III SA/Po 580/16

Dnia 3 listopada 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska ( spr.) WSA Mirella Ławniczak Protokolant: ref. staż. Marta Chocianowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki x na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego i określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2010 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] działając na podstawie art. 207, art. 2 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 47 § 3, art. 53 § 1, § 3, § 4, art. 54, art. 55 § 1, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), art. 2 pkt. 1, art. 3 ust. 1, art. 6, art.8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 21 ust. 1 i ust. 5, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1, pkt. 10 i pkt. 14, ust. 4 pkt 1, ust. 5, ust. 6, ust. 7, ust. 8, ust. 10, ust. 14, ust. 15 i ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: "u.p.a."), Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził wobec spółki x powstanie obowiązku podatkowego za [...] r. i określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ wskazał, iż po dokonaniu kontroli podatkowej u spółki x wszczął wobec strony postępowanie w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc [...] r. Organ stwierdził, że za badany okres spółka nie dopełniła warunku ujętego w art. 89 ust. 14 u.p.a., tj. nie złożyła do właściwego naczelnika urzędu celnego, w określonym terminie, miesięcznego zestawienia oświadczeń w związku ze sprzedażą oleju opałowego w ilości [...] litrów. Równocześnie zdaniem organu strona dokonywała sprzedaży oleju na podstawie oświadczeń niespełniających warunków wskazanych w art. 89 ust. 6, 7 i 8 u.p.a. Nie złożono też zgłoszenia rejestracyjnego przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą lub pierwszej czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. W związku z powyższym organ orzekł powstanie zobowiązania podatkowego od obrotu wskazaną ilością oleju opałowego, obliczonego według stawki przewidzianej dla paliw silnikowych. W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła jej naruszenie : - art. 8, art. 89 ust. 16 i ust. 15 u.p.a. – poprzez błędne przyjęcie, że niezłożenie wymaganych oświadczeń nabywców wyrobów akcyzowych stanowi podstawę do zastosowania stawki z art. 89 ust. 4 pkt. 1 u.p.a. podczas gdy materiał dowodowy wskazuje, że wyroby zostały sprzedane do celów grzewczych a spółka posiadała prawidłowe oświadczenia o sprzedaży na cele opałowe; - nieuwzględnienie art. 21 i art. 2 ust. 3 dyrektywy Rady 2003/96/WE; - art. 2, 7, 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 21 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE; - art. 120, art. 122, art. 187, art. 210 Ordynacji podatkowej – poprzez nieustalenie wszystkich elementów niezbędnych do określenia wysokości podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...]na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1, art. 21 § 1 pkt 1, § 3 Ordynacji podatkowej, art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 13 ust. 1, art. 89 ust. 5 pkt 1, ust. 14 i ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ podniósł, że zgodnie z art. 89 ust. 14 u.p.a. Sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli. W art. 89 ust. 15 u.p.a. ustawodawca dookreślił, jakie informacje musi zawierać miesięczne zestawienie oświadczeń. Zgodnie z tym przepisem powinno ono zawierać: imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania podmiotu przekazującego zestawienie, ilość i rodzaj oraz przeznaczenie wyrobów, których dotyczy oświadczenie, datę złożenia oświadczenia, datę i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby sporządzającej zestawienie, określenie liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikającej ze złożonych przez nich oświadczeń, miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach, imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP, PESEL oraz REGON składającego oświadczenie. Dane oznaczone w art. 89 ust. 15 u.p.a. powinny być przygotowywane na podstawie informacji zawartych w oświadczeniach nabywców. Organ wskazał też na konstytucyjność przepisów art. 89 ust. 14-15 u.p.a., co zostało stwierdzone wyrokiem TK z dnia 11.02.2014 r., sygn. akt P 24/12. Niespełnienie powyższych wymagań oznacza konieczność zastosowania podwyższonych stawek akcyzowych, o których mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 (art. 89 ust. 16 u.p.a.). W niniejszej sprawie strona nabyła oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, jednak nie przekazała w terminie zestawienia tych oświadczeń za miesiąc [...] r. – co skutkowało zastosowaniem podwyższonej stawki akcyzy. Organ II instancji wskazał ponadto, że organ I instancji ustalił, iż strona dokonywała sprzedaży oleju na podstawie oświadczeń niespełniających warunków wskazanych w art. 89 ust. 6, 7 i 8 u.p.a. Nie złożono też zgłoszenia rejestracyjnego przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą lub pierwszej czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. W skardze pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji z powodu naruszenia: - art. 8, art. 89 ust. 16 i ust. 15 ustawy z dnia 8 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że niezłożenie wymaganych oświadczeń nabywców wyrobów akcyzowych stanowi podstawę do zastosowania stawki z art. 89 ust. 4 pkt.1 u.p.a. podczas gdy materiał dowodowy wskazuje, że wyroby zostały sprzedane do celów grzewczych a spółka posiadała prawidłowe oświadczenia o sprzedaży na cele opałowe; - nieuwzględnienia art. 21 i art. 2 ust. 3 dyrektywy Rady 2003/96/WE; - art. 7, 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez zastosowanie niezgodnych w Konstytucją powyżej wskazanych przepisów u.p.a. - art. 5, art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE poprzez dokonanie niezgodnej z prawem unijnym wykładni przepisów art. 8 i 89 ust. 16 u.p.a. - art. 120, 122, 187, 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie wszystkich elementów niezbędnych do określenia wysokości podatku akcyzowego; - art. 127 i art. 143 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez upoważnienia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie powtarzając swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Postanowieniem z dnia 5 marca 2015 r. Sąd zawiesił postępowanie do czasu wydania rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości UE w sprawie C-418/14. Postanowieniem z dnia 5 lipca 2016 r. Sąd podjął zawieszone postepowanie sądowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie, czy przy sprzedaży przez stronę skarżącą oleju opałowego doszło do naruszenia przepisów warunkujących zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego, w szczególności, czy doszło do naruszenia przepisów dotyczących obowiązku uzyskania przez sprzedawcę od nabywcy oświadczeń o wymaganej treści, jak również przepisów zobowiązujących sprzedawcę do złożenia w terminie określonym w art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm. ), dalej "u.p.a.", zestawień tych oświadczeń. W rozpoznawanej sprawie organ I instancji poddał w wątpliwość oświadczenia ze względu na ich uchybienia formalne, przy czym – co należy podkreślić – organ ten nie wyjaśnił szczegółowo w uzasadnieniach swoich decyzji, na czym w istocie te uchybienia polegały w odniesieniu do konkretnych oświadczeń. Organ ograniczył się bowiem jedynie do lakonicznego wskazania naruszonego przepisu ustawy – art. 89 ust. 6, 7 i 8. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji w żaden sposób nie odniósł się do tych ustaleń, mimo, iż strona kwestionowała w odwołaniu te ustalenia dokonywane przez organ I instancji. Niezależnie od tego uchybienia Sąd stwierdził również inne istotne naruszenie przepisów prawa. Zgodnie z art. 89 ust. 1 u.p.a. stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla: - olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/ 1.000 litrów (pkt. 9) – olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69: a) z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/ 1.000 litrów, b) pozostałych, niepodlegających obowiązkowi barwienia i znakowania na podstawie przepisów szczególnych - 64,00 zł/1.000 kilogramów (pkt 10) – pozostałych paliw opałowych, w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15 °C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 232,00 zł/ 1.000 litrów, równa lub wyższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 64,00 zł/1.000 kilogramów (pkt. 15 lit. a). Jednakże zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt. 1 u.p.a. w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt. 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/ 1.000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2.047,00 zł/ 1.000 kilogramów. Zgodnie z art. 89 ust. 5 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych, nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt. 9, 10 i 15 tego artykułu, obowiązany jest w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt. 9, 10 i 15 (oświadczenie powinno być dołączone do kopii faktury i zawierać dane, o których mowa w art. 89 ust. 6 u.p.a., bądź winno być złożone na wystawionej fakturze stosownie do art. 89 ust. 7 u.p.a.); 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt. 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż (oświadczenie powinno zawierać dane wskazane w art. 89 ust. 8 u.p.a.). Nadto, sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w art. 89 ust. 1 pkt. 9, 10 i 15 u.p.a. sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli (art. 89 ust. 14 u.p.a.). Miesięczne zestawienie oświadczeń winno zawierać dane wskazane w art. 89 ust. 15 u.p.a. W przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15, o czym stanowił już art. 89 ust. 16 u.p.a., stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 tego artykułu. Jak już wskazano powyżej, spór pomiędzy stronami niniejszego postępowania dotyczył dopuszczalności zastosowania przez organy podatkowe stawki wynikającej z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w sytuacji, gdy strona nie złożyła za wskazany okres miesięcznego zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Sąd podziela zarzut strony skarżącej odnośnie do naruszenia przez organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie art. 89 ust. 16 w związku z art. 15 u.p.a., poprzez ich błędną interpretację wyrażającą się w przyjęciu, że niezłożenie zestawienia miesięcznych oświadczeń o sprzedaży oleju opałowego stanowi wystarczającą podstawę do zastosowania stawki wynikającej z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., pomimo, że organy nie dokonały ustaleń w celu stwierdzenia, jakie było rzeczywiste przeznaczenie zakwestionowanego oleju opałowego. Należy wskazać, iż w odniesieniu do wskazanego okresu rozliczeniowego organy podatkowe skupiły się praktycznie wyłącznie na nieprawidłowościach w zakresie złożenia zestawu oświadczeń. Nie badano natomiast rzeczywistego przeznaczenia spornego oleju. Zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a., w brzmieniu obowiązującym w [...] r., w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. Z kolei ten ostatni przepis stanowi, że w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/1.000 litrów. Należy wskazać, iż od dnia 1 stycznia 2015 r. przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. brzmi następująco: "(...) W przypadku gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a/, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1." Należy zwrócić uwagę, że w nowym stanie prawnym przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. nie obejmuje warunków określonych art. 89 ust. 15 upa, tj. nie dotyczy wymogów formalnych miesięcznych zestawień oświadczeń, których ewentualne błędy formalne nie stanowią o utracie uprawnienia do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy. W rozpoznawanej sprawie postępowanie podatkowe zakończyło się decyzją ostateczną z dnia [...] r., co powoduje, że nie ma zastosowania przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. w brzmieniu nadanym ustawą o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej. Podzielając pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 sierpnia 2016 r., w sprawie o sygn. akt I GSK 837/14, należy przyjąć, iż dokonując wykładni przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w ww. okresach, nie można pominąć tego, że zmiana dokonana 1 stycznia 2015 r. potwierdza, że wcześniej był on błędnie stosowany przez organy podatkowe i sądy, które podchodziły do stosowania podstawowej stawki akcyzy formalistycznie – w oderwaniu od faktycznego zużycia olejów opałowych. W przywołanym przez organy podatkowe w niniejszej sprawie wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 24/12, Trybunał Konstytucyjny potwierdził zależność odpowiedniej stawki akcyzy od spełnienia warunków ustawowych, stwierdzając, że wysoka stawka akcyzy (art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.) jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja bezpieczeństwa i rzetelność obrotu olejem opałowym, a rygoryzm warunków stosowania preferencji stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem, przede wszystkim ograniczenie zjawisk oszustw podatkowych, związanych ze sprzedażą tego oleju. Równocześnie jednak Trybunał Konstytucyjny zauważył, że z punktu widzenia kontroli rzeczywistego zużycia oleju opałowego do celów zgodnych z przeznaczeniem nie jest istotny moment jego zakupu, ale wykorzystanie do celów opałowych. Zgodnie z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), państwo członkowskie jest związane: po pierwsze – postanowieniami Traktatów założycielskich (pierwotnym prawem wspólnotowym), po drugie – aktami przyjętymi przez instytucje UE (wtórnym prawem wspólnotowym), i po trzecie – wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa ETS. Wojewódzkie sądy administracyjne i Naczelny Sąd Administracyjny, będące sądami unijnymi, jako sądy krajowe Państwa Członkowskiego, są związane wykładnią i stosowaniem prawa unijnego wynikającą z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. Zastosowanie prawa unijnego w sprawach administracyjnych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów administracji publicznej. W tym miejscu wskazać należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TS UE") wyrokiem z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14 orzekł, iż: "(...) dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: - nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz - sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości." Wyrok ten jednoznacznie stwierdza, że zastosowanie podstawowej stawki akcyzy do olejów opałowych sprzedanych do celów opałowych nie jest dopuszczalne, kiedy pomimo uchybień formalnych ustalono, że olej opałowy rzeczywiście został zużyty do celów zgodnych z przeznaczeniem. W dniu 2 czerwca 2016 r. zapadł wyrok TS UE w podobnej sprawie C-355/14 Polichim-SS EOOD. We wskazanych orzeczeniach TS UE orzekł, że Polska mogła wymagać od sprzedawców składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych. Zestawienie oświadczeń nabywców było bowiem instrumentem kontrolnym, mającym na celu zapobieganie unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym. Dyrektywa Rady 2003/96/WE nie pozwala jednak na stosowanie takich przepisów, jakie wprowadziła Polska, tj. art. 89 ust. 16 u.p.a. Zdaniem Trybunału, polski przepis narusza ogólną systematykę i cel dyrektywy Rady 2003/96/WE oraz zasadę proporcjonalności. W ocenie TSUE, w sytuacji braku złożenia zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, organy podatkowe i sądy powinny zbadać, czy oleje faktycznie zostały zużyte do celów opałowych. Powyższe orzeczenia TS UE mają wpływ na sprawy, które dotyczyły stanu prawnego (czyli zakończone przed 1 stycznia 2015 r.), kiedy to organy podatkowe miały możliwość nakładania sankcyjnej stawki podatku akcyzowego w przypadku braku złożenia oświadczeń lub zestawów oświadczeń, z uwagi na restrykcyjne brzmienie przepisów (art. 89 ust. 14 i 16 u.p.a.). Obecnie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, iż celem, jakiemu służy składanie oświadczeń oraz zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe nie jest samo zachowanie rygorów formalnych oświadczeń oraz ich zestawów, lecz zapewnienie bezpieczeństwa obrotu (zapobieżenie oszustwom podatkowym) i równocześnie właściwego korzystania z preferencji podatkowych. W rozpoznawanym przypadku z przyjętych przez Sąd ustaleń faktycznych w sprawie wyniknęło, że w odniesieniu do okresu, co do którego określono zobowiązanie podatkowe według podwyższonej stawki z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. – nie było istotnych przeszkód do zbadania rzeczywistego sposobu zużycia oleju opałowego, czy nie doszło do nadużyć w zakresie obrotu tym olejem, a sprzedany olej rzeczywiście został przeznaczony na cele grzewcze. Podzielając stanowisko strony skarżącej w niniejszej sprawie należy również wskazać, że przy interpretacji przepisów ustawy o podatku akcyzowym należy uwzględnić regulacje wynikające z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz treści punktu 37 preambuły dyrektywy Rady 2008/118/WE, ustanawiające zasadę proporcjonalności. Sankcyjne opodatkowanie powinno mieć miejsce jedynie wtedy, gdy nieprawidłowości oświadczeń uniemożliwiają kontrolę obrotu olejem opałowym na cele grzewcze bądź wykluczają uznanie sprzedaży na cele opałowe (zob. wyroki NSA z 24 sierpnia 2016 r. w sprawach o sygn. akt: I GSK 1368/14 i I GSK 837/14; ponadto: wyrok NSA z 31 sierpnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1778/14; wyrok NSA z 24 sierpnia 2016 r., sygn. akt I GSK 837/14 – publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu, w sytuacji, gdy w postępowaniu podatkowym nie zakwestionowano skutecznie faktycznego przeznaczenia oleju na cele opałowe, powodem zaś zastosowania stawki jak dla olejów napędowych było niezłożenie zestawiania tych oświadczeń – organy podjęły działania nadmiernie uciążliwe dla strony i naruszyły wywiedzioną z przepisów unijnych zasadę proporcjonalności. W tym stanie rzeczy Sąd, podzielając stanowisko zaprezentowane w skardze, uznał, iż organy podatkowe obu instancji dokonały błędnej wykładni przepisów art. 89 ust. 14 w zw. z ust. 16 u.p.a., co w rezultacie doprowadziło do ich niewłaściwego zastosowania. Ponownie rozpatrując sprawę organy podatkowe uwzględnią ocenę prawną przedstawioną przez Sąd w badanej sprawie i ocenią, czy zakwestionowane oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, spełniają wymogi ustawowe. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien również rozważyć kwestię ewentualnego przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego w oparciu o przepis art. 70 Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd uznał, że decyzje organu podatkowego II i I instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa, co uzasadniało ich uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( j. t. – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ) – w pkt. I wyroku. O zwrocie stronie skarżącej kosztów postępowania postanowiono w pkt. II wyroku na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.