III SA/Po 556/15

Dnia 10 września 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz M. Geremek Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Marek Sachajko ( spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka – Nerka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi M. Sp. j. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Wnioskiem z dnia [...] lipca 2014 r. przedsiębiorca - M. sp. j. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu o dokonanie zwrotu podatku akcyzowego w łącznej kwocie [...] zł z tytułu eksportu pięciu samochodów osobowych marki [...] o numerach VIN: [...],[...], [...],[...],[...]. Do wniosku załączone zostały listy przewozowe CMR, faktury za wykonane usługi transportowe, potwierdzenia wywozu IE599, faktury zakupu ww. samochodów przez wnioskodawcę oraz faktury sprzedaży ww. samochodów szwajcarskim nabywcom. W toku prowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, że od ww. samochodów został zapłacony podatek akcyzowy, a ponadto w oparciu o dane z elektronicznej bazy Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK) uzyskał informacje dotyczące pierwszej rejestracji tych pojazdów na terenie kraju. Ponadto w odpowiedzi na wnioski Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu pismem z dnia [...] października 2014 r. Urząd Miasta Łodzi oraz pismem z dnia [...] października 2014 r. Urząd Miasta Piekary Śląskie przesłali decyzje o rejestracji ww. samochodów osobowych. Po zakończeniu postępowania wyjaśniającego decyzją nr [...] z dnia [...] grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu odmówił zwrotu zapłaconego na terytorium kraju podatku akcyzowego z tytułu eksportu ww. samochodów osobowych, w łącznej kwocie [...] zł. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ stwierdził, iż wnioskodawca nie spełnił łącznie warunków z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w odniesieniu do samochodów objętych złożonym wnioskiem. Organ wskazał niespełnienie przez wnioskodawcę warunku dotyczącego niezarejestrowania wcześniej pojazdów na terytorium kraju. We wniesionym od powyższej decyzji odwołaniu z dnia [...] stycznia 2015 r. działający w imieniu strony pełnomocnik zarzucił zaskarżonej decyzji: - naruszenie art. 107 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 29 kwietnia 2011 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, iż sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, - naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i błędną ocenę przesłanych dokumentów. W uzasadnieniu swoich zarzutów reprezentujący stronę pełnomocnik podniósł, że dokonano błędnej wykładni art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Pełnomocnik strony skarżącej zwrócił uwagę, że z dokumentów nadesłanych z Wydziału Komunikacji Urzędu Miasta Łodzi oraz Urzędu Miasta Piekary Śląskie wynika, że pojazdy zostały czasowo zarejestrowane w dniach: [...] maja 2014 r. i [...] maja 2014 r., a eksport nastąpił w dniach [...] maja 2014 r. i [...] maja 2014 r. Dodatkowo, odwołujący wskazał, iż czasowa rejestracja pojazdów odbyła się na wniosek innego podmiotu, niż M. Sp. j., a następnie stała rejestracja również dokonana została na rzecz innego podmiotu, mimo że samochody zostały sprzedane skarżącej spółce. Wnoszący odwołanie zwrócił uwagę, że rejestracji dokonano niezgodnie z prawem z uwagi na fakt, że w momencie rejestracji samochodów objętych wnioskiem o zwrot akcyzy strona nie była już ich właścicielem gdyż sprzedała je firmie [...] w Szwajcarii. W związku z podniesionymi zarzutami strona skarżąca wniosła o: - uchylenie zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie zwrotu podatku akcyzowego, - ewentualnie, w razie nieuwzględnienia powyższego, o uchylenie decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania celem uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części. Powyższe odwołanie zostało przekazane do organu II instancji w celu rozpoznania. Zgodnie z dyspozycją art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, strona skarżąca została poinformowana pismem nr [...] z dnia [...] marca 2015 r. o możliwości wypowiedzenia się w sprawie przed wydaniem decyzji. Pismo zostało odebrane przez adresata w dniu [...] marca 2015 r., jednak do dnia wydania decyzji skarżący nie skorzystał z przysługującego prawa do zapoznania się z aktami sprawy, nie wniósł też żadnych uwag, ani nowych dowodów w sprawie. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy decyzją nr [...] z dnia [...] kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powołując się na załączone pełnomocnictwo, pismem z dnia [...] kwietnia 2015 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na ww. rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu wniósł pełnomocnik skarżącego. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 29 kwietnia 2011 r. poprzez błędne przyjęcie, iż sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W oparciu o tak sformułowane zarzuty pełnomocnik: 1. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a., wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości; 2. na podstawie art. 200 P.p.s.a., wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Po zapoznaniu się z argumentami skarżącego zawartymi w skardze, Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu podtrzymał w całości swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji z dnia [...] grudnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Istota powstałego w sprawie sporu dotyczy spełnienia przez skarżącą przesłanek zwrotu podatku akcyzowego, o których mowa w art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626, ze zm., zwanej dalej: u.p.a.). Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Sformułowane w tym przepisie warunki odnoszą się zarówno do samochodu, jak i do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy oraz do wymogów formalnych samego wniosku. Przesłanki dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje eksportu lub w jego imieniu eksport jest realizowany, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie eksportu lub dostawy. Odnosząc się natomiast do wymogów wniosku, to wniosek ten powinien być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania cyt. art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246, dalej: rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy). W niniejszej sprawie skarżąca spółka domagała się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu pięciu samochodów marki [...]. Zgodnie z treścią art. 74 ust. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 roku – Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.), dalej jako p.r.d., ustawodawca przewidział dwa rodzaje rejestracji czasowej: (1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; oraz (2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. Dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe (art. 71 ust. 1 cyt. ustawy). Sąd akceptuje reprezentowany w orzecznictwie pogląd zawierający wykładnię przepisu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którą niezarejestrowanie samochodu osobowego, wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oznacza, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było objęcie wszystkich przewidzianych ustawą - Prawo o ruchu drogowym sposobów rejestracji samochodów osobowych, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć wszystkie przypadki wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1094/07; wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13; wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10). W konsekwencji organ odwoławczy zasadnie przyjął, że wymóg dotyczący braku rejestracji pojazdu na terytorium kraju jest naruszony, gdy samochód przed dokonaniem wywozu został czasowo zarejestrowany na terenie kraju w trybie art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm., dalej określanej jako: p.r.d.), a więc w procedurze dopuszczenia pojazdu do ruchu po drogach publicznych. W ww. sytuacji celem rejestracji jest dopuszczenie do ruchu samochodu. Taka rejestracja stanowi dowód konsumpcji tego samochodu. Natomiast, nie stanowi naruszenia ww. warunku rejestracja czasowa dokonana w trybie art. 74 ust. 2 pkt 2 cyt. ustawy, tj. na wniosek właściciela pojazdu w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę. W niniejszej sprawie należy wskazać, że pojazd o nr VIN: 1. [...] został zarejestrowany czasowo w dniu [...] maja 2014r., natomiast rejestrację stałą otrzymał w dniu [...] maja 2014 r. 2. [...] został zarejestrowany czasowo w dniu [...] maja 2014r., natomiast rejestrację stałą otrzymał w dniu [...] maja 2014 r. 3. [...] został zarejestrowany czasowo w dniu [...] maja 2014r., natomiast rejestrację stałą otrzymał w dniu [...] maja 2014 r. 4. [...] został zarejestrowany czasowo w dniu [...] maja 2014r., natomiast rejestrację stałą otrzymał w dniu [...] maja 2014 r. 5. [...] został zarejestrowany czasowo w dniu [...] maja 2014r., natomiast rejestrację stałą otrzymał w dniu [...] maja 2014 r. W związku z powyższym organ II instancji prawidłowo uznał, że rejestracja ww. samochodów zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w rozumieniu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nastąpiła w dniach [...] maja 2014 r. i [...] maja 2014 r. Sąd stwierdził, że organ dokonał prawidłowej interpretacji regulacji normatywnej wskazując, że sprzedaż samochodów i ich eksport miały miejsce po ich rejestracji. Pojazdy ww. w pozycjach 1 i 2 zostały sprzedane kontrahentowi zagranicznemu w dniu [...] maja 2014 r., a następnie wywiezione z kraju w dniu [...] maja 2014 r. Pojazdy ww. w pozycjach od 3 do 5 zostały sprzedane zagranicznemu kontrahentowi w dniu [...] maja 2014 r. i wywiezione z Polski w dniu [...] maja 2014 r. Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie dokonano rejestracji czasowej pojazdów. Zatem powodem rejestracji czasowej pojazdu nie było pozwolenie czasowe w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a ww. ustawy). Sąd podkreśla, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d.) jest częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju. W ocenie Sądu, ten rodzaj rejestracji czasowej wyłącza uprawnienie do domagania się zwrotu podatku akcyzowego. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji tych pojazdów, to należy uznać, że te pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium kraju. Okoliczność ta jest potwierdzona w zakresie każdego z samochodów decyzją w przedmiocie rejestracji pojazdów. Zdarzenie to stanowi negatywną przesłankę zwrotu podatku akcyzowego. W związku z powyższym organy administracji publicznej prawidłowo uznały, że ww. samochody osobowe były w dniu eksportu zarejestrowane na terytorium kraju, co stanowi naruszenie jednej z materialnoprawnych, pozytywnych przesłanek uprawniających wnioskodawcę do zwrotu podatku akcyzowego, a określonej w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. W związku z powyższym - w ocenie Sądu - nie został spełniony normatywny warunek zwrotu podatku akcyzowego, gdyż samochody osobowe były zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W ocenie Sądu bezzasadny jest zarzut dotyczący rejestracji pojazdów na rzecz podmiotu nie będącego ich właścicielem. Sąd zaznacza, że przedmiotowe pojazdy zostały zarejestrowane czasowo na wniosek M. K. (pojazdy ww. w pozycjach 1 i 2) oraz A. Sp. j. (pojazdy ww. w pozycjach od 3 do 5), a następnie zgodnie z procedurą w tym zakresie zostały zarejestrowane na stałe na wnioskodawców. Celem tej rejestracji była możliwość, zgodnego z prawem, użytkowania tychże pojazdów (a więc ich konsumpcja), a nie wywóz pojazdów za granicę kraju (która to możliwość została unormowana prawnie w art. 74 ust. 2 a p.r.d.) Należy wskazać, że organ samorządu nie dysponował informacją o przeniesieniu prawa własności przedmiotowych pojazdów i działał zgodnie z wnioskiem, na podstawie przepisów prawa. W ocenie Sądu bezpodstawne było także odwoływanie się przez pełnomocnika skarżącej do przepisów Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasadach dotyczących podatku akcyzowego, uchylającą dyrektywę 92/12/EWG, w zakresie zdefiniowania momentu dopuszczenia do konsumpcji jako momentu odbioru wyrobów akcyzowych. W tym względzie należy wskazać, że wszystkie sytuacje wskazane w art. 7 ust. 3 powołanej dyrektywy dotyczą przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Natomiast w rozpatrywanym przypadku samochody nie są objęte zakresem tej regulacji. Podkreślić należy, iż ww. dyrektywa obejmuje wyroby akcyzowe wskazane w art. 1 tego aktu. Ponadto, zdaniem Sądu, nieuzasadniony okazał się również zarzut skarżącej naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Sąd uznał, że spór dotyczący wykładni przepisu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie był związany z naruszeniem przepisów postępowania w zakresie oceny zebranego materiału i nie wynikał z błędnie ustalonego stanu faktycznego, ale spowodowany był odmienną interpretacją przepisów prawa. W związku z powyższym Sąd uznał, iż Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu przeprowadził postępowanie zgodnie z dyrektywami ogólnymi wskazanymi w Ordynacji podatkowej, a także dokonał szczegółowej, prawidłowej oceny całego materiału dowodowego przedstawionego przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy, i to zarówno w zakresie elementów stanu faktycznego, jak i prawnego. Ocena powyższa znalazła odzwierciedlenie w spełniającym wymogi normatywne, wskazane w przepisie art. 210, jak i art.233 Ordynacji podatkowej, uzasadnieniu decyzji organu. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.).