III SA/Po 557/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz M. Geremek Sędziowie WSA Mirella Ławniczak (spr.) WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2012 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej i określenie jej wysokości za miesiąc marzec 2010 roku oddala skargę Naczelnik Urzędu Celnego, decyzją z dnia [...] lipca 2010 roku, adresowaną do "A" Sp. z o.o., na podstawie art. 21 §3, art. 53 §1, §3, §4, art. 55 §1 ustawy – Ordynacja podatkowa oraz art. 37h ust.1 i ust. 2, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 37I ust. 1, art. 37m ust. 1 art. 37n ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 37o ust. 1 pkt 1 oraz art. 37q ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Fundusz Drogowym (tj. Dz. U. 2004r. nr 256, poz. 2571 ze zm.) stwierdził powstanie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej i określił wysokość tej opłaty w kwocie 603.814zł. Naczelnik Urzędu Celnego ustalił, że Spółka, zgodnie z deklaracją dla podatku akcyzowego złożoną za miesiąc marzec 2010 roku, wprowadziła na rynek krajowy 5.963,715 litry oleju napędowego, od którego nie uiściła opłaty paliwowej. Postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2010 roku zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie określenia należnej kwoty opłaty paliwowej. Do obliczenia wysokości opłaty paliwowej organ przyjął stawkę opłaty paliwowej na 2010 rok - 119,82zł za tonę paliwa silnikowego. W celu ustalenia podstawy dla obliczenia wysokości opłaty paliwowej organ wykorzystał przelicznik opublikowany przez Polski Komitet Normalizacyjny Polska Norma ISO91-1, który dla oleju napędowego w temperaturze 15 °C wynosi 0,845g/ml, i zgodnie ze wskazanym przelicznikiem przyjął, że 1000 litrów oleju napędowego to 0,845 tony. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka podniosła, że konieczne jest przeprowadzenie dowodów: - z dokumentów – ADT i TDT pojazdów, - z oględzin pojazdów przewożących paliwa płynne oraz - z przesłuchania strony. Wnioskowane dowody miały, w ocenie Spółki, wykazać, że Spółka może korzystać ze zwolnienia podmiotowego w zakresie importu paliw, które sprowadza z krajów objętych działaniem umów międzynarodowych przewidujących takowe zwolnienia. Stosownie bowiem do treści art. 11 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Litewskiej sporządzonej w Szczecinie dnia 18 marca 1992 roku (M.P. 2001/46/751) oraz umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Łotewskiej sporządzonej w Rydze dnia 01 lipca 1992 roku (M.P. 2001/46/753) zwalnia się od opłat celnych oraz innych należności paliwo znajdujące się w normalnych zbiornikach zainstalowanych w pojazdach. Zdaniem Spółki, cysterny do przewozu ładunku to normalny zbiornik; zbiornik, w który pojazd został konstrukcyjnie wyposażony. Dyrektor Izby Celnej w [...], działając na skutek odwołania, decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 roku, na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Po ponownym rozpoznaniu sprawy oraz odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że w aktach sprawy znajduje się deklaracja dla podatku akcyzowego AKC-4 złożona w Urzędzie Celnym w [...], podpisana przez Prezesa Zarządu spółki P.U.H "A" – T. K. W marcu 2010 roku Spółka dokonała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem był olej napędowy określony kodem CN 2710 19 41. Czynnością opodatkowaną było wyprowadzenie ze składu podatkowego oleju napędowego sprowadzonego na zasadach nabycia wewnątrzwspólnotowego z Litwy i Łotwy. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Organ wyjaśnił, że powołane przez stronę umowy o międzynarodowych przewozach drogowych, umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Litewskiej sporządzona Szczecinie dnia 18 marca 1992 roku oraz umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Łotewskiej sporządzona w Rydze dnia 01 lipca 1992 roku znajdują się w wykazie stanowiącym załącznik do obwieszczenia Ministra Infrastruktury z dnia 8 lutego 2005 roku (M.P. 2005/9/183). Dyrektor Izby Celnej zaznaczył jednak, iż nie można poszczególnych przepisów wskazanych umów rozpatrywać w oderwaniu od meritum normy prawnej. Umawiające się Strony w preambułach przedmiotowych umów, jako cel ich zawarcia, wskazały ułatwienie i rozwój międzypaństwowych przewozów drogowych oraz w tranzycie przez ich terytoria. W konsekwencji na mocy art. 11 umawiające się strony zwolniły z opłat celnych i innych należności paliwo oraz części zamienne wykorzystywane do tych przewozów, gdyż zgodnie z art. 1 tylko taki jest zakres stosowania postanowień tych umów. Zatem przewidziane zwolnienia od opłat celnych i innych należności dotyczą paliwa i części zamiennych będących środkiem używanym w celach transportowych, a nie będących przedmiotem transportu, czyli ładunkiem. Zgodnie bowiem z art. 10 Konwencji przewozy podróżnych i ładunków podlegają obowiązującym podatkom i opłatom. Spółka "A", reprezentowana przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, skorzystała z prawa skargi do sądu administracyjnego.. Skarżąca podniosła, że kwestionowane decyzje zostały wydane z naruszeniem art. 120, art. 121 §1, art. 123 §1, art. 180 §1, art. 187 §1, art. 188 ustawy – Ordynacja podatkowa. Storna zarzuciła również naruszenie prawa materialnego, tj. art. 37j ust. 2 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym poprzez nie zastosowanie przedmiotowego przepisu w sprawie, art. 11 ust.1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Łotewskiej o międzynarodowych przewozach drogowych sporządzonej w Rydze dnia 1 lipca 1992r. (M.P. 2001 nr 46, poz. 753), poprzez jej błędną wykładnię, art. 2 ust.2 lit. b umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Łotewskiej o międzynarodowych przewozach drogowych sporządzonej w Rydze dnia 1 lipca 1992r. (M.P. 2001 nr 46, poz. 753), poprzez jego niezastosowanie w sprawie, art. 11 ust.1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Łotewskiej o międzynarodowych przewozach drogowych sporządzonej w Szczecinie dnia 18 marca1992r. (M.P. 2001 nr 46, poz. 751), poprzez jej błędną wykładnię, - art. 2 ust.2 lit. b umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Łotewskiej o międzynarodowych przewozach drogowych sporządzonej w Szczecinie dnia 18 marca1992r. (M.P. 2001 nr 46, poz. 751), poprzez jego niezastosowanie w sprawie oraz art. 217 Konstytucji RP. W uzasadnieniu zarzutów naruszenia prawa procesowego spółka podniosła, że organy celne nie przeprowadziły żadnego z dowodów wnioskowanych przez stronę. Zatem nie może być mowy o wyczerpującym zebraniu materiału dowodowego. Strona powołała się na fakt korzystania ze zwolnienia podmiotowego określonego w art. 37j ust. 2 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. Wnioskowane dowody miały na celu wykazanie, że Spółka może korzystać ze zwolnienia podmiotowego w zakresie importu paliw, które sprowadza z krajów objętych działaniem umów międzynarodowych przewidujących zwolnienia podatkowe. Punktami pozostającymi do wyjaśnienia były pojęcia: "pojazd" i "normalny zbiornik". W uzasadnieniu zarzutów naruszenia prawa materialnego Skarżąca podniosła, że kategorie podmiotów wymienione art. 37j ust. 1 ustawy o autostradach płatnych i o Krajowym Funduszu Drogowym, zwolnione są z obowiązku uiszczania opłaty paliwowej, gdy to wynika z umów między narodowych dotyczących transportu drogowego. Z treści skargi oraz prezentowanego przez stronę w toku postępowania stanowiska wynika, że zgodnie z powołanymi umowami, zwalnia się od opłat celnych oraz innych należności (opłaty paliwowej) paliwo znajdujące się w normalnych zbiornikach zainstalowanych w pojazdach. Zdanie drugie wskazanych przepisów definiuje normalny zbiornik jako zbiornik, w który pojazd jest konstrukcyjnie wyposażony. W konsekwencji Strona uznała, że pojazdy dopuszczone do przewozu paliw płynnych (na podstawie ADT i TDT) są konstrukcyjnie wyposażone w cysterny (zbiorniki). W takim stanie rzeczy podmioty sprowadzające paliwo z krajów objętych działaniem umów międzynarodowych są zwolnione z opłaty paliwowej, na podstawie art. 37j ust. ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym. W ocenie Skarżącej pojęcie "normalny zbiornik" nie dotyczy tylko zbiorników służących do napędu pojazdu. W ocenie Strony termin "normalny zbiornik" należy rozumieć szeroko, bo zgodnie z zasadą legalizmu, nie ma miejsca na dokonywanie takiej wykładni prawa, która wątpliwości nakazuje rozstrzygać na niekorzyść obywatela (art. 2 Konstytucji RP). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. W pierwszej kolejności odpowiadając na zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 §1, art. 123 §1, art. 180 §1, art. 187 §1, art. 188 ustawy – Ordynacja podatkowa, Sąd uznał, że są one nieuzasadnione. Należy zgodzić się ze stroną skarżącą o tyle, że organy celne nie przeprowadziły wszystkich dowodów, o które wnioskowała strona. Jednakże wskazać od razu należy, że w orzecznictwie wykształcił się utrwalony pogląd, iż uchybienie procesowe organu podatkowego nie oznacza automatycznie obowiązku uchylenia decyzji podatkowej. Aby uchylić decyzję z powodu naruszenia przepisów postępowania podatkowego, należy wykazać, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Istotny - to znaczy mający przełożenie na treść rozstrzygnięcia. Konsekwencje uchybień muszą więc być rozpatrywane w kontekście ich wpływu na wynik sprawy. Oceniając konsekwencje stwierdzonych uchybień, zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Celnej zasadnie stwierdził, że wnioskowane przez stronę dowody w postaci dokumentów ADT i TDT oraz oględzin pojazdów przewożących paliwa pozostają bez wpływu na meritum sprawy w postaci wyprowadzenia ze składu podatkowego oleju napędowego, skutkującym powstaniem obowiązku zapłaty opłaty paliwowej, a także z ilością wyrobu ustaloną przez organy celne w oparciu o deklarację podatkową złożoną w Urzędzie Celnym przez Prezesa Zarządu strony skarżącej. Przechodząc dalej do odpowiedzi na zarzuty naruszenia prawa materialnego, na wstępie wskazać należy, że regulacje związane z opłatą paliwową zawarte zostały w rozdziale 5b - ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 256 poz. 2571 ze zm.), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z przepisem art. 37h. ust. 1 ustawy, wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów, podlega opłacie paliwowej. Przepis ten precyzuje przedmiot opłaty, jako czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w zakresie paliw silnikowych oraz gazu. Natomiast do paliw silnikowych zalicza m.in. oleje napędowe o symbolu PKWiU 23.20.50 i odpowiadającym mu kodom CN. Wskazanemu symbolowi PKWiU odpowiadają kody 2710 19 41, 2710 19 45 oraz 2710 19 49 Nomenklatury Scalonej. Nie ma racji Skarżąca, że artykuł 37j. ust. 1 ustawy definiuje kategorie podmiotów zwolnionych z opłaty. Przeciwnie, przepis ten definiuje podmioty podlegające opłacie paliwowej. Na mocy art. 37j. ust. 1 pkt 4 obowiązek zapłaty opłaty paliwowej ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Zgodnie zaś z art. 37k. ust. 1 obowiązek ten powstaje z dniem, w którym podmioty zobowiązane są do zapłaty podatku akcyzowego. W myśl art. 37o. ust. 1 pkt 1 terminem obliczenia i wpłaty opłaty paliwowej jest 25 dzień miesiąca, następującego po miesiącu w którym powstał obowiązek zapłaty. Jest to również termin złożenia stosownej informacji właściwemu naczelnikowi urzędu celnego. Przepis art. 37j. ust. 2 przewiduje możliwość zwolnienia podmiotów z uiszczenia opłaty paliwowej, gdy wynika to z umów międzynarodowych dotyczących transportu międzynarodowego. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, iż treść wskazanego przepisu nie pozwala na przyznanie racji twierdzeniu skarżącej o podmiotowym charakterze zwolnienia. Zwolnienie podatkowe o charakterze podmiotowym, to takie, które wyłącza obowiązki podatkowe ze względu na kryterium podmiotowe, tj. dotyczy pewnej kategorii podmiotów spośród podatników. Natomiast zwolnienie przedmiotowe dotyczy pewnej abstrakcyjnej kategorii stanów faktycznych i prawnych (zob. Wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 września 2010 r., III SA/Wa 819/10, www.nsa.gov.pl). W tym miejscu zauważyć trzeba, że zgodnie z brzmieniem art. 37j. ust. 2 zwolnienie obejmuje podmioty zobowiązane do zapłaty opłaty paliwowej, gdy wynika to z umów międzynarodowych. Wprawdzie w gramatycznym ujęciu jest to zwolnienie "podmiotów o których mowa w ust. 1", ale taka konstrukcja językowa nie powoduje, że wprowadzone zwolnienie można traktować jako zwolnienie o charakterze wyłącznie podmiotowym. Nie ma racji skarżąca spółka, iż procesowi wykładni nie należy poddawać całej umowy międzynarodowej, a jedynie jej wycinek. Dokonując wykładni normy prawa administracyjnego (podatkowego) trzeba eliminować takie ustalenia interpretacyjne tekstów prawnych, przy których przyjęciu skutki stosowania odpowiedniego przepisu byłyby wadliwe, a w szczególności prowadziłyby do skutków niezamierzonych, należy także odrzucić taką interpretację przepisu, która prowadzi do absurdalnych bądź niemożliwych do zaakceptowania konsekwencji (zob. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 150; K. Lewandowska, T. Lewandowski, Wykładnia celowościowa i językowa w prawie administracyjnym. Teoria i praktyka, Samorząd Terytorialny 2010, z. 9, s. 19; a także uchwała SN z dnia 21 grudnia 1999 r., I KZP 45/99, OSNKW 2000/1-2/, poz. 7). Co za tym idzie, interpretując ust. 2 art. 37j, nie można przyjąć, że zwolnieniem od opłaty paliwowej zostały objęte wszystkie podmioty zobowiązane do jej zapłaty, gdyż taka wykładnia nosiłaby znamiona nonsensu prawnego. Zwolnienie z art. 37j ust. 2 ustawy dotyczy tych podmiotów, które spełnią kryteria określone w umowach międzynarodowych. Kryteria te mogą odnosić się zarówno do zakresu podmiotowego, jak i przedmiotowego zwolnienia. W takiej sytuacji mamy do czynienia z przywilejem o charakterze mieszanym podmiotowo - przedmiotowym, łączącym cechy obydwu zwolnień. Należy również zgodzić się z Dyrektorem Izby Celnej w [...], że w systemie prawnym nie ma umowy międzynarodowej, zwalniającej z opłaty paliwowej paliwo będące przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jak trafnie zauważyły organy podatkowe, umowy o przewozach drogowych między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Łotewskiej oraz między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Litewskiej zwalniają z opłat celnych i innych należności paliwo i części zamienne wykorzystywane do przewozów (np. paliwo w "baku" samochodu), gdyż tylko taki jest zakres stosowania ich postanowień. Celem podpisania umów było jedynie ułatwienie i rozwój przewozów drogowych, co za tym idzie zwolnienie z opłat każdej ilości paliwa i wszystkich części zamiennych bez względu na ich charakter i przeznaczenie, wykraczałoby dalece poza określone w preambułach umów intencje ich zawarcia. Warto także w tym miejscu zauważyć, że jedynym kryterium zwolnienia przewidzianego w art. 37j ust. 2 ustawy jest wynikanie owego zwolnienia z umów międzynarodowych. Tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, w sytuacji, gdy kryterium to nie jest spełnione, zastosowanie znajdują przepisy ogólne, określające okoliczności powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Jak słusznie zauważyły organy podatkowe, to nie ich inicjatywa, ale treść przepisów rozdziału 5b ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, w sposób ścisły wiąże obowiązki w zakresie opłaty paliwowej z powstaniem zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów Konstytucji RP, na które powoływała się strona skarżąca. Wypada tylko na koniec zauważyć, że wskazany przez autora skargi wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdzający niezgodność art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej z art. 2 Konstytucji RP spowodował, że zakwestionowany przepis został uchylony i nie miał zastosowania w niniejszej sprawie. Wobec powyższego, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.