III SA/Po 559/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz M. Geremek (spr.) Sędziowie WSA Mirella Ławniczak WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2012 r. przy udziale sprawy ze skargi T na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej i określenie jej wysokości za miesiąc maj 2010 roku. oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego na podstawie art. 21 §1 pkt 1, art. 165 §1, §2 i §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa wszczął postępowanie podatkowe w zakresie określenia spółce T zobowiązania podatkowego z tytułu opłaty paliwowej za maj 2010 roku. W dniu [...] roku Naczelnik Urzędu Celnego, na podstawie art. 21 §3, art. 53 §1, §3, §4, art. 55 §1 ustawy – Ordynacja podatkowa oraz art. 37h ust.1 i ust. 2, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 37I ust. 1, art. 37m ust. 1 art. 37n ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 37o ust. 1 pkt 1 oraz art. 37q ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Fundusz Drogowym (tj. Dz.U. 2004r. nr 256, poz. 2571 ze zm.) stwierdził powstanie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej i określił wysokość tej opłaty w kwocie 303.966 zł. Pismem z dnia [...] r. strona złożyła odwołanie, zaś w piśmie z dnia [...] r., strona przedstawiła własne stanowisko w sprawie i zażądała przeprowadzenia dowodu: - z dokumentów – ADT i TDT, - z oględzin pojazdów przewożących paliwa płynne, - z przesłuchania strony. Dyrektor Izby Celnej, działając na skutek odwołania wniesionego od decyzji z dnia [...] roku, na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, decyzją z dnia [...] roku utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem organów celnych w systemie prawnym nie funkcjonuje żadna umowa międzynarodowa, zwalniająca z opłaty paliwowej paliwo będące przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego. Powoływane przez stronę umowy o przewozach drogowych między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Łotewskiej oraz między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Litewskiej zwalniają z opłat celnych i innych należności paliwo i części zamienne wykorzystywane do przewozów, gdyż tylko taki jest zakres stosowania ich postanowień. Celem państw - sygnatariuszy było ułatwienie i rozwój przewozów drogowych, zwolnienie z opłat każdej ilości paliwa i wszystkich części zamiennych bez względu na ich charakter i przeznaczenie, wykraczałoby dalece poza określone w preambułach umów intencje ich zawarcia. W ocenie organu przepis art. 188 ustawy - Ordynacja podatkowa w sposób precyzyjny i jednoznaczny określa sytuację, gdy organ może odmówić przeprowadzenia dowodu. Przepis ten zwalnia organ podatkowy z obowiązku przeprowadzenia dowodu na żądanie strony w przypadku, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności niemające znaczenia dla sprawy oraz w przypadku, gdy okoliczności mające znaczenie dla sprawy są wystarczająco potwierdzone innym dowodem. Organy podatkowe konsekwentnie wskazywały, iż powodem odmowy przeprowadzenia dowodów z dokumentów ADT i TDT, oraz oględzin pojazdów jest brak związku pomiędzy przedmiotem dowodu, a istotą sprawy. Zdaniem organów celnych powyższe uzasadnia negatywną ocenę zgłaszanych w trakcie postępowania wniosków dowodowych, albowiem parametry konstrukcyjne, wyposażenie pojazdów i procedury stosowane przy sprowadzaniu paliw nie stanowią okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Dysponując dowodem w postaci deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-4 złożonej przez podatnika w Urzędzie Celnym organy podatkowe zastosowały właściwe przepisy prawa materialnego. Przesłuchanie strony na okoliczność ustalenia procedur sprowadzania paliw było zbędne, ponieważ w aktach sprawy znajduje się deklaracja podatkowa. Ponadto zgodnie z treścią art. 10 powołanych Konwencji przewożony ładunek, czyli towar ładowany na różnego rodzaju środki transportowe, jak samochody, wagony itp. podlega podatkom i opłatom obowiązującym na terytorium drugiej Umawiającej się strony. Natomiast ze zwolnienia określonego w art. 11 powołanych Konwencji korzysta jedynie paliwo, czyli substancja palna używana do napędzania silników i maszyn. Organ uwzględnił także, że cysterny, chociaż są rodzajem zbiornika, to służą jednak do przewożenia ładunku, a nie paliwa. W konsekwencji organ uznał, że olej napędowy przewożony w cysternach podlegał obowiązkowi uiszczania opłaty paliwowej. Pismem z dnia [...] r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...]r. złożyła spółka T. reprezentowana przez pełnomocnika radcę prawnego. Skarżąca podniosła, że kwestionowane decyzje zostały wydane z naruszeniem art. 120, art. 121 §1, art. 123 §1, art. 180 §1, art. 187 §1, §3, art. 188 ustawy – Ordynacja podatkowa. Storna zarzuciła również naruszenie prawa materialnego, tj. art. 37j ust. 2 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym poprzez nie zastosowanie przedmiotowego przepisu w sprawie, art. 11 ust.1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Łotewskiej o międzynarodowych przewozach drogowych sporządzonej w Rydze dnia 1 lipca 1992r. (M.P. 2001 nr 46, poz. 753), poprzez jej błędną wykładnię, art. 2 ust.2 lit. b umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Łotewskiej o międzynarodowych przewozach drogowych sporządzonej w Rydze dnia 1 lipca 1992r. (M.P. 2001 nr 46, poz. 753), poprzez jego niezastosowanie w sprawie, art. 11 ust.1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Łotewskiej o międzynarodowych przewozach drogowych sporządzonej w Szczecinie dnia 18 marca1992r. (M.P. 2001 nr 46, poz. 751), poprzez jej błędną wykładnię, - art. 2 ust.2 lit. b umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Łotewskiej o międzynarodowych przewozach drogowych sporządzonej w Szczecinie dnia 18 marca1992r. (M.P. 2001 nr 46, poz. 751), poprzez jego niezastosowanie w sprawie oraz art. 217 Konstytucji RP. W uzasadnieniu zarzutów naruszenia prawa procesowego spółka podniosła, że organy celne nie przeprowadziły żadnego z dowodów wnioskowanych przez stronę. Zatem nie może być mowy o wyczerpującym zebraniu materiału dowodowego. Strona powołała się na fakt korzystania ze zwolnienia podmiotowego określonego w art. 37j ust. 2 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. Wnioskowane dowody miały na celu wykazanie, że Spółka może korzystać ze zwolnienia podmiotowego w zakresie importu paliw, które sprowadza z krajów objętych działaniem umów międzynarodowych przewidujących zwolnienia podatkowe. Punktami pozostającymi do wyjaśnienia były pojęcia: "pojazd" i "normalny zbiornik". W uzasadnieniu zarzutów naruszenia prawa materialnego Skarżąca podniosła, że kategorie podmiotów wymienione art. 37j ust. 1 ustawy o autostradach płatnych i o Krajowym Funduszu Drogowym, zwolnione są z obowiązku uiszczania opłaty paliwowej, gdy to wynika z umów między narodowych dotyczących transportu drogowego. Z treści skargi oraz prezentowanego przez stronę w toku postępowania stanowiska wynika, że zgodnie z powołanymi umowami, zwalnia się od opłat celnych oraz innych należności (opłaty paliwowej) paliwo znajdujące się w normalnych zbiornikach zainstalowanych w pojazdach. Zdanie drugie wskazanych przepisów definiuje normalny zbiornik jako zbiornik, w który pojazd jest konstrukcyjnie wyposażony. W konsekwencji Strona uznała, że pojazdy dopuszczone do przewozu paliw płynnych (na podstawie ADT i TDT) są konstrukcyjnie wyposażone w cysterny (zbiorniki). W takim stanie rzeczy podmioty sprowadzające paliwo z krajów objętych działaniem umów międzynarodowych są zwolnione z opłaty paliwowej, na podstawie art. 37j ust. ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym. W ocenie Skarżącej pojęcie "normalny zbiornik" nie dotyczy tylko zbiorników służących do napędu pojazdu. W ocenie Strony termin "normalny zbiornik" należy rozumieć szeroko, bo zgodnie z zasadą legalizmu, nie ma miejsca na dokonywanie takiej wykładni prawa, która wątpliwości nakazuje rozstrzygać na niekorzyść obywatela (art. 2 Konstytucji RP). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ocenie Sądu skarga jest nieuzasadniona. W pierwszej kolejności odpowiadając na zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 §1, art. 123 §1, art. 180 §1, art. 187 §1, §3, art. 188 ustawy – Ordynacja podatkowa, Sąd uznał, że są one nieuzasadnione. Należy zgodzić się ze stroną skarżącą o tyle, że organy celne nie przeprowadziły wszystkich dowodów, o które wnioskowała strona. Jednakże wskazać od razu należy, że w orzecznictwie wykształcił się utrwalony pogląd, iż uchybienie procesowe organu podatkowego nie oznacza automatycznie obowiązku uchylenia decyzji podatkowej. Aby uchylić decyzję z powodu naruszenia przepisów postępowania podatkowego, należy wykazać, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Istotny - to znaczy mający przełożenie na treść rozstrzygnięcia. Konsekwencje uchybień muszą więc być rozpatrywane w kontekście ich wpływu na wynik sprawy. Oceniając konsekwencje stwierdzonych uchybień, zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Celnej zasadnie stwierdził, że wnioskowane przez stronę dowody w postaci dokumentów ADT i TDT oraz oględzin pojazdów przewożących paliwa pozostają bez wpływu na meritum sprawy. Stanowisko powyższe pozostaje w zgodzie z ilością wyrobu ustaloną przez organy celne w oparciu o deklarację podatkową złożoną w Urzędzie Celnym przez stronę skarżącą. Jeśli zaś idzie o przewlekłość prowadzonego przez organy postępowania, to ona także pozostaje bez istotnego wpływu na wynik sprawy. Po pierwsze wypada jednak zauważyć, że decyzja I instancji wbrew twierdzeniom strony zawartym w skardze, nie została doręczona skarżącej w dniu [....] r., bowiem wtedy jeszcze owej decyzji nie było w obrocie prawnym. Decyzja NUC została wydana w dniu [...] r. i doręczona [....]r. (k. 26 akt administracyjnych). Po drugie, dla oceny długości trwania postępowania podatkowego istotne znaczenie ma też nadrzędny cel postępowania podatkowego, jakim jest dokładne ustalenie stanu faktycznego, który następnie pozwoli na zastosowanie właściwej normy prawa materialnego; cel ten nie może być jednakże ograniczany przez zasadę szybkości postępowania, która pozostaje w opozycji do zasady prawdy obiektywnej (por. Jan Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, str. 28). W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, zdaniem Sądu, choć doszło do naruszenia szybkości postępowania to jednak jak już to zostało powiedziane, pozostaje to bez wpływu na wynik sprawy. Strona nie korzystała też z instytucji ponaglenia na przewlekłość postępowania. Okoliczność ta czyni bezzasadnym zarzut naruszenia art. 140 Op. Przechodząc dalej do odpowiedzi na zarzuty naruszenia prawa materialnego, na wstępie wskazać należy, że regulacje związane z opłatą paliwową zawarte zostały w rozdziale 5b - ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 256 poz. 2571 ze zm.), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z przepisem art. 37h. ust. 1 ustawy, wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów, podlega opłacie paliwowej. Przepis ten precyzuje przedmiot opłaty, jako czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w zakresie paliw silnikowych oraz gazu. Natomiast do paliw silnikowych zalicza m.in. oleje napędowe o symbolu PKWiU 23.20.50 i odpowiadającym mu kodom CN. Wskazanemu symbolowi PKWiU odpowiadają kody 2710 19 41, 2710 19 45 oraz 2710 19 49 Nomenklatury Scalonej. Nie ma racji skarżący, że artykułu 37j. ust.1 ustawy definiuje kategorie podmiotów zwolnionych z opłaty. Przeciwnie, przepis ten definiuje podmioty podlegające opłacie paliwowej. Na mocy art. 37j. ust. 1 pkt 4 obowiązek zapłaty opłaty paliwowej ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Zgodnie zaś z art. 37k. ust. 1 obowiązek ten powstaje z dniem, w którym podmioty zobowiązane są do zapłaty podatku akcyzowego. W myśl art. 37o. ust. 1 pkt 1 terminem obliczenia i wpłaty opłaty paliwowej jest 25 dzień miesiąca, następującego po miesiącu w którym powstał obowiązek zapłaty. Jest to również termin złożenia stosownej informacji właściwemu naczelnikowi urzędu celnego. Przepis art. 37j. ust. 2 przewiduje możliwość zwolnienia podmiotów z uiszczenia opłaty paliwowej, gdy wynika to z umów międzynarodowych dotyczących transportu międzynarodowego. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, iż treść wskazanego przepisu nie pozwala na przyznanie racji twierdzeniu skarżącego o podmiotowym charakterze zwolnienia. Zwolnienie podatkowe o charakterze podmiotowym, to takie, które wyłącza obowiązki podatkowe ze względu na kryterium podmiotowe, tj. dotyczy pewnej kategorii podmiotów spośród podatników. Natomiast zwolnienie przedmiotowe dotyczy pewnej abstrakcyjnej kategorii stanów faktycznych i prawnych (zob. Wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 września 2010 r., III SA/Wa 819/10, www.nsa.gov.pl). W tym miejscu zauważyć trzeba, że zgodnie z brzmieniem art. 37j. ust. 2 zwolnienie obejmuje podmioty zobowiązane do zapłaty opłaty paliwowej, gdy wynika to z umów międzynarodowych. Wprawdzie w gramatycznym ujęciu jest to zwolnienie "podmiotów o których mowa w ust. 1", ale taka konstrukcja językowa nie powoduje, że wprowadzone zwolnienie można traktować jako zwolnienie o charakterze wyłącznie podmiotowym. Nie ma racji skarżąca spółka, iż procesowi wykładni nie należy poddawać całej umowy międzynarodowej, a jedynie jej wycinek. Dokonując wykładni normy prawa administracyjnego (podatkowego) trzeba eliminować takie ustalenia interpretacyjne tekstów prawnych, przy których przyjęciu skutki stosowania odpowiedniego przepisu byłyby wadliwe, a w szczególności prowadziłyby do skutków niezamierzonych, należy także odrzucić taką interpretację przepisu, która prowadzi do absurdalnych bądź niemożliwych do zaakceptowania konsekwencji (zob. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 150; K. Lewandowska, T. Lewandowski, Wykładnia celowościowa i językowa w prawie administracyjnym. Teoria i praktyka, Samorząd Terytorialny 2010, z. 9, s. 19; a także uchwała SN z dnia 21 grudnia 1999 r., I KZP 45/99, OSNKW 2000/1-2/, poz. 7). Co za tym idzie, interpretując ust. 2 art. 37j, nie można przyjąć, że zwolnieniem od opłaty paliwowej zostały objęte wszystkie podmioty zobowiązane do jej zapłaty, gdyż taka wykładnia nosiłaby znamiona nonsensu prawnego. Zwolnienie z art. 37j ust. 2 ustawy dotyczy tych podmiotów, które spełnią kryteria określone w umowach międzynarodowych. Kryteria te mogą odnosić się zarówno do zakresu podmiotowego, jak i przedmiotowego zwolnienia. W takiej sytuacji mamy do czynienia z przywilejem o charakterze mieszanym podmiotowo - przedmiotowym, łączącym cechy obydwu zwolnień. Należy również zgodzić się z Dyrektorem Izby Celnej, że w systemie prawnym nie ma umowy międzynarodowej, zwalniającej z opłat paliwo będące przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jak trafnie zauważyły organy podatkowe, umowy o przewozach drogowych między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Łotewskiej oraz między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Litewskiej zwalniają z opłat celnych i innych należności paliwo i części zamienne wykorzystywane do przewozów (np. paliwo w "baku" samochodu), gdyż tylko taki jest zakres stosowania ich postanowień. Celem podpisania umów było jedynie ułatwienie i rozwój przewozów drogowych, co za tym idzie zwolnienie z opłat każdej ilości paliwa i wszystkich części zamiennych bez względu na ich charakter i przeznaczenie, wykraczałoby dalece poza określone w preambułach umów intencje ich zawarcia. Warto także w tym miejscu zauważyć, że jedynym kryterium zwolnienia przewidzianego w art. 37j ust. 2 ustawy jest wynikanie owego zwolnienia z umów międzynarodowych. Tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, w sytuacji, gdy kryterium to nie jest spełnione, zastosowanie znajdują przepisy ogólne, określające okoliczności powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Jak słusznie zauważyły organy podatkowe, to nie ich inicjatywa, ale treść przepisów rozdziału 5b ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, w sposób ścisły wiąże obowiązki w zakresie opłaty paliwowej z powstaniem zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów Konstytucji RP, na które powoływała się strona skarżąca. Wypada tylko na koniec zauważyć, że wskazany przez autora skargi wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdzający niezgodność art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej z art. 2 Konstytucji RP spowodował, że zakwestionowany przepis został uchylony i nie miał zastosowania w niniejszej sprawie. Wobec powyższego, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.