III SA/Po 578/15

Dnia 29 października 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska (spr.) Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi X Spółki jawnej w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] kwietnia 2015r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] stycznia 2015 r., nr [...], odmawiającej zwrotu podatku akcyzowego, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Wnioskiem z dnia [...] lipca 2014 r. spółka X sp. j. z siedzibą w G. (dalej: "strona", "wnioskodawca"), zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w P. z żądaniem zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu czterech samochodów osobowych marki Volkswagen o numerach VIN: [...], [...], [...], [...]. Decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. odmówił stronie zwrotu podatku akcyzowego w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia, powołując się na art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, organ I instancji wskazał, że nie budzi wątpliwości zapłata akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia powyższych samochodów, a także to, że wniosek o zwrot tej akcyzy został złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego i nie upłynął rok od dnia dokonania dostawy do dnia jego złożenia. Wnioskodawca nabył również prawo dysponowania pojazdami jak właściciel oraz udokumentował ich eksport. Zdaniem organu podatkowego, pomimo wezwania, wnioskodawca nie przedstawił jednakże żadnych dokumentów potwierdzających dokonanie przez niego transportu lub realizację tego transportu w jego imieniu. Przedstawiony przez wnioskodawcę dokument potwierdza jedynie odbiór samochodów przez kontrahenta. Wskazane w nim warunki dostawy pozostają natomiast w sprzeczności z treścią dokumentu urzędowego jakim jest komunikat IE 599, a który w ocenie organu podatkowego jest bardziej wiarygodny. Ponadto, pojazdy objęte wnioskiem o zwrot akcyzy, jak w dalszej kolejności stwierdził organ podatkowy, były zarejestrowane na dzień eksportu. Wskutek powyższego nie zostały łącznie spełnione kryteria wskazane w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, co powoduje, że żądanie zwrotu akcyzy staje się bezskuteczne. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, wnosząc o jej uchylenie, strona zarzuciła naruszenie: 1) art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowy, a także, że strona nienależycie udokumentowała to, iż eksport odbył się w jej imieniu, 2) art. 121 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także błędną ocenę przesłanych dokumentów. Odwołująca podniosła, że czasowa rejestracja nie stanowi pierwszej rejestracji pojazdu w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, zatem nie stanowi przeszkody do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego w oparciu o art. 107 ust. 1 tej ustawy. Podkreśliła przy tym, że pojazdy objęte wnioskiem w dniu eksportu były zarejestrowane niezgodnie z przepisami ustawy prawo o ruchu drogowym. Zdaniem odwołującej, obowiązkiem organu podatkowego jest nie tylko ustalenie rodzaju rejestracji ale także sprawdzenie czy właściwy podmiot ubiegał się o jej dokonanie. Zgodnie z art. 73 ustawy - Prawo o ruchu drogowym rejestracji może bowiem dokonać tylko właściciel. Zatem rejestracja pojazdu na rzecz podmiotu nie będącego właścicielem jest niezgodna z przepisami prawa o ruchu drogowym. Strona dołączyła także komplet dokumentów jednoznacznie - w jej ocenie - świadczących o dokonaniu eksportu we własnym imieniu, a oznaczenie w dokumencie IE 599 warunków dostawy EXW jest wynikiem błędu agenta celnego. Odwołująca podkreśliła, że komunikat IE 599 wobec braku podpisu pełnomocnika lub dopisku wskazującego na zgodność wydruku z oryginałem nie może być dowodem w postępowaniu, tym bardziej niezasadne jest przyznanie mu waloru dokumentu urzędowego. Dyrektor Izby Celnej w P., utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, stwierdził, że wprowadzenie przesłanki wymagającej, aby samochód osobowy nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym związane jest z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Wywóz samochodu przed jego rejestracją stałą z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego bądź kraju trzeciego oznacza, że miejsce konsumpcji znajduje się poza granicami Polski. Organ odwoławczy podkreślił w dalszej kolejności, że rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy w rozumieniu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym rejestrację stanowi także rejestracja czasowa. Powołując się na regulacje ustawy – Prawo o ruchu drogowym organ ten wskazał, że rejestracja czasowa z urzędu jest jedynie etapem zmierzającym do wydania decyzji o rejestracji stałej i tym samym umożliwia właścicielowi pojazdu jego trwałe użytkowanie (konsumpcję) już w jej ramach czasowych (stałe tablice rejestracyjne). Z kolei rejestracja czasowa na wniosek właściciela pojazdu w celu wywozu pojazdu za granicę służy jedynie realizacji celu wywozu i ograniczona jest ważnością tablic rejestracyjnych (tymczasowe) i pozwolenia czasowego do 30 dni (ewentualnie jednorazowego ich przedłużenia o kolejne 14 dni), a zatem nie skutkuje trwałością użytkowania pojazdu (brak konsumpcji). Organ II instancji stanął w konsekwencji na stanowisku, że wymóg dotyczący braku rejestracji pojazdu na terytorium kraju jest naruszony, gdy samochód przed dokonaniem wywozu został czasowo zarejestrowany na terenie kraju w trybie art. 74 ust. 2 pkt. 1 ustawy – Prawo o ruchu drogowym, a więc w procedurze dopuszczenia pojazdu do ruchu po drogach publicznych. Ze znajdujących się w aktach sprawy decyzji Starosty T., jak wskazał organ odwoławczy, wynika, że w dniu [...] września 2013 r. wpłynęły do niego wnioski o rejestrację spornych samochodów. Zainicjowany zatem został proces rejestracji zmierzający od samego początku do ich zarejestrowania i w konsekwencji trwałego dopuszczenia do ruchu na terytorium kraju. W efekcie organ rejestrowy w trybie art. 74 ust. 2 pkt. 1 ustawy – Prawo o ruchu drogowym, z urzędu wydał w tym samym dniu, to jest [...] września 2013 r., decyzje o ich czasowej rejestracji, co zostało stwierdzone wydanymi jednocześnie pozwoleniami czasowymi oraz stałymi tablicami rejestracyjnymi. Po weryfikacji dokumentów załączonych do wniosku o rejestrację samochodów organ samorządowy wydał w dniu [...] września 2013 r., w trybie art. 73 ustawy – Prawo o ruchu drogowym, decyzję o rejestracji stałej omawianych pojazdów. Zdaniem organu odwoławczego eksport tych pojazdów, będący podstawą faktyczną ubiegania się strony o zwrot podatku akcyzowego, który miał miejsce w dniu [...] września 2013 r., dokonany został w momencie, w którym powyższe samochody obejmowała już rejestracja. Okoliczność ta stanowi naruszenie jednej z przesłanek uprawniających do zwrotu podatku akcyzowego. Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, że organami właściwymi do weryfikacji legalności decyzji o rejestracji pojazdów są wyłącznie samorządowe organy rejestrowe, zaś organy celne nie mają żadnych kompetencji do takiej weryfikacji. W dalszej kolejności organ podatkowy II instancji podał, że odwołująca nie udokumentowała spełnienia także kolejnej przesłanki wynikającej z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, a mianowicie rozporządzania wskazanymi w omawianym wniosku samochodami osobowymi jak właściciel i dokonania eksportu we własnym imieniu lub zlecenia we własnym imieniu tej czynności. Sporne samochody zostały sprzedane przez odwołującą w dniu [...] września 2013 r. szwajcarskiej firmie, a następnie wyprowadzone poza terytorium Wspólnoty w dniu [...] września 2013 r. przez wyspecjalizowane firmy transportowe. Z załączonych do akt sprawy, potwierdzających wywóz poza terytorium Wspólnoty, komunikatów elektronicznych IE 599 wynika, że przedmiotowe wywozy dokonane zostały na warunkach dostawy EXW G. (Ex Works – z zakładu... oznaczone miejsce), co według nomenklatury INCOTERMS oznacza, że kupujący podjął towar na własny koszt i ryzyko z zakładu w G. Zdaniem organu odwoławczego w dniu eksportu odwołująca nie była zatem właścicielem tych samochodów ani tez nie dysponowała prawem rozporządzania nimi jak właściciel. Do kwestii ewentualnego transportu nie odnoszą się natomiast przywołane przez odwołującą dokumenty zakupu i sprzedaży oraz przelewów bankowych. Warunków dostawy nie rozstrzyga także dokument CMR, który w swej treści nie odnotowuje tej okoliczności, a osoba nie będąca stroną umowy przewozu nie może być uznana za nadawcę przesyłki tylko z tej przyczyny, że została wskazana jako nadawca w liście przewozowym. W tych okolicznościach zdaniem organu odwoławczego zasadnie wezwano odwołującą do uzupełnienia wniosku o zwrot akcyzy o dokumenty potwierdzające m.in. zapłatę za wykonaną usługę transportową. W odpowiedzi strona przedstawiła potwierdzenie odbioru z dnia [...] sierpnia 2014 r., w którym szwajcarski kontrahent stwierdził przyjęcie samochodów, o numerach VIN [...], [...], [...], na warunkach dostawy DDU, co w nomenklaturze INCOTERMS oznacza, że sprzedawca jest odpowiedzialny za cały transport aż do miejsca określonego przez nabywcę, to jest ponosi koszty i ryzyko związane z dostawą towaru, z wyłączeniem ceł, podatków i innych oficjalnych opłat w kraju kupującego. Organ odwoławczy stwierdził jednakże, że potwierdzenie to jest niewystarczające do oceny rzeczywistych warunków dostawy towaru do odbiorcy. Oświadczenie to nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym i stanowi jedynie dokument prywatny. Organ podatkowy podkreślił, że strona nie przedstawiła faktury określającej zleceniodawcę i wykonawcę usługi oraz koszty z tego tytułu poniesione bądź innego dokumentu handlowego, z którego wynikałyby ustalenia dotyczące kosztów i ryzyka transportu. Wobec tego organ odwoławczy uznał, że niepodważalnym dowodem potwierdzającym te okoliczności jest komunikat elektroniczny IE 599. Organ II instancji wskazał przy tym, że podpisany przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych, komunikat IE 599 jest dokumentem celnym potwierdzającym, także dla celów podatkowych, wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Stanowi on wierne odzwierciedlenie danych przedstawionych w zgłoszeniu celnym. Jest to dokument równorzędny dla dotychczas stosowanej formy papierowej dokumentu SAD. Agent celny, wbrew twierdzeniom odwołującej, działał natomiast zgodnie z określoną prawem procedurą, jako że w przypadku braku informacji o warunkach dostawy na fakturze lub w innym dokumencie służącym do ustalenia wartości celnej należy przyjąć warunki dostawy podane w kontrakcie; jeżeli brak tej informacji również w kontrakcie, do wyliczenia wartości celnej należy przyjąć, że dostawa była realizowana na warunkach EXW. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, podniosła zarzut naruszenia: 1) 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędne przyjęcie, że sporne pojazdu w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 2) art. 107 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że skarżąca nie dysponowała prawem rozporządzania spornymi pojazdami jak właściciel, 3) art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie rzeczywistego stanu sprawy i dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny przedstawionych przez skarżącą dowodów, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędne przyjęcie, że skarżąca nie udowodniła dokonania eksportu we własnym imieniu. W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła, że datą rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym jest data wydania decyzji o rejestracji stałej, jako kończącej postępowanie w sprawie, a nie decyzji wstępnej, warunkowej i ograniczonej czasowo, jaką jest decyzja o rejestracji czasowej z urzędu, wydawana w momencie złożenia wniosku o rejestrację. Dopóki postępowanie rejestracyjne nie jest zakończone wydaniem decyzji o rejestracji, pojazd nie jest dopuszczony do ruchu i konsumpcji na stałe. Tymczasem wykładnia funkcjonalna i celowościowa art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nakazuje rozpatrywać moment konsumpcji wyrobu akcyzowego jako konsumpcję o charakterze stałym, bez żadnych ograniczeń, o której nie świadczy wydanie decyzji o rejestracji czasowej. Ponadto, zdaniem skarżącej, pojazdy objęte wnioskiem o zwrot akcyzy zostały zarejestrowane niezgodnie z przepisami o ruchu drogowym, skoro dowody rejestracyjne tych pojazdów zostały odebrane przez podmiot, który nie był ich właścicielem. Skarżąca podniosła także, że bez znaczenia pozostaje fakt, że w dacie eksportu przedmiotowych pojazdów były one własnością – w rozumieniu prawa cywilnego – nabywcy. Pomimo bowiem dokonania eksportu w dniach, w których pojazdy nie były już jej własnością, nie ulega wątpliwości, że to ona zleciła ich transport i zlecenie realizowane było w jej imieniu. Skarżąca składając wniosek o zwrot akcyzy dołączyła komplet dokumentów jednoznacznie świadczących o dokonaniu przez nią eksportu pojazdów: list przewozowy CMR, faktury zakupu i sprzedaży pojazdów, faktury transportowe, potwierdzenia przelewów za dostarczone samochody. Organ podatkowy oparł się natomiast na sprzecznym z rzeczywistym stanem faktycznym komunikacie IE 599. Sprzeczność ta, zdaniem skarżącej, wynika z uproszczenia procedury celnej podczas dokonywania zgłoszeń celnych wywozowych. Przyjmowane w ramach tej procedury domniemanie realizacji dostawy na warunkach EXW ma zastosowanie jedynie w celu wyliczenia wartości celnej. Tak przyjęte warunki transportu nie mogą jednak automatycznie przesądzać o wyniku postępowania podatkowego w sprawie zwrotu akcyzy, jeżeli skarżąca wykazała dokumentem prywatnym, że faktyczne warunki były inne - potwierdzenie odbioru, z którego wynika, że dostawa była dokonana na warunkach DDU (skarżąca wniosła przy tym o przeprowadzenie dowodu z tego potwierdzenia). Dyrektor Izby Celnej w P., w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas zaprezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nie narusza przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co w świetle art. 145 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), oznacza konieczność oddalenia skargi. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w kontrolowanej sprawie stanowi regulacja zawarta w art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: "u.p.a."). Zgodnie z tą regulacją podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Podmiot ten, jak wynika z art. 107 ust. 3 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3 (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Z przywołanej powyżej regulacji wynika, że dla skutecznego żądania zwrotu akcyzy z tytułu eksportu samochodu osobowego, na rzecz danego podmiotu, niezbędne jest spełnienie następujących przesłanek: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tej czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego, w oparciu o art. 107 ust. 1 u.p.a., konieczne jest, aby wszystkie te przesłanki zostały spełnione łącznie. Warunki jakie ustawodawca sformułował w cytowanej regulacji odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Te dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający dostawie wewnątrzwspólnotowej albo eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu lub w jego imieniu dostawa wewnątrzwspólnotowa albo eksport jest realizowana, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tych czynności. Odnosząc się natomiast do wniosku winien on być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. z 2009 r. Nr 32, poz. 246). Na gruncie kontrolowanej sprawy skarżąca spółka domaga się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu czterech samochodów osobowych marki Volkswagen, przy czym bezsporne pozostaje to, że wypełniła powyżej przywołane warunki odnoszące się do wniosku. Istota sporu sprowadza się do wypełnienia przez skarżącą - po pierwsze, jednego z warunków odnoszących się do podmiotu, to jest warunku, zgodnie z którym to skarżąca winna dokonać eksportu tych pojazdów samochodowych albo w jej imieniu eksport ten powinien zostać zrealizowany, oraz po drugie, jednego z warunków odnoszących się do samochodu, to jest warunku, zgodnie z którym wskazane we wniosku o zwrot akcyzy samochody osobowe nie powinny być wcześniej zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Odnosząc się do pierwszej z powyżej przedstawionych kwestii spornych, podkreślić należy, że art. 107 ust. 1 u.p.a. wskazuje na dwa warunki, które muszą być spełnione łącznie, a które odnośnie ów spornego zagadnienia warte są wspólnego rozważenia. Regulacja art. 107 ust. 1 u.p.a. stanowiąc o podmiocie, który uprawniony jest do zwrotu uprzednio uiszczonej na terytorium kraju akcyzy, wymaga po pierwsze, aby podmiot ten nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, a po drugie, aby dokonał on eksportu, przy czym równorzędnie traktowana jest sytuacja, gdy eksport jest realizowany przez inny podmiot ale w imieniu tego, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel. W związku z powyższym nie jest wystarczające samo nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, lecz konieczne jest także spełnienie drugiego warunku, to jest dokonanie eksportu i to osobiście przez podmiot, który nabył to prawo, bądź też chociażby w jego imieniu. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że pojęcie "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" nie jest tożsame pojęciu "nabycia prawa własności samochodu osobowego". Zakres podmiotowy pierwszego spośród tych pojęć jest zdecydowanie szerszy i obejmuje również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego jest jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności. Takie rozumienie normatywnego pojęcia "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel", prawnie relewantnego z punktu widzenia oceny zasadności żądania zwrotu akcyzy, wskazuje również na jego w pełni autonomiczny charakter na gruncie obowiązującej ustawy podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I GSK 493/11, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Fakt przeniesienia prawa własności na skutek sprzedaży samochodu nie pozbawia dotychczasowego właściciela prawa dokonania jego eksportu osobiście bądź przez inną osobę. Inaczej mówiąc, dokonując eksportu podmiot ten nie musiał posiadać władztwa nad rzeczą. Przeprowadzając w tym kontekście dalszą wykładnię art. 107 ust. 1 u.p.a. dopuszczalna jest także sytuacja, w której nabywca towaru dokona jego eksportu w imieniu zbywcy. Wprawdzie konstrukcja ta budzić może pewne zastrzeżenia z cywilistycznego punktu widzenia, jednak na gruncie ustawy o podatku akcyzowym sytuacja taka nie została wykluczona. Bez wątpienia, jeżeli taka sytuacja miała miejsce winna być w określony sposób udokumentowana. Na gruncie kontrolowanej sprawy nie budzi wątpliwości, że skarżąca spółka nabyła prawo rozporządzania jak właściciel samochodami osobowymi objętymi wnioskiem o zwrot akcyzy (faktury VAT dokumentujące ich nabycie). Nie jest także kwestionowane przez organ podatkowy, że pojazdy te były następnie przedmiotem eksportu, w wyniku ich sprzedaży na rzecz szwajcarskiego kontrahenta skarżącej (potwierdzenia wywozu IE 599, listy przewozowe CMR, faktury eksportowe). Przy czym wskazać trzeba, że przez "eksport" należy rozumieć wywóz wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzony przez urząd celny, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów lub samochodów poza terytorium Unii Europejskiej (art. 2 ust. 1 pkt 6 u.p.a.). Sporne w sprawie pozostaje zatem to, czy rzeczony eksport został dokonany osobiście przez skarżącą spółkę albo przez inną osobę, lecz w jej imieniu. Analiza orzecznictwa sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, że to faktyczne dokonanie we własnym imieniu (lub zlecenie we własnym imieniu) eksportu samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju, oraz udokumentowanie tego faktu stosownymi dowodami z dokumentów stanowi warunek realizacji prawa do jej zwrotu, nie zaś okoliczność w postaci naliczenia i zapłaty podatku akcyzowego (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I GSK 608/11, CBOSA). Z treści art. 107 ust. 3 i ust. 4 u.p.a. wprost wynika, że dokumentami potwierdzającymi realizację eksportu przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy, a więc przez podmiot określony w art. 107 ust. 1 u.p.a., są w szczególności dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z eksportem. Jak stanowi natomiast § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. z 2009 r. Nr 32, poz. 246) warunkiem otrzymania zwrotu akcyzy w przypadku eksportu samochodu osobowego realizowanego bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu, jest złożenie przez podmiot, który dokonał eksportu samochodu osobowego, pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju (ust. 1). W przypadku gdy oświadczenia, o których mowa w ust. 1, oraz dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 u.p.a., nie potwierdzają wykonania eksportu samochodu osobowego, podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na jego wykonanie, w szczególności: 1) korespondencji handlowej; 2) dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu; 3) dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonany eksport (ust. 2 cytowanej regulacji z rozporządzenia). W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zasadnie przyjął, że skarżąca spółka nie udowodniła, aby eksport spornych samochodów realizowany był w jej imieniu, przez co podniesiony w tym względzie zarzut naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie. Przedstawione przez stronę skarżącą dokumenty odzwierciedlające realizację transportu samochodów osobowych na terytorium państwa trzeciego, to jest wydruki potwierdzenia wywozu IE 599, listy przewozowe CMR, a także potwierdzenie odbioru z dnia [...] sierpnia 2014 r., nie wykazują, aby eksport przedmiotowych samochodów zrealizowany był w imieniu skarżącej. Zatem wbrew twierdzeniom strony, pomimo obowiązku wynikającego z art. 107 ust. 3 i ust. 4 u.p.a., nie przedstawiła ona żadnego dokumentu, z którego w sposób jednoznaczny wynikałyby warunki, na jakich zostały dostarczone przedmiotowe samochody kontrahentowi zagranicznemu, w tym zwłaszcza kwestia uregulowania płatności za ich przewóz. W szczególności, strona nie przedstawiła faktury za wykonaną usługę transportu i to pomimo wezwania przez organ podatkowy I instancji dnia [...] lipca 2014 r. o przesłanie dokumentów potwierdzających zapłatę za wykonaną usługę transportową. Wydruki potwierdzenia wywozu IE 599, przedłożone przez skarżącą wraz z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego, niezależnie od tego, że skarżąca ujęta jest w nich jako nadawca, wskazują, że eksport realizowany był na warunkach EXW G. Reguła "EXW" ujęta w INCOTERMS 2010 (zbiór międzynarodowych reguł, określających warunki sprzedaży) pochodzi od Ex Works (named place) i oznacza "od zakładu" (określone miejsce). Termin ten przedstawia najmniejszą odpowiedzialność oraz zaangażowanie ze strony sprzedającego. Eksport zostaje uznany za dokonany w momencie postawienia towarów do dyspozycji kupującego w oznaczonym miejscu, bez zobligowania do dalszych czynności ze strony sprzedającego (to jest zapewnienia odprawy celnej eksportowej, ponoszenia kosztów oraz ryzyka załadunku towaru). Reguła EXW oznacza, że to kupujący ponosi pełną gestię transportową, tzn. organizuje transport, ponosi jego koszty oraz ryzyko całej dostawy, a sprzedający stawia towar do dyspozycji kupującego w punkcie wydania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 970/11, CBOSA). Brak jest przy tym podstaw do podważania waloru dowodowego wydruku potwierdzenia wywozu IE 599. Komunikat IE 599 stanowi elektroniczną formę potwierdzenia dokonanego zgłoszenia celnego i jest on dokumentem równorzędnym dla dotychczas stosowanej formy papierowej dokumentów SAD. Jednocześnie jest podpisywany przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych. Powyższej oceny nie zmienia przedłożony przez skarżącą dokument prywatny w postaci potwierdzenia odbioru, wystawiony przez szwajcarskiego kontrahenta skarżącej, sporządzony dnia [...] sierpnia 2014 r., czyli niemal rok po dniu dokonania eksportu i po wezwaniu organu I instancji z dnia [...] lipca 2014 r., a wskazujący, że pojazdy o numerach VIN: [...], [...], [...] przetransportowano na warunkach dostawy DDU, co według nomenklatury INCOTERMS oznaczałoby, że odpowiedzialność za cały transport spoczywał na sprzedawcy (skarżącej). Dokument ten z uwagi na jego charakter oraz okres pochodzenia należy uznać za niewystarczający do oceny rzeczywistych warunków dostawy towaru do odbiorcy. W powyższych okolicznościach bez znaczenia pozostaje i to, że skarżąca została wskazana jako nadawca listach przewozowych CMR. Skarżąca spółka nie może być bowiem uznana za nadawcę przesyłki tylko dlatego, że została wskazana jako nadawca w liście przewozowym CMR, skoro nie wykazała stosowną fakturą transportową, że to ona była stroną umowy przewozu (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 września 2003 roku, sygn. akt II CKN 415/01, LEX nr 83410). Wbrew twierdzeniom skarżącej żadne warunki dotyczące rzeczonego transportu nie wynikają natomiast z faktur zakupu czy sprzedaży bądź z potwierdzenia przelewu za dostarczone samochody. Należy zatem uznać, że skarżąca mimo spoczywającego na niej ciężaru dowodowego i obowiązku posiadania, a następnie przedstawienia, stosownie do art. 107 ust. 3 i ust. 4 u.p.a., wymaganej dokumentacji, nie wykazała aby to ona zrealizowała eksport samochodów osobowych ujętych we wniosku o zwrot akcyzy bądź też, aby eksport ten został zrealizowana przez inny podmiot, lecz w imieniu skarżącej spółki. Stąd też skarżąca nie mogła skutecznie ubiegać się o zwrot akcyzy w oparciu o art. 107 ust. 1 u.p.a. Bezzasadny okazał się przy tym wniosek o przeprowadzenie przez tut. Sąd dowodu z potwierdzenia odbioru spornych samochodów. Zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Potwierdzenie odbioru z dnia [...] sierpnia 2014 r., pochodzące od szwajcarskiego kontrahenta skarżącej, a dotyczące samochodów osobowych o numerach VIN [...], [...], [...], znajduje się tymczasem w aktach administracyjnych i podlegało ocenie przez organ podatkowy, jako jeden z dowodów w sprawie. W konsekwencji nie może zostać uznane za dowód uzupełniający na gruncie art. 106 § 3 P.p.s.a. Skarżąca nie przedstawiła natomiast, na potrzeby niniejszego postępowania, jakiegokolwiek innego potwierdzenia odbioru spornych samochodów. Odnosząc się do drugiej z przedstawionych powyżej kwestii spornych, wskazać trzeba, że ustanowiona w art. 107 ust. 1 u.p.a. przesłanka "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego", odwołuje się w sposób generalny do instytucji rejestracji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm., dalej: "P.r.d."), bez wprowadzania w tej mierze jakiegokolwiek zróżnicowania - gdy chodzi o skutek prawnopodatkowy - na rejestrację czasową albo rejestrację stałą. Skoro z art. 107 ust. 1 u.p.a. wynika, że przesłankę tę stanowi niezarejestrowanie wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochodu osobowego, to w sytuacji, gdy przepisy ustawy - Prawo o ruchu drogowym, do której odsyła ustawa o podatku akcyzowym, stanowią o rejestracji czasowej oraz o rejestracji stałej, to przyjąć należy, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było to, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy też stała. Oznacza to, że chodzi o wszystkie przewidziane ustawą - Prawo o ruchu drogowym sposoby rejestracji samochodu osobowego (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1094/07, CBOSA). W analizowanym zakresie podkreślić należy i to, że przepis art. 72 ust. 1 P.r.d. zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy (wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10, CBOSA). Tym samym, stwierdzić przyjdzie, że gdyby rzeczywiście zamiarem racjonalnie działającego ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił (wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13, CBOSA). Bezzasadny na gruncie kontrolowanej sprawy jest wywiedziony w tym względzie zarzut naruszenia art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego. Na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym wniosków o stałą rejestrację przedmiotowych pojazdów z dnia [...] września 2013 r., decyzji z dnia [...] września 2013 r. Starosty T. o ich rejestracji, a także informacji pochodzących z CEPiK, organ podatkowy zasadnie stwierdził, że sporne samochody zostały w dniu [...] września 2013 r. czasowo zarejestrowane na podstawie art. 74 ust. 2 pkt. 1 P.r.d. Podobnie znajduje potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym okoliczność, zgodnie z którą eksport rzeczonych samochodów nastąpił w dniu [...] września 2013 r. (wydruki potwierdzenia wywozu IE 599). Powyższe okoliczności faktyczne nie są zresztą kwestionowane przez stronę skarżącą, sporna pozostaje bowiem wyłącznie ich ocena prawna. Przechodząc zatem do oceny prawnej tych okoliczności faktycznych wskazać należy, że art. 74 ust. 2 P.r.d. stanowi o dwóch rodzajach rejestracji czasowej - z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt. 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek, o której stanowi już ust. 2 pkt 2, dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę (lit. a), przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (lit. b) oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy (lit. c). W kontrolowanej sprawie czasowej rejestracji dokonano w celu rejestracji spornych pojazdów, to jest z urzędu, na podstawie art. 74 ust. 2 pkt. 1 P.r.d. Okoliczność ta wskazana już została powyżej, jednakże w tym miejscu dodać trzeba, że wynika to m.in. z faktu późniejszej stałej rejestracji tych pojazdów w oparciu o wnioski z dnia [...] września 2013 r. Zatem powodem rejestracji czasowej tych pojazdów nie było umożliwienie ich wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d.). Podkreślenia w związku z tym wymaga to, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 P.r.d.) stanowi część procesu rejestracji pojazdów, której celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. W konsekwencji stwierdzić należy, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju. Ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy w oparciu o art. 107 ust. 1 u.p.a. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji tych pojazdów, to należy uznać, że pojazdy te zostały po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium kraju, co potwierdzają zresztą dane z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, a z tego tytułu - co do zasady - nie jest zwracany podatek akcyzowy. Niezarejestrowanie, o którym stanowi art. 107 ust. 1 P.r.d., należy odczytywać, jako brak złożenia wniosku o stałą rejestrację pojazdu. W przedmiotowej sprawie taki wniosek został złożony, a w konsekwencji dokonana została z urzędu najpierw czasowa rejestracja, a następnie rejestracja przedmiotowych pojazdów. Jako że z ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych jasno wynika, że przed dokonaniem eksportu (dnia [...] września 2013 r.) doszło do rejestracji spornych samochodów osobowych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w rozumieniu art. 107 ust. 1 u.p.a. (dnia [...] września 2013 r.), skarżąca spółka nie spełniła wynikającego z ostatnio przywołanej regulacji warunku braku ich wcześniejszego zarejestrowania, którego spełnienie było konieczne dla możliwości skutecznego dochodzenia zwrotu podatku akcyzowego. Wbrew zarzutom skargi organ podatkowy nie był kompetentny do weryfikacji legalności rzeczonych decyzji rejestracyjnych. Mając na uwadze powyższe okoliczności, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalono skargę.