III SA/Po 568/17

Dnia 8 listopada 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak (spr.) Sędziowie WSA Ireneusz Fornalik WSA Małgorzata Górecka Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2017 roku przy udziale sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2017r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] września 2016r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...]- zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] maja 2017 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania [...] X (dalej: "strona") od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z [...] września 2016 r., nr [...], w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzenie gry na automacie poza kasynem gry, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu [...] kwietnia 2015 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w L. przeprowadzili kontrolę w należącym do strony sklepie spożywczym w [...] przy ul. [...]. W lokalu tym stwierdzono urządzenie do gier o nazwie HOT FUN nr [...], przypominające swym wyglądem automaty do gier w rozumieniu przepisów ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. W drodze eksperymentu funkcjonariusze celni ustalili, że gry oferowane na tym urządzeniu są grami na automacie w rozumieniu wskazanej ustawy, urządzanymi z naruszeniem jej przepisów. Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z [...] września 2016 r. wymierzył stronie karę pieniężną z tytułu urządzania gier na wskazanym powyżej automacie poza kasynem gry w wysokości [...] zł. Organ I instancji podniósł, że strona powinna być uznana za urządzającego gry na tym automacie. Wskazał między innymi na umowę najmu zawartą ze spółką [...] Sp. z o.o. W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Podniosła, że wynajmowała jedynie powierzchnię przedmiotowego lokalu innemu podmiotowi, który prowadził tam działalność na własne ryzyko i odpowiedzialność. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, odnosząc się do argumentacji odwołującej, uznał – po przeanalizowaniu treści umowy najmu powierzchni użytkowej nr [...] z [...] lutego 2014 r. zawartej pomiędzy stroną a spółką [...] Sp. z o.o. z siedzibą [...] – że strona bez wątpienia była urządzającą gry na automacie poza kasynem gry. Przedmiotem umowy była dzierżawa części lokalu umożliwiająca instalację automatów do gier. Ponadto, w świetle jej zapisów strona miała otrzymywać od właściciela automatu czynsz dzierżawny płatny jedynie w miesiącach, w których spółka [...] "będzie eksploatować automaty losowe lub inne urządzenia rozrywkowe" (art. 3 pkt 3 umowy). Wysokość czynszu stanowiła określony procent ([...]%) od przychodów rozumianych, jako różnica pomiędzy wpłatami a wypłatami z automatu (art. 5 umowy). W ocenie organu odwoławczego czynsz ten nie był zatem stałą opłatą za dzierżawę, a procentem od przychodów z zainstalowanego i działającego automatu do gry. Tym samym strona czerpała realne korzyści (dochody) nie z samej dzierżawy powierzchni w swoim sklepie, lecz z tego, że na dzierżawionej powierzchni zainstalowany był automat do gier. Co więcej, w art. 4 pkt 4 umowy zastrzeżono, że wynajmujący zobowiązuje się do zapewnienia poboru w lokalu przez spółkę energii elektrycznej wyłącznie na potrzeby eksploatacji zainstalowanego urządzenia, a w pkt 5, że wynajmujący zapewni swobodny dostęp do zainstalowanego urządzenia, natomiast o planowanej zmianie czasu otwarcia lokalu każdorazowo zawiadomi spółkę co najmniej 3 dni przed zmianą. W art. 8 cytowanej umowy strony ustaliły możliwość przechowywania w lokalu kluczy do urządzenia umożliwiających jego otwarcie, a wynajmujący był uprawniony do ich używania. W art. 9 zastrzeżono z kolei, że wszelkie informacje o przychodach spółki z tytułu eksploatacji wynajmujący zobowiązany jest zachować w tajemnicy. Zdaniem organu II instancji przywołane zapisy wykraczają poza zwykłą umowę najmu pomieszczeń i są związane bezpośrednio z bieżącym działaniem automatu, a obowiązki wydzierżawiającego pozostają w związku z faktyczną pieczą nad urządzeniem. Odwołująca była wobec tego podmiotem współpracującym, a co najmniej współorganizującym gry podejmując czynności i przyjmując obowiązki, które pozostają w ścisłym związku z działalnością obejmującą urządzanie gier na automacie poza kasynem gry, a wykraczające poza zwykłe obowiązki strony umowy dzierżawy. Organ odwoławczy wskazał, że urządzającego gry nie można utożsamiać tylko i wyłącznie z właścicielem automatu. Urządzanie gier na automatach to nie tylko udostępnianie swojego urządzenia ale także umożliwianie grającym korzystanie z niego, nawet jeżeli stanowi ono cudzą własność. Nie ulega wątpliwości, że gdyby strona nie udostępniła powierzchni swojego lokalu pod przedmiotowy automat, to niemożliwa byłaby jakakolwiek gra na nim. Przez odpłatną zgodę na wprowadzenie automatu do gier do swojego sklepu, otwieranie go dla własnych klientów – w tym także dla osób grających na automacie, zainstalowanie automatu (zasilanie go energią elektryczną), a przede wszystkim czerpanie korzyści finansowych, odwołująca urządzała gry na nim, w związku z czym podlega karze z art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy. Organ II instancji wskazał również w dalszej części uzasadnienia, że gry oferowane na przedmiotowym urządzeniu elektronicznym spełniają przesłanki gier na automatach, o których mowa w ustawie o grach hazardowych. Są to gry urządzane w celach komercyjnych (świadczy o tym fakt, że aby zagrać na automacie trzeba zasilić go pieniędzmi), mające charakter losowy. Ponadto, gry te toczyły się o wygrane pieniężne (czego dowodem była wypłata przez funkcjonariusza celnego monety o nominale [...] zł) oraz rzeczowe w rozumieniu art. 2 ust. 4 ustawy o grach hazardowych. Gry te podlegały w konsekwencji pod przepisy ustawy o grach hazardowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 2 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, przez błędną wykładnię art. 3 ustawy o grach hazardowych oraz przepisów tej dyrektywy wyrażającą się w mylnym założeniu, że art. 2 ust. 3-5 ustawy o grach hazardowych mógł być zastosowany względem skarżącej podczas, gdy przepis ten wskutek zaniechania przez Rzeczpospolitą Polskę obowiązku notyfikacji projektu ustawy Komisji Europejskiej, jako przepis techniczny nienotyfikowany nie może być stosowany, a tym samym nie może być prawną podstawą rozstrzygnięcia o charakterze działalności skarżącej; 2) art. 1 pkt 11 i art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE w zw. z art. 14 ust. 1 w zw. z art. 23a w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz ust. 2 pkt 1 i pkt 2 ustawy o grach hazardowych, przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wskutek braku stwierdzenia technicznego charaktery art. 14 ust. 1 ustawy oraz wynikającej stąd niemożliwości zastosowania, jako sprzężonej normy sankcjonującej art. 89 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, jak również nieprawidłowego uznania, że pomiędzy art. 14 ust. 1 i art. 23a ustawy o grach hazardowych nie zachodzi związek wskazujący na techniczny charakter tych norm, uniemożliwiający zastosowanie normy sankcjonującej z art. 89 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy, jako urzeczywistniającej nienotyfikowany zakaz z art. 14 ust. 1 ustawy; 3) art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, przez błędną wykładnię pojęcia urządzającego gry, jako obejmującego podmiot, którego czynności sprowadzały się wyłącznie do wynajęcia powierzchni lokalu podmiotowi eksploatującemu automat, bez dokonywania – zgodnie z zebranym materiałem – żadnych innych czynności, a tym samym niezasadne objęcie strony zakresem podmiotowym normy z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy i niezasadne nałożenia na nią kary pieniężnej; 4) art. 122 w zw. z art. 187 §1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, przez brak wyczerpującego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności oraz przyjęcie, że skarżąca jest urządzającym gry w świetle art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych na podstawie samej treści umowy najmu, z której w żaden sposób nie wynika, aby skarżąca była osobą obsługującą urządzenia do gier, a także nieprzeprowadzenie innych dowodów w sprawie, które w sposób dostateczny wykazałyby, że skarżąca może zostać uznana za podmiot urządzający gry w rozumieniu cytowanego przepisu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Skarżąca w piśmie procesowym z 2 listopada 2017 r. podniosła dodatkowo, że organ II instancji nie dokonał analizy art. 89 ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r. przez co nie ocenił, czy zachowanie skarżącej stanowi delikt w świetle znowelizowanego brzmienia tego przepisu, nie wyjaśniając jakie przepisy i dlaczego powinny mieć w sprawie zastosowanie dla oceny jej zachowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] maja 2017 r., jak i utrzymana przez nią w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w L. z [...] września 2016 r., wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania, które może mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") oznacza konieczność ich uchylenia. Materialnoprawną podstawą kwestionowanego rozstrzygnięcia organ uczynił art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej: "u.g.h.") - w brzmieniu sprzed nowelizacji wprowadzonej ustawą z 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r., poz. 88, dalej: "ustawa nowelizująca"). Zgodnie z tymi przepisami karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.). Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w takim przypadku wynosi 12.000 zł od każdego automatu (ust. 2 pkt 2). Wobec powyższego w pierwszej kolejności zachodzi konieczność odniesienia się do najdalej idącego zarzutu strony skarżącej, w którym wskazuje ona na niedopuszczalność zastosowania przywołanego art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., w brzmieniu sprzed nowelizacji, z uwagi na bezskuteczność art. 2 ust. 3-5, art. 14 ust. 1 i art. 23a u.g.h. - jako przepisów technicznych, które wbrew obowiązkowi wynikającemu z dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (tekst jedn. Dz. U. UE Nr 204, poz. 37 ze zm., dalej: "dyrektywa 98/34/WE") nie zostały notyfikowane Komisji Europejskiej. Wskazać zatem w tym miejscu należy na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W uchwale tej NSA stwierdził bowiem, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. – stanowiący podstawę wydania poddanego sądowej kontroli aktu – nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy. Jak uznał NSA przepis ten może zatem stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych. Dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w omawianym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 u.g.h. Cytowana uchwała jest wiążąca w niniejszej sprawie, zgodnie bowiem z art. 269 § 1 P.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu NSA, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że z treści przytoczonego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez NSA wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. wyrok NSA z 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1474/14, CBOSA). W tym zakresie stanowisko skarżącej co do poparcia uchwały NSA nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia kontrolowanej sprawy. W uzasadnieniu powołanej uchwały NSA wyjaśnił m.in., że jakkolwiek w wyroku TSUE z 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 oceniono art. 14 u.g.h. jako przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE (pkt 25 wskazanego orzeczenia), to jednak nie można tracić z pola widzenia tego, że zawarte w tym wyroku wytyczne wprost odnosiły się do takich przepisów krajowej ustawy o grach hazardowych, które "mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry" – nie zaś, co należy podkreślić, automatów do gier hazardowych w ogólności. Dopiero ustalenie "iż wprowadzają one warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów" uzasadniało ich ocenę jako przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Niezależnie od tego, że przepis taki jak art. 14 ust. 1 u.g.h. uznano za przepis techniczny w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE (co potwierdza również orzeczenie TSUE z 11 czerwca 2015 r. w sprawie C-98/14 w pkt 98) – brak jest podstaw do wnioskowania o istnieniu dalej idących konsekwencji wyroku w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11, niż te wynikające z jego treści oraz z treści wytycznych, które wprost i wyraźnie adresowane są do sądu krajowego. NSA w omawianej uchwale wyjaśnił także, że TSUE rozstrzygając na podstawie powierzonych mu kompetencji spór o treść prawa unijnego – z uwagi na zakres posiadanych kompetencji orzeczniczych, obejmujących na zasadzie wyłączności wiążące rozstrzyganie sporów o treść (interpretację) prawa unijnego oraz jego ważność, nie mógł wkraczać w domenę, która została zastrzeżona dla sądów krajowych. Na tym tle za uzasadniony uznano wniosek, że zakres związania omawianym wyrokiem TSUE z natury rzeczy ogranicza się do wykładni prawa unijnego, to jest do określonego w tym orzeczeniu sposobu rozumienia art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Rzeczą sądu krajowego jest natomiast ustalenie – co stanowi kwestię o charakterze stricte jurydycznym – czy przepisy ustawy o grach hazardowych, jako "potencjalnie techniczne", rzeczywiście wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktu. Ustalenie to mieści się bowiem w zakresie tej unijnej funkcji sądów krajowych, która wiąże się z obowiązkiem dokonania przez sąd krajowy oceny, czy państwo członkowskie ustanawiając przepisy techniczne wykonujące dyrektywę notyfikowało te przepisy Komisji Europejskiej lub dopełniło reguły standstill. W konkluzji NSA stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jako nie kwalifikujący się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie 98/34/WE, nie jest przepisem technicznym, a w konsekwencji nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. NSA wyjaśnił, że omawiany przepis nie ustanawia żadnego rodzaju zakazu produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazu świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. Przewidzianej w nim sankcji wiążącej się z działaniem polegającym na urządzaniu gier niezgodnie z przyjętymi zasadami i bezpośrednio ukierunkowanej na zapewnienie respektowania tych zasad, nie sposób byłoby i tak łączyć z przywołanym "zakazem użytkowania". Przepis ten bowiem, gdy chodzi o ustanowione w nim przesłanki nałożenia kary pieniężnej, nie ingeruje w same możliwości dopuszczalnego przeznaczenia produktu, pozostawiając miejsce jedynie na jego marginalne zastosowanie w stosunku do tego, którego można byłoby rozsądnie oczekiwać. W kontekście zawartego w skardze uzasadnienia analizowanego zarzutu zwrócić należy uwagę, że w ocenie NSA dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej nie ma znaczenia techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 wskazanej ustawy, a także okoliczność nie przekazania projektu tego przepisu Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizuje urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem. Z art. 14 ust. 1 ustawy wynika, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone w kasynach gry, co wymaga spełnienia szeregu szczegółowych warunków określonych ustawą ściśle reglamentującą tego rodzaju działalność. Wobec tego z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania tego przepisu ustaleniem faktycznym o istotnym znaczeniu jest czy podmiot prowadzący działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych w ogóle poddał się działaniu zasad określonych tą ustawą – w tym zwłaszcza zasad określonych w jej art. 14 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 – czy też przeciwnie zasady te zignorował. Na przykład działalność tę prowadził bez zezwolenia ani koncesji na prowadzenie gry. Ustalenie wskazanej okoliczności ma w ocenie NSA ten walor, że bez niej w ogóle nie sposób przeprowadzić w konkretnej sprawie swoistego rodzaju "testu" stosowalności regulacji penalizującej naruszenie zasad określonych przepisem technicznym, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. NSA wyjaśnił, że dla wyniku tego testu nie jest obojętne ustalenie, czy podmiot, do którego w konkretnej sprawie ma być zaadresowana dolegliwość polegająca na nałożeniu kary pieniężnej za naruszenie zasad urządzania gier na automatach poddał się działaniu ustawy regulującej te zasady. Chodzi zarówno o spełnienie warunków umożliwiających prowadzenie tej działalności, jak również negatywne – z jego punktu widzenia – jej konsekwencje wyrażające się w powinności powstrzymania się od działań, na które nie uzyskał zezwolenia (koncesji). Należy rozważyć, czy podmiot taki poddając się pierwotnie określonym w ustawie zasadom urządzania gier na automatach, następnie zasady te naruszył, czy ustawę reglamentującą prowadzenie działalności w zakresie organizowania i urządzania gier na automatach w ogóle zignorował. Na podkreślenie zasługuje także ten fragment rozważań NSA gdzie stwierdza się, że fakt uznania przepisu art. 14 ust. 1 u.g.h. za przepis techniczny nie oznacza, że bezskuteczność tego przepisu – w znaczeniu nadawanym w orzecznictwie europejskim przepisom technicznym, których projekty nie zostały notyfikowane – realizuje się w wymiarze bliskim utracie jego mocy powszechnie obowiązującej, a przez to w swoistego rodzaju generalnym uwolnieniu (poluzowaniu) zasad prowadzenia działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier na automatach z konsekwencją w postaci generalnej niestosowalności art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizującego urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem oraz redukowania istotnych funkcji tego przepisu. Zdaniem NSA nie jest więc tak, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. pozostaje w tego rodzaju (funkcjonalnym) związku z technicznym przepisem art. 14 tej ustawy, który zawsze i bezwarunkowo, a więc bez względu na elementy i okoliczności konkretnych stanów faktycznych – uzasadnia odmowę jego zastosowania, jako podstawy nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry. Art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. nie stanowią wobec powyższego przepisów technicznych objętych wynikającym z dyrektywy 98/34/WE obowiązkiem notyfikacji ich projektu, a dla ich zastosowania – wbrew wywodom skargi – nie ma znaczenia techniczny, w rozumieniu tej dyrektywy 98/34/WE, charakter art. 14 ust. 1 u.g.h. Także art. 6 ust. 1 u.g.h. nie stanowi przepisu technicznego. Zgodnie z tym przepisem działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. W orzecznictwie TSUE wprost stwierdzono, że przepis taki jak art. 6 ust. 1 u.g.h., nie stanowi przepisu technicznego w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE (tak wyrok TSUE z 13 października 2016 r., C-303/15, pkt 31). Za przepis techniczny nie sposób uznać regulacji zawartych w art. 2 ust. 3-5 u.g.h. Przepisy te wyznaczają na potrzeby ustawy o grach hazardowych definicję gier na automacie, gdy tymczasem zgodnie z art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE przez przepisy techniczne rozumie się specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w Państwie Członkowskim lub na przeważającej jego części, jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne Państw Członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujące produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujące świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. Art. 2 ust. 3-5 u.g.h. nie ustanawiają zaś w żadnej mierze zakazu produkcji, przywozu czy też wprowadzania do obrotu automatów do gier. Także art. 3 u.g.h. nie stanowi przepisu technicznego. W świetle tego przepisu urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. W orzecznictwie TSUE nie budzi wątpliwości, że przepisy krajowe, które ograniczają się do ustanowienia warunków zakładania przedsiębiorstw lub świadczenia usług przez przedsiębiorstwa, jak na przykład przepisy poddające wykonywanie jakiejś działalności zawodowej uprzedniemu uzyskaniu zezwolenia, nie stanowią przepisów technicznych w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. W świetle powyższego za bezzasadny należy uznać zarzut, w którym skarżąca zmierza do wykazania niedopuszczalności stosowania – w ogóle – art.. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., to jest kwestionuje oparcie na tych regulacjach zaskarżonego rozstrzygnięcia z uwagi na techniczny charakter i brak notyfikacji przywołanych przez nią przepisów rzeczonej ustawy. Bezzasadny jest przy tym także zarzut naruszenia poszczególnych, a przywołanych powyżej postanowień dyrektywy 98/34/WE. Organ jednakże, wbrew obowiązkom wynikającym z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) nie wyjaśnił w prawidłowy sposób, czy skarżącą można uznać – w świetle art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. – za urządzającą gry na skontrolowanym w rozpatrywanej sprawie automacie. W tym miejscu wskazać zatem trzeba, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, aby wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje, wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11, CBOSA). Na mocy art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dla realizacji odpowiedzialności administracyjnej za popełnienie deliktu polegającego na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry istotna jest okoliczność, że w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. ustawodawca operuje pojęciem "urządzającego gry". Tego rodzaju zabieg służący identyfikacji sprawcy naruszenia prowadzi do wniosku, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry – i to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której jak to wynika z art. 6 ust. 4 u.g.h. nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna nie mająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Z powyższego wynika, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Stwierdzić zatem należy, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, nawet wówczas, gdy gry te urządza bez koncesji lub zezwolenia – od 14 lipca 2011 r. także bez zgłoszenia lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry – podlegać będzie karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, według którego wyrażenie "urządzanie gier" należy rozumieć szeroko. Sięgając do wykładni językowej wskazać trzeba, że pojęcie "urządzanie gier" w języku polskim rozumiane jest jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981) urządzić to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie, itp. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 tej ustawy to każdy podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje nie tylko fizyczne jej prowadzenie ale także inne działania, polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu i ewentualnie jego szkolenie. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył (podejmował działania) w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych (por. wyrok WSA w Poznaniu z 22 czerwca 2016 r., I SA/Po 402/15; wyrok WSA w Rzeszowie z 31 maja 2015 r., II SA/Rz 1094/15; wyrok WSA w Szczecinie z 3 września 2015 r., II SA/Sz 439/15, CBOSA). W kontrolowanej sprawie organ czyniąc ustalenia faktyczne w powyższym zakresie oparł się wyłącznie na umowie najmu powierzchni użytkowej nr [...] z [...] lutego 2014 r. Nie kwestionując w tym miejscu samej przydatności takich umów, jak ta powołana przez organ, do czynienia ustaleń faktycznych istotnych na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. wskazać trzeba, że umowa, na której oparł się organ, dotyczy zupełnie innego lokalu użytkowego niż ten, w którym w ramach przeprowadzonej w rozpatrywanej sprawie kontroli ujawniono urządzenie o nazwie HOT FUN nr [...] Umowa nr [...] z [...] lutego 2014 r. zawarta została, co prawda przez stronę skarżącą, lecz na lokal położony w [...] przy ul. [...]. Tymczasem zaskarżona decyzja odnosi się do kwestii urządzania gier na rzeczonym automacie w lokalu mieszczącym się w [...] przy ul. [...]. Organ całkowicie pomijając tę istotną rozbieżność nie wyjaśnił jaka jest przydatność dowodowa dla rozstrzygnięcia kontrolowanej sprawy umowy nr [...] z [...] lutego 2014 r., skoro dotyczy ona innego lokalu niż ten, w którym w sprawie przeprowadzono kontrolę. Tym samym organ dopuścił się istotnego naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, całkowicie arbitralnie uznając skarżącą za urządzającą gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w lokalu w [...] przy ul. [...]. Przedwczesna okazała się wobec tego ocena podniesionego przez skarżącą zarzutu naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., poprzez jego zastosowanie do podmiotu, którego czynności sprowadzały się wyłącznie do wynajęcia powierzchni lokalu. Organ z uchybieniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej nie wyjaśnił bowiem w istocie w jaki sposób – o ile w ogóle – skarżąca uczestniczyła przy urządzaniu gier na automacie o nazwie HOT FUN nr [...] w lokalu w [...] przy ul. [...]. Rację należy ponadto przyznać stronie skarżącej w tym, że organ pominął kwestię zmiany z dniem 1 kwietnia 2017 r. stanu prawnego na mocy ustawy nowelizującej, czym dodatkowo uchybił art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, nie wyjaśniając w sposób wyczerpujący podstawy prawnej zaskarżonej decyzji. Kwestia ta wprawdzie sprowadza się do przeprowadzenia właściwej oceny prawnej, jednakże z uwagi na inne uchybienia procesowe w zakresie błędnego postępowania wyjaśniającego jej dokonanie przez tut. Sąd na obecnym etapie byłoby także przedwczesne. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu ocenę prawną i wynikające z niej wskazania co do dalszego postępowania. W szczególności przeprowadzi postępowanie wyjaśniające co do roli skarżącej przy urządzaniu gier na automacie o nazwie HOT FUN nr [...] w lokalu w [...] przy ul. [...] – z zachowaniem wymogów wynikających z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej – a także wyjaśni podstawę prawną rozstrzygnięcia z zachowaniem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, dokonując zwłaszcza oceny czy zmiana stanu prawnego z dniem 1 kwietnia 2017 r. ma wpływ na możliwość zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu sprzed nowelizacji. Mając powyższe na uwadze w punkcie I. sentencji wyroku, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit c w zw. z art. 135 P.p.s.a., uchylono zaskarżoną decyzję i decyzję ją poprzedzającą. O kosztach postępowania, na podstawie art. 200 P.p.s.a., postanowiono w pkt. II. sentencji wyroku.