była w stosunku do niego prowadzona, pomimo, iż przed wszczęciem tej kontroli skarżący zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej. Tymczasem – jak wyjaśnił organ w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji z dnia 7 grudnia 2010 r. – okoliczność zaprzestania przez skarżącego prowadzenia działalności gospodarczej była znana zarówno organowi przeprowadzającemu kontrolę podatkową, jak i organom podatkowym prowadzącym postępowanie zakończone decyzją ostateczną w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, o czym świadczy adnotacja w protokole kontroli podatkowej z dnia 22 stycznia 2007 r. (k. 51 akt adm.). W ocenie Sądu nie ma przy tym znaczenia, że kwestia ta nie była przedmiotem szczegółowych rozważań w decyzjach w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, skoro – jak wskazano powyżej, okoliczność ta wynikała ze zgromadzonego w tym postępowaniu materiału dowodowego, a więc była w dyspozycji organu w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną. W konsekwencji organ słusznie przyjął w niniejszej sprawie, że nie można uznać, iż powołana przez skarżącego jako podstawa wznowienia okoliczność wyszła na jaw po wydaniu decyzji ostatecznej i była okolicznością nową i nieznaną organom podatkowym w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Z kolei twierdzenie podatnika, że w świetle powołanych przez niego przepisów Ordynacji podatkowej kontrola podatkowa nie mogła być prowadzona w stosunku do niego z uwagi na uprzednie zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej, wobec czego kontrola podatkowa była wadliwa, a w konsekwencji niedopuszczalne było oparcie się na dowodach zgromadzonych w wyniku tej kontroli w postępowaniu zakończonym kwestionowaną decyzją ostateczną, należy już nie do sfery faktów, lecz stanowi ocenę prawną (odmienną od przyjętej przez organ podatkowy w decyzji ostatecznej), co nie może być podstawą wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Argumenty tego rodzaju mogły być podnoszone wyłącznie w postępowaniu zwyczajnym w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym, czego skarżący – jak wynika z akt sprawy – zaniechał, pomimo, iż skorzystał zarówno z przysługującego mu prawa złożenia odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej, jak i skargi do sądu administracyjnego na decyzję ostateczną. Organ jest bowiem związany oceną stanu faktycznego pod względem prawnym i odmienna ocena przez stronę faktów, które istniały w dniu wydania decyzji i były znane organowi wydającemu decyzję, nie uzasadnia wznowienia postępowania (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1751/07, wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 września 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 378/09). W związku z powyższym – wbrew twierdzeniom skargi – organowi w postępowaniu wznowieniowym nie można zarzucić naruszenia art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej z uwagi na dokonanie odmiennej aniżeli domagał się skarżący oceny prawnej okoliczności faktycznych, stanowiących podstawę ustaleń decyzji ostatecznej w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Jednakże należy zaznaczyć, że organ w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia 7 grudnia 2010 r., wypowiadając się w kwestii zgodności z prawem kontroli podatkowej, której wyniki były podstawą ustaleń w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną, a więc w istocie dokonując ponownej oceny prawnej w tym zakresie, pomimo iż nie zaistniała podstawa wznowienia, wykroczył poza wyżej określone ramy postępowania wznowieniowego. co jednak nie mogło mieć istotnego wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Niezależnie bowiem od dokonania niedopuszczalnej oceny prawnej w tym zakresie, organ prawidłowo – w oparciu o art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej – odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z uwagi na niezaistnienie podstaw wznowienia wskazanych przez skarżącego. W świetle powyższych okoliczności, należy zatem stwierdzić, że skarżący, domagając się wznowienia postępowania, zmierzał w istocie do podważenia oceny prawnej okoliczności faktycznych i dowodów w postępowaniu zwyczajnym, co jest niedopuszczalne w postępowaniu wznowieniowym. W ten sposób doszłoby bowiem do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy zakończonej decyzją ostateczną i stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej), zasady trwałości decyzji podatkowych (art. 128 Ordynacji podatkowej) oraz zasady praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej). Natomiast jako drugą podstawę wznowienia (niejako ubocznie na wypadek nieuwzględnienia wystąpienia przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej) skarżący powołał art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stosownie do którego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana w wyniku przestępstwa. Biorąc pod uwagę całokształt okoliczności wynikających z materiału sprawy, prawidłowo organ nie stwierdził również i tej podstawy wznowienia w niniejszej sprawie. Uwzględnienie w decyzji ostatecznej wyników kontroli podatkowej, która zdaniem skarżącego była wadliwa, stanowi – jak wykazano powyżej – jedynie wynik odmiennej oceny prawnej organów podatkowych, które uznały, iż kontrola ta była przeprowadzona zgodnie z prawem, co w żadnym wypadku nie oznacza, że decyzja ostateczna została wydana w wyniku przestępstwa i tym samym nie wyczerpuje przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na względzie, jako że Sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ani przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, należało oddalić skargę jako bezzasadną, o czym orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).