III SA/Po 572/11

Dnia 6 września 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka Sędziowie WSA Mirella Ławniczak WSA Szymon Widłak (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2011 roku przy udziale sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 lutego 2010 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań – Śródmieście z dnia 7 grudnia 2009r. nr [...] , II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz skarżącej kwotę [...],- ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Decyzją z dnia 7 grudnia 2009 r., o sygnaturze [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań – [...] działając m.in. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j.:Dz.U. z 2009 r., Nr 93, poz. 968, ze zm., dalej jako u.p.s.d.) ustalił J. B. podatek od spadków i darowizn w kwocie [...] zł. Organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji wskazał, iż na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego Poznań – [...] w Poznaniu z dnia 19 stycznia 2009 r., sygn. akt [...], spadek po zmarłej w dniu 19 kwietnia 2007 r. L. B. nabyła w całości J. B., zaliczona do trzeciej grupy podatkowej. Przedmiotem spadku jest lokal mieszkalny położony w P., przy ul. [...], dla którego jest urządzona księga wieczysta o nr KW [...] wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej o wartości rynkowej [...] zł. W uzasadnieniu podano także, iż J. B. w dniu 8 października 2009r., jako spadkobierca po zmarłej L. B. złożyła oświadczenie, iż spełnia warunki, określone w art. 16 ust. 1, w wyniku czego do podstawy opodatkowania nie wlicza się czystej wartości budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego albo udziału w takim prawie do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. Organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem podatniczki, jakoby rzeczywiście spełniała ona wymogi przewidziane przez art. 16 ust. 1 u.p.s.d. Naczelnik urzędu skarbowego podniósł bowiem, iż zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 u.p.s.d., jednym z warunków, jakie musi spełnić osoba zaliczona do trzeciej grupy podatkowej, w celu uzyskania ulgi przewidzianej tym przepisem, jest sprawowanie opieki nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym, przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza. Organ podatkowy ustalił, iż podatniczka przedłożyła umowę nie zawierającą poświadczenia podpisów przez notariusza, z uwagi na co nie zastosował żądanej przez nią ulgi podatkowej. Pismem z dnia 21 grudnia 2009 r. J. B. złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika urzędu skarbowego do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zarzucając wydanej decyzji naruszenie art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm., powoływanej dalej jako Ordynacja) oraz naruszenie art. 32 w zw. z art. 8 Konstytucji oraz wnosząc o uchylenie decyzji organu podatkowego w części odmawiającej zastosowanie ulgi, o której mowa w art. 16 ust. 1 u.p.s.d. J. B. w odwołaniu od decyzji podała, iż umowę o sprawowanie opieki zawarła ze spadkodawczynią w dniu 23 lutego 2004 r., wskazując jednocześnie, iż art. 16 ust. 1 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym w dniu zawarcia umowy przewidywał jedynie obowiązek zawarcia umowy przed organem gminy. Podatniczka dopełniła więc wówczas obowiązującego wymogu, nadto, wykonywała umowę przez okres 2 lat i prawo do ulgi uzyskała w dniu 23 lutego 2006 r., a więc przed 1 stycznia 2007 r., kiedy to zmiana art. 16 ust. 1 u.p.s.d. wprowadzono wymóg zawierania umów o opiekę z notarialnym poświadczeniem podpisu. W odwołaniu wskazano także, że decyzja organu podatkowego pozbawiła ją możności skorzystania z przysługującej jej ulgi podatkowej, co stanowi naruszenie zasady zaufania obywatela do instytucji państwowych. Podniesiono również, że decyzja stanowi naruszenie konstytucyjnej zasady równości wyrażonej w art. 32 Konstytucji. Doszło bowiem do zróżnicowania sytuacji prawnej podmiotów, które starają się o uzyskanie ulgi przewidzianej art. 16 ust. 1 u.p.s.d. w zależności od tego, czy zdarzenie, na które nie mają wpływu (tj. nabycie spadku następujące z chwilą śmierci spadkodawcy) nastąpiło przed, czy po 1 stycznia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 25 lutego 2010 r., znak [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję naczelnika urzędu skarbowego. Organ II-ej instancji wskazał, iż nowelizacja ustawy o podatku od spadków i darowizn, która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2007r., wprowadziła zmiany w zakresie wymagań co do formy zawarcia umowy o sprawowanie opieki – umowę pisemną z podpisem notarialnie poświadczonym. Jednocześnie powołał się na przepis art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2006 r., Nr 222, poz. 1629), którą to ustawą znowelizowano m.in. brzmienie art. 16 ust. 1 u.p.s.d., nakazując stosowanie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu dotychczasowym jedynie w odniesieniu do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r. Bezsporne natomiast w sprawie jest, że skarżąca nabyła własność nieruchomości w dniu 19 kwietnia 2007 r., a więc pod rządami art. 16 ust. 1 u.p.s.d. w nowym brzmieniu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 32 Konstytucji organ podatkowy wskazał, iż Konstytucja zawiera również art. 84, zgodnie z którym każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawach. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca wniosła w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Skarżąca zarzuciła decyzji naruszenie art. 121 Ordynacji oraz art. 32 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji, powtarzając argumentację zawartą w odwołaniu. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Na wstępie należy przypomnieć, iż art. 16 ust. 1 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. wskazywał, iż "w przypadku nabycia budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym: 1) w drodze spadku lub darowizny przez osoby zaliczane do I grupy podatkowej, 2) w drodze spadku przez osoby zaliczane do II grupy podatkowej, 3) w drodze spadku przez osoby zaliczane do III grupy podatkowej, sprawujące przez co najmniej dwa lata opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie umowy zawartej z nim przed organem gminy, - nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu." W wyniku nowelizacji, która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2007 r., art. 16 ust. 1 u.p.s.d. uzyskał brzmienie: "W przypadku nabycia własności (współwłasności) budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego albo udziału w takim prawie: 1) w drodze dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego, darowizny lub polecenia darczyńcy przez osoby zaliczane do I grupy podatkowej, 2) w drodze dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu lub polecenia testamentowego przez osoby zaliczane do II grupy podatkowej, 3) w drodze dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu lub polecenia testamentowego przez osoby zaliczane do III grupy podatkowej, które sprawowały opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym, przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza - nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich czystej wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. W przypadku nabycia części (udziału) budynku mieszkalnego lub lokalu albo udziału w spółdzielczym prawie do budynku mieszkalnego lub lokalu ulga przysługuje stosownie do wielkości udziału." Zasadnicza zmiana sprowadzała się do tego, że w miejsce wymogu zawarcia umowy o opiekę przed organem gminy i sprawowania tejże opieki przez co najmniej dwa lata wprowadzono obowiązek zawarcia umowy z podpisem notarialnie poświadczonym, zachowując obowiązek sprawowania opieki przez oznaczony wyżej czas. Przepis przejściowy nakazywał stosowanie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu dotychczasowym jedynie w odniesieniu do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007r. W niniejszej sprawie postanowieniem z dnia 2 września 2010 r. Sąd zawiesił postępowanie w sprawie wskazując, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie postanowieniem z dnia 28 października 2009 r., wydanym w sprawie I SA/Sz 616/09 zwrócił się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem, czy art. 16 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie, w jakim modyfikuje wymogi formalne zawierania przez spadkobierców zaliczonych do trzeciej grupy podatkowej umowy o opiekę, przy jednoczesnym braku stosownych przepisów przejściowych odnoszących się do osób, które przed wejściem w życie tej ustawy miały podpisana umowę o opiekę w formie wymaganej przed 1 stycznia 2007 r. oraz sprawowały powyższą opiekę przez okres minimum dwóch lat, po czym sprawowały tę opiekę na podstawie umowy o opiekę sporządzonej zgodnie z wymogami ww. ustawy, a spadkodawca zmarł przed upływem dwuletniego sprawowania opieki na podstawie takiej umowy jest zgodne z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 5 lipca 2011 r., w sprawie o sygn. akt P 36/10, orzekł, iż art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn w zakresie, w jakim nie uwzględnia ulgi podatkowej osoby zaliczanej do III grupy podatkowej, która do 31 grudnia 2006 r. sprawowała opiekę nad spadkodawcą na podstawie umowy zawartej przed organem gminy, a po tym dniu nabyła w drodze spadku prawa wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy z 28 lipca 1983 r., jest niezgodny z zasadą ochrony interesów w toku wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 925 Kodeksu cywilnego, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Natomiast art. 924 Kodeksu cywilnego wskazuje, iż otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Powyższe oznacza, iż zasadniczo momentem nabycia własności lub rzeczy majątkowych przez spadkobiercę jest moment śmierci spadkodawcy. W sprawie niniejszej natomiast ma to ten skutek, że skoro śmierć spadkodawcy skarżącej nastąpiła po dniu 1 stycznia 2007 r., to do takiej sytuacji należy stosować art. 16 ust. 1 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. W wyniku powyższego skarżąca, celem wypełnienia nowo obowiązującego przepisu i uzyskania ulgi, winna przedstawić umowę zawartą z spadkodawcą w formie z podpisem notarialnie poświadczonym oraz wykazać się sprawowaniem opieki przez co najmniej dwa lata od zawarcia umowy. Powyższe jednak byłoby w praktyce niemożliwe z uwagi na fakt, iż spadkodawczyni zmarła w dniu 19 kwietnia 2007 r. Jednocześnie należy mieć na względzie, iż skarżąca wypełniła wszystkie wymagania, jakie stawiała ustawa o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., i gdyby spadkodawczyni zmarła przed tą datą, to skarżąca nabyłaby bezsprzecznie prawo do ulgi. Utrata tej możliwości po dniu 31 grudnia 2006 r. została uznana przez Trybunał Konstytucyjny we wspomnianym wyżej wyroku za naruszenie art. 2 Konstytucji i wywodzącej się z niego zasady ochrony interesów w toku. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powołanego wyroku, zasada ochrony interesów w toku nakazuje chronić zaufanie obywatela, który – zakładając stabilność wcześniejszych przepisów – zaplanował pewne posunięcia ekonomiczne i przystąpił do ich realizacji. Zmiana przepisów prawa określających warunki realizacji zaplanowanych posunięć ekonomicznych nie może naruszać interesów w toku osób, które podjęły pewne działania na gruncie wcześniejszych przepisów. Nie można oczywiście przypisywać ochronie interesów w toku charakteru absolutnego, gdyż zmienność prawa jest elementem, z którym muszą się liczyć obywatele. Niemniej jednak wówczas, gdy przepisy prawa wyznaczały pewien horyzont czasowy dla zaplanowania i przeprowadzenia określonego przedsięwzięcia finansowego czy gospodarczego, ustawodawca nie może zmienić "reguł gry" przed końcem terminu, który sam wyznaczył (por. wyroki TK z 25 listopada 1997 r., sygn. K 26/97 oraz z 5 stycznia 1999 r., sygn. K 27/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 1). Ochrona interesów w toku i wynikające z niej oczekiwania prawne mają z założenia charakter tymczasowy i przejściowy, określony ramami czasowymi wyznaczonymi przez ustawodawcę (zob. wyrok TK z 20 stycznia 2010 r., sygn. Kp 6/09, OTK ZU nr 1A/2010, poz. 3). Spoczywający na ustawodawcy obowiązek poszanowania interesów w toku aktualizuje się wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione trzy przesłanki: 1) przepisy prawa wyznaczają pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć; 2) dane przedsięwzięcie jest rozłożone w czasie; 3) jednostka faktycznie rozpoczęła realizację danego przedsięwzięcia w okresie obowiązywania danej regulacji (zob. wyrok TK z 25 listopada 1997 r., sygn. K. 26/97). W razie zaistnienia powyższych przesłanek ustawodawca, zmieniając "reguły gry", ma obowiązek ustanowienia przepisów przejściowych umożliwiających dokończenie przedsięwzięć ekonomicznych stosownie do przepisów obowiązujących w chwili ich rozpoczynania albo stworzenia obywatelowi innych możliwości dostosowania się do zmienionej sytuacji prawnej. Naruszenie – tak rozumianego – obowiązku poszanowania "interesów w toku" (a najczęstszą postacią takiego naruszenia jest brak jakichkolwiek przepisów przejściowych) należy traktować jako naruszenie zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, a tym samym naruszenie art. 2 Konstytucji. Jednocześnie Trybunał stwierdzając niekonstytucyjność pominięcia ustawodawczego polegającego na nieuwzględnieniu przez ustawodawcę w treści art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2006 r. w związku z art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. ulgi podatkowej osoby zaliczanej do III grupy podatkowej, która do 31 grudnia 2006 r. sprawowała opiekę nad spadkodawcą na podstawie umowy zawartej przed organem gminy, a po tym dniu nabyła w drodze spadku prawa wskazane w tym ostatnim przepisie nie odroczył wejścia w życie orzeczenia. Przepis ten stracił więc moc obowiązującą z chwilą ogłoszenia wyroku. Trybunał stwierdził także w uzasadnieniu odnosząc się do zaskarżonego przepisu, iż do momentu zmiany przepisów winny być – zgodnie z ogólną zasadą wykładni i stosowania prawa w sposób zapewniający urzeczywistnienie gwarancji konstytucyjnych – uwzględniane ulgi mieszkaniowe spadkobiercy, którego interesy w toku zostały przez ustawodawcę naruszone. W niniejszej sprawie podstawą materialno-prawną zaskarżonej przez J. B. decyzji był m. in. przepis art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2006r. W tym stanie rzeczy w niniejszej sprawie zachodzi przesłanka do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zgodnie bowiem z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji Podatkowej orzeczenie przez Trybunał Konstytucyjny o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją stanowi podstawę do żądania wznowienia postępowania, zaś w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd uchyla decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania. Przyjmuje się, że podstawa wznowienia określona w art. 145a K.p.a. (240 § 1 pkt. 8 OP) jest podstawą uchylenia decyzji administracyjnej przez Sąd Administracyjny także wtedy, gdy wyrok Trybunału zapadł po podjęciu zaskarżonej decyzji (tak J. Zimmermann w glosie do wyroku NSA z dnia 6 stycznia 1999 r., III SA 4728/97, opublikowanej w OSP zeszyt nr 1, z 2000, poz. 16). Wydanie aktu administracyjnego z powołaniem się na przepis ustawy, który został uznany za niezgodny z Konstytucją oznacza wydanie aktu z naruszeniem przepisów. Zatem stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności przepisu zastosowanego przez organy podatkowe z art. 2 ust. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oznacza dla niniejszej sprawy, iż przepis ten nie może być uznany za prawidłową podstawę prawną wydanych decyzji podatkowych. Zgodnie z art. 190 ust. 4 Konstytucji orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Z powołanej normy konstytucyjnej w zestawieniu jej z przytoczoną treścią art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji jednoznacznie wynika, że skutkiem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę prawną decyzji jest powinność uchylenia takiej decyzji. Jest bowiem zasadą, że sąd administracyjny uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi występowanie w sprawie przesłanek do wznowienia postępowania administracyjnego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 1999 r., sygn. akt II SA 1027/99, Lex nr 4680; także wyrok WSA w Gdańsku z 21 czerwca 2006r., III SA/Gd 282/06, Lex 203309). Ponownie rozpoznając sprawę organy administracji publicznej będą zobowiązane mając na uwadze cytowany wyżej wyrok Trybunału z dnia 5 lipca 2011r., w sprawie o sygn. akt P 36/10 rozstrzygnąć sprawę z uwzględnieniem praw nabytych do ulgi. Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 240 § 1 pkt 8 ustawy Ordynacja Podatkowa uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.