III SA/Po 569/15

Dnia 29 października 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska (spr.) Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi X Spółki jawnej w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] marca 2015r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] marca 2015 r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] listopada 2014 r., nr [...], odmawiającej zwrotu podatku akcyzowego, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Wnioskiem z dnia [...] lipca 2014 r. spółka X sp. j. z siedzibą w G. (dalej: "strona", "wnioskodawca"), zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w P. o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz eksportu czterech samochodów osobowych marki Volkswagen oraz Seat o numerach VIN: [...], [...], [...], [...]. Decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. odmówił stronie zwrotu podatku akcyzowego w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia, powołując się na art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, organ I instancji wskazał, że bezspornym jest, iż została dokonana zapłata akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych samochodów, a wniosek o zwrot akcyzy został złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie określonym przepisami prawa. Zdaniem organu podatkowego strona nabyła również prawo rozporządzania powyższymi samochodami jak właściciel i dokonała ich dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz eksportu we własnym imieniu. Organ odwoławczy podniósł jednakże, że wnioskodawca nie spełnił warunku polegającego na braku rejestracji samochodów na terytorium kraju w myśl ustawy – Prawo o ruchu drogowym przed dniem dostawy wewnątrzwspólnotowej i eksportu. W konsekwencji uznał, że żądanie zwrotu akcyzy stało się bezskuteczne. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, wnosząc o jej uchylenie, strona zarzuciła naruszenie: 1) art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie dostawy wewnątrzwspólnotowej i eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowy, 2) art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, bez sprawdzenia faktów zarejestrowania pojazdów w wydziałach komunikacji poszczególnych urzędów. Odwołująca podniosła, że czasowa rejestracja nie stanowi pierwszej rejestracji pojazdu w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, zatem nie stanowi przeszkody do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego w oparciu o art. 107 ust. 1 tej ustawy. Organ I instancji datę rejestracji czasowej ustalił w oparciu o ogólne informacje zawarte w systemie informatycznym CEPiK, nie sprawdzając, czy i kiedy doszło do stałej rejestracji spornych pojazdów. Ponadto, zdaniem odwołującej, obowiązkiem organu podatkowego jest przy tym nie tylko ustalenie rodzaju rejestracji ale także sprawdzenie czy właściwy podmiot ubiegał się o jej dokonanie. Zgodnie z art. 73 ustawy - Prawo o ruchu drogowym rejestracji może bowiem dokonać tylko właściciel. Zatem rejestracja pojazdu na rzecz podmiotu nie będącego właścicielem jest niezgodna z przepisami prawa o ruchu drogowym. Tymczasem zarówno czasowa jak i stała rejestracja odbyła się na wniosek innego podmiotu niż odwołująca, mimo że w dniu wydania decyzji o stałej rejestracji podmiot ten nie był już właścicielem pojazdów. Dyrektor Izby Celnej w P., utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, stwierdził, że warunek braku rejestracji na terytorium kraju, o którym stanowi art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, będzie spełniony także wtedy, gdy samochód podlegał czasowej rejestracji dokonanej w celu jego późniejszego wywozu poza terytorium Polski. Z kolei rejestracja czasowa samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas, niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych, nie jest tożsama z czasową rejestracją samochodu w celu jego przemieszczenia poza granice kraju. Stanowi ona część procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie samochodu do ruchu na terytorium kraju. W przypadku samochodów osobowych ich konsumpcja w danym kraju winna być postrzegana jako dopuszczenie pojazdu do ruchu drogowego na stałe, to jest umożliwienie właścicielowi pojazdu poruszanie się za pomocą zarejestrowanego pojazdu bez ograniczeń, na terytorium kraju. Złożenie wniosku o rejestrację samochodu oraz czasowa jego rejestracja, w trybie art. 74 ust. 2 pkt. 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym, dopuszczająca taki pojazd do ruchu, w rzeczywistości przesądza, w ocenie organu odwoławczego, że pojazd taki zostaje dopuszczony do konsumpcji na terenie kraju. Wydanie decyzji o rejestracji pojazdu jest końcowym etapem tego procesu ale jego cel od samego początku zdeterminowany był dopuszczeniem pojazdu do stałego użytkowania na drogach publicznych, a więc konsumpcją na terytorium kraju. Żaden z samochodów osobowych objętych wnioskiem, jak stwierdził organ podatkowy, nie spełniał przesłanki z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym odnoszącej się do kwestii wcześniejszej rejestracji. Ze znajdujących się w aktach sprawy decyzji Prezydenta Miasta G., Prezydenta Miasta W. oraz Prezydenta Miasta D. wynika, że w dniach [...], [...] oraz [...] czerwca 2014 r. złożono wnioski o rejestrację wymienionych we wniosku o zwrot akcyzy samochodów. Z chwilą ich złożenia, zdaniem organu odwoławczego, wnioskodawcy (m.in. firma Y Sp. z o.o.) zainicjowali proces rejestracji zmierzający od samego początku do ich zarejestrowania i trwałego dopuszczenia do ruchu na terytorium kraju. W efekcie powyżej wymienione organy rejestracyjne, w trybie art. 74 ust. 2 pkt. 1 ustawy – Prawo o ruchu drogowym, z urzędu wydały decyzje o ich czasowej rejestracji, a więc z tą chwilą pojazdy te zostały dopuszczone do ruchu, co zostało stwierdzono wydanymi jednocześnie pozwoleniami czasowymi. Po weryfikacji dokumentów załączonych do wniosków o rejestracje, organy te wydały natomiast decyzje o rejestracji omawianych pojazdów Organ podatkowy stwierdził zatem, że w rozpatrywanym przypadku rejestracja powyższych samochodów zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w rozumieniu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, nastąpiła w dniach [...], [...] oraz [...] czerwca 2014 r., to jest w dniach wydania decyzji o ich czasowej rejestracji. Dostawa wewnątrzwspólnotowa pojazdu o numerze VIN [...], będąca podstawą faktyczną ubiegania się strony o zwrot podatku akcyzowego, miała miejsce w dniu [...] czerwca 2014 r. Natomiast eksport pozostałych pojazdów nastąpił w dniach [...] i [...] czerwca 2014 r. Z zestawienia tych dat wynika, że w dniu dostawy wewnątrzwspólnotowej bądź eksportu sporne samochody osobowe były zarejestrowane na terytorium kraju, co stanowi naruszenie jednej z przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy. Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, że organami właściwymi do weryfikacji legalności decyzji o rejestracji pojazdów są wyłącznie samorządowe organy rejestrowe, zaś organy celne nie mają żadnych kompetencji do takiej weryfikacji. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, podniosła zarzut naruszenia: 1) 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędne przyjęcie, że sporne pojazdu w momencie dostawy były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 2) art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie rzeczywistego stanu sprawy i dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny przedstawionych przez skarżącą dowodów, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędne przyjęcie, że skarżąca nie wykazała zapłaty akcyzy od samochodów osobowych na terytorium kraju. W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła, że datą rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym jest data wydania decyzji o rejestracji stałej, jako kończącej postępowanie w sprawie, a nie decyzji wstępnej, warunkowej i ograniczonej czasowo, jaką jest decyzja o rejestracji czasowej z urzędu, wydawana w momencie złożenia wniosku o rejestrację. Dopóki postępowanie rejestracyjne nie jest zakończone wydaniem decyzji o rejestracji, pojazd nie jest dopuszczony do ruchu i konsumpcji na stałe. Tymczasem wykładnia funkcjonalna i celowościowa art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nakazuje rozpatrywać moment konsumpcji wyrobu akcyzowego jako konsumpcję o charakterze stałym, bez żadnych ograniczeń, o której nie świadczy wydanie decyzji o rejestracji czasowej. Ponadto, zdaniem skarżącej, pojazdy objęte wnioskiem o zwrot akcyzy zostały zarejestrowane niezgodnie z przepisami o ruchu drogowym, skoro dowody rejestracyjne tych pojazdów zostały odebrane przez podmiot, który nie był ich właścicielem. Organ podatkowy błędnie nadto zarzuca skarżącej niewypełnienie przesłanki dotyczącej zapłaty akcyzy od samochodów osobowych na terytorium kraju oraz dokonania przez nią eksportu. Dyrektor Izby Celnej w P., w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas zaprezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] marca 2015 r. nie narusza przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co w świetle art. 145 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), oznacza konieczność oddalenia skargi. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w kontrolowanej sprawie stanowi regulacja zawarta w art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: "u.p.a."). Zgodnie z tą regulacją podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Podmiot ten, jak wynika z art. 107 ust. 3 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3 (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Z przywołanej powyżej regulacji wynika, że dla skutecznego żądania zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, na rzecz danego podmiotu, niezbędne jest spełnienie następujących przesłanek: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tej czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego, w oparciu o art. 107 ust. 1 u.p.a., konieczne jest, aby wszystkie te przesłanki zostały spełnione łącznie. Przy czym dostawa wewnątrzwspólnotowa oznacza przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego (art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a.). Natomiast eksport jest to wywóz wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzony przez urząd celny, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów lub samochodów poza terytorium Unii Europejskiej (art. 2 ust. 1 pkt 6 u.p.a.). Warunki jakie ustawodawca sformułował w cytowanej regulacji odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Te dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający dostawie wewnątrzwspólnotowej albo eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu lub w jego imieniu dostawa wewnątrzwspólnotowa albo eksport jest realizowana, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tych czynności. Odnosząc się natomiast do wniosku winien on być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. z 2009 r. Nr 32, poz. 246). Na gruncie kontrolowanej sprawy skarżąca spółka domaga się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej (pojazd o nr VIN: [...]) oraz eksportu (pojazdy o nr VIN: [...], [...], [...]) czterech samochodów osobowych marki Volkswagen i Seat, przy czym bezsprzecznie wypełniła ona powyżej przywołane warunki odnoszące się do podmiotu oraz do wniosku. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze organ podatkowy nie kwestionuje tego, że uprzednio został uiszczony podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia powyższych pojazdów, a ich dostawa wewnątrzwspólnotowa oraz eksport został dokonany w imieniu skarżącej. Istota sporu sprowadza się zatem do wypełnienia przez skarżącą jednego z warunków odnoszących się do samochodu, to jest warunku, zgodnie z którym wskazane we wniosku o zwrot akcyzy samochody osobowe nie powinny być wcześniej zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Odnosząc się do powyższej kwestii spornej, wskazać trzeba, że ustanowiona w art. 107 ust. 1 u.p.a. przesłanka "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego", odwołuje się w sposób generalny do instytucji rejestracji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm., dalej: "P.r.d."), bez wprowadzania w tej mierze jakiegokolwiek zróżnicowania - gdy chodzi o skutek prawnopodatkowy - na rejestrację czasową albo rejestrację stałą. Skoro z art. 107 ust. 1 u.p.a. wynika, że przesłankę tę stanowi niezarejestrowanie wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochodu osobowego, to w sytuacji, gdy przepisy ustawy - Prawo o ruchu drogowym, do której odsyła ustawa o podatku akcyzowym, stanowią o rejestracji czasowej oraz o rejestracji stałej, to przyjąć należy, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było to, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy też stała. Oznacza to, że chodzi o wszystkie przewidziane ustawą - Prawo o ruchu drogowym sposoby rejestracji samochodu osobowego (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1094/07, CBOSA). W analizowanym zakresie podkreślić należy i to, że przepis art. 72 ust. 1 P.r.d. zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy (wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10, CBOSA). Tym samym, stwierdzić przyjdzie, że gdyby rzeczywiście zamiarem racjonalnie działającego ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił (wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13, CBOSA). Bezzasadny na gruncie kontrolowanej sprawy jest wywiedziony w tym względzie zarzut naruszenia art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego. Na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym uzyskanych w toku postępowania decyzji Prezydenta Miasta G. z dnia [...] czerwca 2014 r., Prezydenta Miasta W. z dnia [...] czerwca 2014 r. oraz Prezydenta Miasta D. z dnia [...] czerwca 2014 r. o czasowej rejestracji przedmiotowych samochodów, organ podatkowy zasadnie stwierdził, że samochody te zostały w dniu [...], [...] oraz [...] czerwca 2014 r. czasowo zarejestrowane. Podobnie znajduje potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym okoliczność, zgodnie z którą eksport trzech z rzeczonych samochodów nastąpił w dniu [...] i [...] czerwca 2014 r. (wydruki potwierdzenia wywozu IE 599), a dostawa wewnątrzwspólnotowa jednego z nich w dniu [...] czerwca 2014 r. (list przewozowy CMR oraz potwierdzenie odbioru). Powyższe okoliczności faktyczne nie są zresztą kwestionowane przez stronę skarżącą, sporna pozostaje bowiem wyłącznie ich ocena prawna. Przechodząc zatem do oceny prawnej tych okoliczności faktycznych wskazać należy, że art. 74 ust. 2 P.r.d. stanowi o dwóch rodzajach rejestracji czasowej - z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt. 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek, o której stanowi już ust. 2 pkt 2, dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę (lit. a), przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (lit. b) oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy (lit. c). W kontrolowanej sprawie czasowej rejestracji dokonano w celu rejestracji spornych pojazdów, to jest z urzędu, na podstawie art. 74 ust. 2 pkt. 1 P.r.d. Wynika to nie tylko z treści decyzji o ich czasowej rejestracji, lecz także z faktu ich późniejszej rejestracji stałej, na rzecz tego samego podmiotu i w oparciu o wnioski z dnia [...], [...] oraz [...] czerwca 2014 r. Zatem powodem rejestracji czasowej tych pojazdów nie było umożliwienie ich wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d.). Podkreślenia w związku z tym wymaga to, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 P.r.d.) stanowi część procesu rejestracji pojazdów, której celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. W konsekwencji stwierdzić należy, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju. Ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy w oparciu o art. 107 ust. 1 u.p.a. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji tych pojazdów, to należy uznać, że pojazdy te zostały po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium kraju, co potwierdzają zresztą dane z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz wydane decyzje, a z tego tytułu - co do zasady - nie jest zwracany podatek akcyzowy. Niezarejestrowanie, o którym stanowi art. 107 ust. 1 P.r.d., należy odczytywać, jako brak złożenia wniosku o stałą rejestrację pojazdu. W przedmiotowej sprawie taki wniosek został złożony, a w konsekwencji dokonana została z urzędu najpierw czasowa rejestracja, a następnie rejestracja przedmiotowych pojazdów. Jako że z ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych jasno wynika, że przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz eksportu (dnia [...], [...] i [...] czerwca 2014 r.) doszło do rejestracji spornych samochodów osobowych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w rozumieniu art. 107 ust. 1 u.p.a. (dnia [...], [...] oraz [...] czerwca 2014 r.), skarżąca spółka nie spełniła wynikającego z ostatnio przywołanej regulacji warunku braku ich wcześniejszego zarejestrowania, którego spełnienie było konieczne dla możliwości skutecznego dochodzenia zwrotu podatku akcyzowego. Wskazać przy tym trzeba, że w przypadku dwóch z powyższych samochodów osobowych przed dokonaniem ich dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz eksportu nastąpiła także ich rejestracja stała. Dostawa wewnątrzwspólnotowa pojazdu o numerze VIN [...] nastąpiła bowiem dnia [...] czerwca 2014 r., natomiast decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. Prezydent Miasta W. dokonał jego stałej rejestracji. Eksport pojazdu o numerze VIN [...] nastąpił dnia [...] czerwca 2014 r., z kolei decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. Prezydent Miasta G. dokonał jego stałej rejestracji. Wbrew zarzutom skargi organ podatkowy nie był kompetentny do weryfikacji legalności rzeczonych decyzji rejestracyjnych. Mając na uwadze powyższe okoliczności, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalono.