III SA/Po 6/08

Dnia 12 lutego 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Sokołowska (spr.) Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2009 roku przy udziale sprawy ze skargi B. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [ ... ]r. nr [ ... ] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenie kwoty podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję w części obejmującej określenie zobowiązania podatkowego B. J. i S. J. , a w pozostałym zakresie oddala skargę B. J. II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej B. J. kwotę [ ... ] złotych tytułem zwrotu części kosztów postępowania sądowego III. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie I w zakresie określonym jej uchyleniem nie podlega wykonaniu. /-/ M. Ławniczak /-/ B. Sokołowska /-/ W. Długaszewska WSA/wyr.1 - sentencja wyroku Decyzją z dnia 19 lutego 2003 r. Naczelnik Urzędu Celnego uznał za nieprawidłowe zgłoszenie celne uzupełniające SAD z dnia 6 stycznia 2003 r. w części dotyczącej wartości celnej oraz kwoty długu celnego, określił na nowo kwotę długu celnego i wezwał Sp z o. o. oraz S. do uiszczenia uzupełniającej kwoty długu celnego. W uzasadnieniu decyzji podniesiono, iż zmiana ustalonej wartości celnej importowanego towaru (bluzy męskie) wynikała z zakwestionowania jego ceny podanej w fakturze dołączonej do przedmiotowego zgłoszenia celnego. Pobrane próbki towaru przekazano do Centrum Badań i Ekspertyz Towaroznawczych w celu ustalenia jego wartości hurtowej na rynku polskim. Otrzymane dane wskazały na rażące zaniżenie ceny bluz w fakturze, co uzasadniało obliczenie nowej wartości celnej - na zasadzie art. 29 Kodeksu celnego - i nowej kwoty długu celnego. Po rozpatrzeniu odwołania S. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 15 kwietnia 2004 r. uchylił decyzję organu I instancji, przekazując mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji stwierdził, że niezależnie od kwestii dotyczących prawidłowego ustalenia wartości celnej towaru w toku postępowania odwoławczego organ odwoławczy został poinformowany o wynikach weryfikacji przeprowadzonej przez chińskie władze celne w zakresie prawidłowości danych zawartych w świadectwie pochodzenia towaru Form A , dołączonym przez stronę do przedmiotowego zgłoszenia celnego. Wobec tych nowych okoliczności faktycznych sprawę należało więc przekazać do organu celnego I instancji. Decyzją z dnia 22 października 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego uznał za nieprawidłowe zgłoszenie celne dokonane w procedurze uproszczonej poprzez wpis do rejestru towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu oraz zgłoszenie celne uzupełniające SAD z dnia 6 stycznia 2003 r. w części dotyczącej stawki celnej i kwoty długu celnego, określił na nowo kwotę długu celnego i wezwał Sp z o. o. oraz S. do uiszczenia uzupełniającej kwoty długu celnego oraz odsetek wyrównawczych. Ponadto organ I instancji działając na podstawie art. 2 ust. 2, 5 ust. 1 pkt. 5, 6 ust. 7, 11 ust. 2, 11 c ust. 4, 15 ust. 4 i 4 c oraz art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) określił prawidłową wysokość podatku VAT z tytułu dokonanego importu towarów. W uzasadnieniu wskazano, że w dniu 6 stycznia 2003 r. przyjęto sporne zgłoszenie celne uzupełniające SAD dotyczące towaru w postaci bluz męskich z poliestru i bawełny, bluz dziecięcych z bawełny a także towarów z poliestru: kurtek młodzieżowych oraz kombinezonów niemowlęcych; dokonane przez S. jako przedstawiciela pośredniego na rzecz Sp. z o. o. na podstawie wpisu do rejestru procedury uproszczonej. Do zgłoszenia dołączono m.in. świadectwo pochodzenia Form . Kwotę długu celnego strona obliczyła na podstawie konwencyjnej stawki celnej (18%). Po wyjaśnieniu istoty zgłoszenia celnego (art. 3 § 1 pkt 24 Kodeksu celnego) organ celny wskazując na przepis § 20 a ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz. U. Nr 130, poz. 851 ze zm.) wskazał, że polskie władze celne zwróciły się pismem do chińskich władz celnych o przeprowadzenie weryfikacji świadectwa pochodzenia. Urząd Kontroli i Kwarantanny Przywozowej i Wywozowej pismem z dnia 11 lutego 2004 r. nie potwierdził jego autentyczności, stwierdzając, że przedmiotowe świadectwo nie zostało wystawione przez ten urząd. Zdaniem organu celnego powyższy wynik weryfikacji przeprowadzonej w trybie urzędowej współpracy administracyjnej jest wiążący dla polskich organów celnych. W dalszej części uzasadnienia decyzji wyjaśniono, że zgodnie z art. 15 § 1 Kodeksu celnego niepreferencyjne pochodzenie towarów określa się dla stosowania stawek celnych konwencyjnych i autonomicznych taryfy celnej. Ustalenie pochodzenia towarów dla potrzeb wyboru stawki celnej dokonywane jest przez organ celny na podstawie dowodu pochodzenia - świadectwa pochodzenia, faktury, specyfikacji lub innego dokumentu, w którym jest zapis o kraju pochodzenia lub na podstawie trwałego oznaczenia kraju pochodzenia na towarze, przy czym w wypadku wątpliwości co do pochodzenia towarów organ celny może zażądać dodatkowych dowodów potwierdzających pochodzenie - zgodnie z art. 19 Kodeksu celnego i § 11 ust. 2 powołanego wyżej rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. Zgodnie z § 11 ust. 1 tego rozporządzenia pochodzenie towarów wymienionych w Wykazie nr 3 winno być udokumentowane świadectwem pochodzenia, które musi być sporządzone przez organ upoważniony w danym kraju do wydawania takich świadectw, zawierać dane niezbędne do identyfikacji towaru objętego świadectwem oraz poświadczać pochodzenie towaru z danego kraju (§ 13 rozporządzenia). Dopuszczony do obrotu towar objęty sekcją XI Taryfy celnej został wymieniony w Wykazie nr 3 powyższego rozporządzenia, a zatem negatywny wynik weryfikacji świadectwa pochodzenia uniemożliwia przyjęcie tego dokumentu jako prawidłowego dowodu uprawniającego do zastosowania konwencyjnej stawki celnej. W związku ze stwierdzeniem, że świadectwo pochodzenia jest nieważne, niemożliwe jest również zastosowanie ust. 10 Postanowień wstępnych do Taryfy celnej (stawki autonomicznej lub konwencyjnej jeżeli jest wyższa od autonomicznej) z uwagi na brak jakiegokolwiek zapisu o kraju pochodzenia na dokumentach załączonych do zgłoszenia celnego. Ponadto strony nie przesłały żadnych nowych dokumentów, wobec czego zgodnie z ust. 7 Postanowień wstępnych do Taryfy celnej zastosowano autonomiczną stawkę celną podwyższoną o 100%. Długiem celnym obciążono solidarnie zgłaszającego - przedstawiciela pośredniego oraz podmiot, na rzecz którego dokonano zgłoszenia celnego na podstawie art. 209 § 3 i art. 221 Kodeksu celnego. Zgodnie z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29.08.2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr 155, poz. 1515) wymierzono także odsetki wyrównawcze, stwierdzając że nie istnieją okoliczności, które uzasadniałyby niepobranie odsetek. Zarejestrowanie zaniżonej kwoty długu celnego nastąpiło na podstawie nieprawdziwych danych i było spowodowane zaniedbaniem dłużnika, gdyż konwencyjne stawki celne zastosowano na podstawie sfałszowanego świadectwa pochodzenia, zaś w interesie importera leży dochowanie należytej staranności i sprawdzenie rzetelności i wiarygodności eksportera. W kwestii nałożenia na stronę obowiązku uiszczenia podatku VAT organ wskazał, że obowiązek podatkowy w imporcie powstaje z chwilą powstania długu celnego a podstawą opodatkowania jest ustalona wartość celna towaru powiększona o należne cło (wraz z wartością transportu tego towaru na odcinku krajowym). Odwołanie od powyższej decyzji złożyła S., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w powołaniu na zarzuty naruszenia art. 19 Kodeksu celnego w zakresie niepreferencyjnego pochodzenia towarów i sposobu jego dokumentowania oraz art. 122, 187 i 190 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz przeprowadzenie dowodu przez organ celny bez powiadomienia strony i bez jej czynnego udziału, a także art. 139 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez niedochowanie ustawowego terminu do wydania decyzji. W uzasadnieniu odwołania, podniesiono, iż dokumenty dołączone do zgłoszenia celnego (w tym świadectwo pochodzenia) były badane i nie wzbudziły wątpliwości funkcjonariusza celnego przed wydaniem pozwolenia na wpis do rejestru. Natomiast dowodem sfałszowania świadectwa pochodzenia nie może być jedynie pismo instytucji z Chin, która nie jest tożsama z instytucją figurującą na kwestionowanym dokumencie. Nie można się także zgodzić, że towar jest niewiadomego pochodzenia, bo dokonana rewizja i badanie przywieszek przez Urząd Celny oraz wykonane zdjęcia towaru potwierdzające chińskie pochodzenie towaru winno posłużyć urzędowi do ustalenia właściwego kraju pochodzenia i zastosowania stawki celnej konwencyjnej lub autonomicznej. Ponadto organ pomimo posiadania wyniku weryfikacji zwlekał ponad rok z wydaniem decyzji. Decyzją z dnia 06 listopada 2007 r., adresowaną Sp z o. o. oraz B. J. i S. J. Dyrektor Izby Celnej uchylił zaskarżoną decyzję : - w części dotyczącej pozycji 1 zgłoszenia celnego SAD w zakresie kraju pochodzenia, stawki celnej i kwoty cła (wskazując na stawkę 60 %) - w części dotyczącej pozycji 3 zgłoszenia celnego SAD w zakresie stawki celnej i kwoty cła (wskazując wyraźnie na stawkę 120 %) - w części dotyczącej określenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT - oraz w części dotyczącej wezwania do zapłaty odsetek wyrównawczych i umorzył w tym zakresie postępowanie, a w pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Organ II instancji wskazał w uzasadnieniu decyzji, że pismem z dnia 13 maja 2005 r. Dyrektor Izby Celnej ponownie wystąpił do władz chińskich z prośbą o weryfikację świadectwa pochodzenia. W odpowiedzi chińskie władze w piśmie zbiorczym z dnia 27 lipca 2005 r. poinformowały, że wymienione w nim świadectwa pochodzenia zostały sfałszowane. Organ odwoławczy podkreślił, że możliwość zastosowania właściwej stawki celnej w handlu niepreferencyjnym była uzależniona od rodzaju przedstawionego przez zgłaszającego dowodu pochodzenia, a także od jego formalnej i materialnej poprawności. Świadectwo pochodzenia mogło podlegać czynnościom weryfikacyjnym polegającym na sprawdzeniu jego autentyczności oraz prawidłowości danych w nim zawartych - zgodnie z § 20 a rozporządzenia Rady Ministrów z 15 października 1997 r., a wyraźna odpowiedź informująca o nieautentyczności świadectwa pochodzenia czyniła ten dokument nieprawidłowym do potwierdzenia pochodzenia towaru. Z uwagi na to, że władze chińskie dwukrotnie poinformowały o sfałszowaniu przedmiotowego świadectwa pochodzenia, dowód ten nie mógł być wykorzystany dla celów ustalenia pochodzenia towarów, a więc pochodzenie to należało ustalić w oparciu o inne dowody wskazane w § 11 ust. 2 rozporządzenia. W sprawie brak jednak jakichkolwiek innych dowodów niepreferencyjnego pochodzenia, gdyż z protokołu przeprowadzonej rewizji celnej nie wynika chińskie pochodzenie towaru, a poza tym aktach sprawy nie ma żadnych zdjęć, które potwierdzałyby pochodzenie towaru. Zdaniem organu odwoławczego brak było również podstaw do prowadzenia dalszego postępowania dowodowego w zakresie pochodzenia towaru, gdyż wyniki weryfikacji nie podlegały kwestionowaniu, ani nie wymagały dodatkowych informacji. Jednakże Dyrektor Izby Celnej, mając na uwadze dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, ponownie wystąpił do władz chińskich, które potwierdziły fakt sfałszowania weryfikowanego świadectwa pochodzenia. Podstawą prawną weryfikacji świadectw pochodzenia był § 20 a rozporządzenia Rady Ministrów z 15.10.1997 r. Natomiast ustalenia dokonywane w trybie § 12 rozporządzenia nie mogłyby zastąpić samego świadectwa pochodzenia, a ponadto przepis ten może być stosowany tylko wtedy, gdy organ celny posiada wątpliwości co do pochodzenia towaru zadeklarowanego w prawidłowym dowodzie pochodzenia. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że w chwili zgłoszenia celnego funkcjonariusz celny mógł dokonać jedynie formalnej oceny dowodu pochodzenia, natomiast materialna ocena tego dowodu mogła być przeprowadzona w trybie § 20 a rozporządzenia Rady Ministrów, a zatem przyjęcie przez organ celny prawidłowości dowodu pochodzenia pod względem formalnym nie wykluczało późniejszej weryfikacji danych wynikających ze zgłoszenia celnego i dołączonych do niego dokumentów. Zmiana w zakresie ustalonej stawki celnej w pozycji 1 zgłoszenia SAD (na 60 %) wynikała zaś z dokonanych oględzin bluz męskich wskazujących na ich chińskie pochodzenie, natomiast wobec pozostałego towaru nie można było ustalić jego pochodzenia co uzasadniało zastosowanie podwyższonej o 100 % stawki celnej. Zmiana kwoty należnego podatku VAT była konsekwencją zmiany podstawy opodatkowania - wysokości cła. W kwestii odsetek wyrównawczych organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie wystąpiły żadne przesłanki, ani dowody wskazujące na możliwość przypisania importerowi czy przedstawicielowi pośredniemu winy za podanie nieprawidłowych danych w zgłoszeniu celnym. Strona dołożyła wszelkiej staranności i działała w dobrej wierze, co wyczerpuje przesłankę wynikającą z § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych, wobec czego uchylono decyzję organu I instancji i umorzono postępowanie w tym zakresie. B. J. złożyła skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie bądź stwierdzenie nieważności decyzji organu odwoławczego oraz uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w całości. Skarżąca zarzuciła naruszenie : - art. 247 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej poprzez skierowanie decyzji II instancji do B. J. i S. J. w sytuacji, gdy stroną postępowania była spółka cywilna - punktu 9 załącznika D.3 do Międzynarodowej Konwencji dotyczącej uproszczenia i harmonizacji postępowania celnego sporządzonej w Kyoto 18 maja 1973 r. (Dz. U. z 1982r. Nr 43, poz. 278) w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego - ust. 10 części A ("Stawki celne") części pierwszej ("Postanowienia wstępne") rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. z 2001 r. Nr 146, poz. 1639 z późn. zm.) w zw. z art. 188 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego - naruszenie art. 11 c ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonywania zgłoszenia celnego - oraz naruszenie art. 65 § 5 w zw. z art. 65 §4 pkt. 2 lit. c Kodeksu celnego w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonywania zgłoszenia celnego poprzez wydanie decyzji zmieniającej niektóre elementy zgłoszenia po upływie 3 lat od dnia jego przyjęcia. Uzasadniając powyższe zarzuty wskazano, iż zgodnie z normą punktu 9 załącznika D-3 do powołanej konwencji wnioski o dokonanie kontroli dokumentów powinny być składane w przepisanym okresie, który, z wyjątkiem specjalnych okoliczności, nie powinien przekroczyć roku od dnia, w którym dokument został przedstawiony w urzędzie celnym kraju występującego z wnioskiem. Tymczasem w przedmiotowej sprawie wniosek o dokonanie kontroli został złożony do właściwego organu chińskiego dopiero w dniu 13 maja 2005 r., czyli po upływie roku od dnia przedstawienia dokumentu w urzędzie celnym. Uchybienie wskazanemu terminowi nie zostało uzasadnione żadnymi specjalnymi okolicznościami. Zatem informacja uzyskana niezgodnie z postanowieniami ratyfikowanej umowy międzynarodowej nie może być podstawą wydania decyzji w postępowaniu celnym. Natomiast zgodnie z ust. 10 części A części pierwszej rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej jeżeli nawet organy celne przyjęły, że pochodzenie towaru nie zostało udokumentowane świadectwem pochodzenia, ale jeżeli można było ustalić kraj i region pochodzenia, to powinna być zastosowana pojedyncza stawka autonomiczna (w tej sytuacji 60 %), a nie podwójna (120 %). Dowodem na to, że towary pochodziły z Chin była zamieszczona w pkt 12 świadectwa pochodzenia deklaracja eksportera, w której podmiot ten potwierdza, że wszystkie towary wymienione w tym dokumencie pochodzą z Chin. Fakt, że [ ... ] uznała, że ten dokument nie pochodzi od niej nie oznacza, że nie ma on mocy dowodowej jako deklaracja samego eksportera - wtedy nie jest on wprawdzie wystarczający do zastosowania na jego podstawie stawki konwencyjnej, ale wystarcza do zastosowania pojedynczej stawki autonomicznej. Należy go w tym zakresie uznać za specyfikację towarów, o której mowa w § 11 ust. 2 pkt 2 powołanego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów (...). Poprzez niedokonanie oceny dowodowej tego dokumentu w tym charakterze organ naruszył art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto wbrew art. 188 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ nie przeprowadził dowodów wskazanych przez stronę w odwołaniu - oględzin zdjęć towarów, na których widoczne są napisy potwierdzające chińskie pochodzenie towarów, pomimo że w świetle § 11 ust. 3 powyższego rozporządzenia dowodem pochodzenia towaru może być też trwałe oznaczenie kraju pochodzenia na towarze. Zdaniem skarżącej zarzut naruszenia art. 11 c ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonywania zgłoszenia celnego wynikał natomiast stąd, że przepis ten stanowił wówczas, iż organem uprawnionym do wydania decyzji ustalającej wysokość podatku jest organ podatkowy właściwy dla podatnika (dłużnika celnego). Poza tym decyzje organów celnych dotyczące zobowiązań podatkowych VAT wydawane od 1 września 2003 r. nie mogą dotyczyć długu celnego powstałego przed dniem 1 września 2003 r., gdyż zobowiązania podatkowe tego rodzaju nigdy nie powstały. W ówczesnym stanie prawnym odnośnie kwoty podatku VAT nie podanej w deklaracji celnej należało wydać odrębną decyzję konstytutywną, której w niniejszej sprawie nie było. Naruszenie art. 65 § 5 w zw. z art. 65 § 4 pkt. 2 lit. c Kodeksu celnego miało z kolei polegać na dokonaniu zmiany elementów wskazanych w dokumencie SAD (zmiany podstaw opłaty i podatku VAT) po upływie 3 lat od dokonania zgłoszenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do zarzutów skargi, wskazał, że § 20 a rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów (...) nie przewiduje nakazu wysyłania dowodów pochodzenia w określonym przedziale czasowym, a konstrukcja punktu 9 załącznika D-3 Międzynarodowej Konwencji sporządzonej w Kyoto w dniu 18 maja 1973r. dopuszcza możliwość wystąpienia z wnioskiem o weryfikację po upływie terminu 1 roku. Przy tym nie stanowi, aby wnioski zgłoszone po tym terminie należało traktować jako bezprzedmiotowe. Podstawą zastosowania stawki celnej autonomicznej podwyższonej o 100% był nie ust. 10, lecz ust. 7 Części pierwszej Postanowień wstępnych do Taryfy celnej - A. Stawki celne, który stanowi, że dla towarów, dla których nie można było ustalić kraju lub regionu pochodzenia towaru stosowało się stawkę celną autonomiczną podwyższoną o 100% lub stawkę celną konwencyjną podwyższoną o 100%, jeżeli była wyższa od stawki celnej autonomicznej. Przepis ten został prawidłowo zastosowany w sprawie, gdyż z zebranego materiału dowodowego wynika, że nie można było ustalić kraju pochodzenia części sprowadzonych towarów, skoro świadectwo pochodzenia Form A zostało negatywnie zweryfikowane, co pozbawia je cech dowodu pochodzenia, jak również atrybutu legalności co do pozostałych informacji w nim zawartych, a oprócz tego dokumentu w sprawie nie było żadnego innego dowodu, o którym mowa w pkt 11 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. Odnośnie kwestii podatkowych organ odwoławczy wskazał, że organy celne jako organy kompetentne do wydawania decyzji określających kwotę podatku VAT zyskały uprawnienie do wszczynania postępowań dotyczących zdarzeń powstałych przed dniem 1 września 2003 r. Odnośnie zmiany elementów zgłoszenia SAD organ podał, że zagadnienia podatkowe nie stanowią przedmiotu ewentualnej zmiany elementów zgłoszenia celnego, wobec czego wskazany przez stronę 3 letni termin nie znajduje zastosowania w sprawie. W piśmie z dnia 21 lipca 2008 r. skarżąca B. J. podniosła dodatkowe zarzuty dotyczące naruszenia art. 209 § 3 Kodeksu celnego, art. 258 § 1 pkt 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zdaniem skarżącej nie jest ona odpowiedzialna za dług celny w świetle art. 209 § 3 Kodeksu celnego, gdyż S. nie jest podmiotem, który dostarczył danych wymaganych do sporządzenia zgłoszenia celnego i który wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że dane te są nieprawdziwe. Podmiotem, który ponosi odpowiedzialność za dług celny jest jedynie osoba, która dostarczyła nieprawdziwych danych. W ocenie B. J. odrzucenie zaproponowanej wykładni miałoby ten skutek, że art. 209 § 3 w zw. z art. 3 §1 pkt 23 Kodeksu celnego, w brzmieniu obowiązującym w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, byłby niezgodny z art. 2 Konstytucji RP poprzez przypisanie odpowiedzialności za dług celny podmiotowi nie ponoszącemu żadnej winy za sfałszowanie dokumentu celnego, a także z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez obciążenie odpowiedzialnością za dług celny przedstawiciela pośredniego, podczas gdy takiej odpowiedzialności nie ponosi przedstawiciel bezpośredni importera ani pełnomocnicy w innych postępowaniach. Stąd też skarżąca wniosła o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego w powyższym zakresie. B. J. podniosła także, iż decyzja pierwszoinstancyjna została wydana na spółkę cywilną S., która została rozwiązana. Decyzja pierwszoinstancyjna jest bezprzedmiotowa i dlatego organ I instancji powinien stwierdzić jej wygaśnięcie na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego. Skarżąca zarzuciła również, iż niepowołanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji specjalnych okoliczności usprawiedliwiających przekroczenie rocznego terminu na dokonanie kontroli świadectwa pochodzenia przesądza o naruszeniu art. 210 §1 pkt 6 i art. 210 §2 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga B. J. okazała się nieuzasadniona w zakresie zarzutów dotyczących prawidłowości postępowania celnego prowadzonego przez organy celne obu instancji w przedmiocie uznania spornego zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i określenia kwoty długu celnego na nowo. Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane w dniu 6 listopada 2007r., jednak dotyczyło ono długu celnego, który powstał w styczniu 2003 roku. Stąd zgodnie z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 623) podstawę rozstrzygnięcia, w zakresie dotyczącym długu celnego, stanowiły przepisy ustawy z dnia 09 stycznia 1997r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001r. nr 75, poz. 802 ze zm.). Niekwestionowana, zarówno przez organy celne, jak i Strony postępowania, treść zgłoszenia celnego wskazuje, że przedmiotem importu był towar (odzież), dla którego w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. nr 146, poz. 1639 ze zm.) nie przewidziano preferencyjnych stawek celnych; stawek celnych stosowanych dla towarów pochodzących z krajów rozwijających się (DEV) oraz z krajów najmniej rozwiniętych (LDC). Zgłaszający zawnioskował o zastosowanie konwencyjnej stawki celnej. Stąd organy celne prawidłowo przyjęły, że w kontrolowanej sprawie zastosowanie znajdują przepisy prawa regulujące kwestie pochodzenia towaru i jego dokumentowania w ramach handlu niepreferencyjnego, czyli przede wszystkim postanowienia Międzynarodowej Konwencji dotyczącej uproszczenia i harmonizacji postępowania celnego sporządzonej w Kyoto dnia 18 maja 1973r. (Dz.U. nr 12, poz. 38 ze zm.) oraz załączniki do tej umowy, art. 16 do art. 19 Kodeksu celnego oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 października 1997r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz.U. nr 130, poz. 851 ze zm.). Działając na podstawie wskazanych przepisów organy administracji celnej zgromadziły wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy oraz prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego; w szczególności zgodnie z prawem pozyskały i zinterpretowały wyniki weryfikacji świadectwa pochodzenia. W myśl Załącznika - D. 3 do Międzynarodowej Konwencji dotyczącej uproszczenia i harmonizacji postępowania celnego, sporządzonej w Kyoto dnia 18 maja 1973 r., dotyczącego kontroli dokumentów stwierdzających pochodzenie towarów (Dz.U. z 1982r. nr. 43, poz. 278 zał.) administracja celna Umawiającej się Strony, która przyjęła niniejszy załącznik, może wystąpić z wnioskiem do właściwych władz innej Umawiającej się Strony, która przyjęła niniejszy załącznik i na której terytorium wystawione były dokumenty stwierdzające pochodzenie towarów, o przeprowadzenie kontroli takich dokumentów w następujących wypadkach: a) gdy istnieją uzasadnione podstawy do powstania wątpliwości co do autentyczności dokumentu; b) gdy istnieją uzasadnione podstawy do powstania wątpliwości co do rzetelności poszczególnych danych zawartych w dokumencie; c) na zasadzie wyrywkowej. Władze celne nie muszą akceptować przedstawianych im dokumentów stwierdzających pochodzenie towarów i mają prawo do kontroli pochodzenia towarów, jeśli uważają, że jest to uzasadnione okolicznościami. Przy zgłaszaniu towarów do odprawy celnej kontrola może jedynie polegać na sprawdzeniu przedstawionych dokumentów lub na żądaniu dodatkowych dowodów na popracie złożonego zgłoszenia lub świadectwa pochodzenia towarów. Kontrola może być dokonana przez odpowiednie władze lub upoważnione organy dwoma metodami: przez przeprowadzenie niezbędnej kontroli przed wysyłką towarów i potwierdzenie jako prawdziwych zgłoszenia lub świadectwa pochodzenia albo przez przeprowadzenie wyrywkowej kontroli po wysyłce towarów. Te ostatnie mogą być przeprowadzane z inicjatywy odpowiednich władz lub upoważnionych organów albo też na wniosek kraju przywozu. Mając na uwadze powyższe wyjaśnić należy, że zasady postępowania w zakresie weryfikacji dowodów pochodzenia ukształtowane zostały jako postępowanie wewnątrzadministracyjne obejmujące współpracę władz celnych Umawiających się Stron. Wynik weryfikacji oddziaływał bezpośrednio, w sposób określony postanowieniami Konwencji, jedynie na sytuację prawną władz kraju przywozu. Stanowisko wyrażone przez władze kraju eksportu nie kształtowało sytuacji prawnej Skarżących. Dla osiągnięcia takiego celu konieczne było wydanie decyzji, poprzedzonej prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, przez polskie organy celne. Ustawodawca zagwarantował podmiotom prowadzącym obrót towarowy z zagranicą prawo do podważania wyników weryfikacji, w szczególności ustanawiając obowiązek zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu celnym, możliwość zgłaszania wniosków dowodowych oraz kreując prawo odwołania od decyzji. Podmiot, który ma w tym interes prawny może podważać legalność wydanego rozstrzygnięcia w skardze do sądu administracyjnego. W tej sytuacji całkowicie chybiony jest zarzut bezprawnej, nieograniczonej, ingerencji organów zagranicznych w swobodę działalności gospodarczej polskiego przedsiębiorcy. Działania polskich władz w zakresie weryfikacji świadectwa pochodzenia znajdowały umocowanie w przepisach powszechnie obowiązujących o mocy prawnej umowy międzynarodowej. Natomiast właściwość organów celnych do inicjowania postępowania weryfikacyjnego została szczegółowo określona w przepisach Kodeksu celnego oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia. Dyrektor Izby Celnej posiadał upoważnienie do występowania z wnioskiem o kontrolę dowodów pochodzenia. W tym zakresie Sąd podziela argumentację przedstawioną w odpowiedzi na skargę. Sprzeczne z postanowieniami Konwencji z Kyoto byłoby kwestionowanie autentyczności spornego świadectwa pochodzenia przez polskie organy celne jedynie na podstawie wyników własnej weryfikacji dokonanej w oparciu o posiadany materiał porównawczy (posiadane wzory stempli i podpisów). Decyzja wydana, jak to wskazano w skardze, w oparciu o "suwerenny wynik weryfikacji" oddziaływałaby na obrót towarowy pomiędzy Umawiającymi się Stronami, wbrew postanowieniom przedmiotowej umowy, czyli bez skutecznej kontroli, która może być dokonana jedynie w kraju, w którym zostały wystawione dokumenty stwierdzające pochodzenie (Załącznik D. 3 dotyczący kontroli dokumentów stwierdzających pochodzenie towarów - postanowienia Wstęp zdanie trzecie). Zgodnie z treścią Załącznika - D. 3 Definicje pkt b, świadectwem pochodzenia towaru jest specjalny formularz ustalający tożsamość towarów, w którym odpowiednie władze lub organ upoważniony do jego wydawania wyraźnie zaświadczają, że towary, których świadectwo dotyczy, pochodzą z danego kraju; zaświadczenie takie może również zawierać oświadczenie wytwórcy, producenta, dostawcy, eksportera lub innej właściwej osoby. Weryfikacja świadectwa pochodzenia załączonego do zgłoszenia celnego odbyła się bez naruszenia norm ustanowionych w aktach prawnych określających reguły handlu niepreferencyjnego. W szczególności zarzucane przekroczenie, ustanowionego załącznikiem D-3 do Międzynarodowej Konwencji sporządzonej w Kioto w dniu 18 maja 1973r., rocznego terminu dla składania wniosków o dokonanie kontroli nie mogło spowodować skutku w postaci niedopuszczalności wykorzystania zgromadzonego materiału dowodowego w postępowaniu celnym. Przede wszystkim z tego względu, że taka sankcja nie wynika, ani z treści przepisów powołanej Konwencji, ani przepisów innych aktów prawnych. Z kolei interpretacja postanowień powołanej Konwencji w sposób zaprezentowany w skardze prowadzi do konsekwencji nieuzasadnionych celem tej regulacji. W świetle treści art. 65 § 5 Kodeksu celnego decyzję w sprawie weryfikacji zgłoszenia celnego można wydać przed upływem 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Porównanie treści tego przepisu z treścią postanowień załącznika D-3 do Konwencji z Kyoto nakazuje przyjąć, iż przedmiotem normowania tej ostatniej były inne kwestie niż ograniczenie wynikających z przepisów Kodeksu celnego możliwości orzekania o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Umawiające się Strony unormowały relacje pomiędzy władzami swoich administracji celnych w zakresie procedury weryfikacji dokumentów stwierdzających pochodzenie towaru. Natomiast reguły dotyczące terminu dopuszczalności wydania decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe zostały suwerenie określone przez Rzeczpospolitą Polską w ustawie. Jeżeli ustawodawca zamierzałby ograniczyć dodatkowymi przesłankami kompetencję administracji celnej w zakresie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, to swą wolę wyraziłby również w ustawie. Zbędne dla osiągnięcia takiego celu byłoby uzgadnianie tej kwestii z innymi państwami w formie umowy międzynarodowej. Dlatego, w ocenie Sądu, przepis przedmiotowej umowy międzynarodowej określający roczny termin na wystąpienie z wnioskiem o dokonanie kontroli świadectwa pochodzenia nie kształtował sytuacji prawnej importera. Tym samym wykorzystanie w postępowaniu celnym informacji pozyskanych w trybie kontroli świadectwa pochodzenia z przekroczeniem rocznego terminu nie stanowi naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej. Jeżeli uchybienie terminowi na wystąpienie z wnioskiem o dokonanie kontroli nie oddziaływało na sytuację prawną importera, to brak ujawnienia w uzasadnieniu decyzji specjalnych okoliczności związanych z przekroczeniem tego terminu, nie może być kwalifikowany jako istotne pogwałcenie art. 210 §1 pkt 6 i §2 Ordynacji podatkowej. W okolicznościach niniejszej sprawy usprawiedliwione było wystąpienie z pierwszym wnioskiem o zbadanie autentyczności dowodu pochodzenia do Urzędu Kontroli i Kwarantanny Przywozowej i Wywozowej, albowiem treść zgłoszenia celnego wskazywała, że import towaru odbywa się w niepreferencyjnym obrocie handlowym. Z kolei Dyrektor Izby Celnej, zgodnie z art. 229 Ordynacji podatkowej, mógł na żądanie strony lub z urzędu, przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe. Zatem przychylając się do wniosku dowodowego Strony zgodnie z prawem zwrócił się o zbadanie autentyczności świadectwa pochodzenia do organu wskazanego jako wystawca dowodu pochodzenia. Władze [ ... ] upoważnione do weryfikacji dowodów pochodzenia, zarówno w handlu preferencyjnym, jak i niepreferencyjnym, w sposób jednoznaczny stwierdziły, że sporne świadectwo pochodzenia zostało sfałszowane. Zgromadzone w aktach sprawy dowody: odpowiedź podmiotu wskazanego w treści przedłożonego dokumentu jako jego wystawca, a także pismo Urzędu Kontroli i Kwarantanny Przywozowej i Wywozowej , uzasadniają wniosek o braku prawidłowego dowodu pochodzenia towaru. Fakt, że świadectwo pochodzenia zostało sfałszowane ma ten skutek, że przedstawiony organom celnym dokument traci moc dowodową. Dlatego nie może on stanowić prawidłowej podstawy rozstrzygnięcia, jako oświadczenie eksportera. Wbrew twierdzeniom skargi w aktach sprawy nie ma zdjęć importowanego towaru, a Skarżąca nie skorzystała z możliwości zgłoszenia innych wniosków dowodowych. Dysponując takim materiałem dowodowym organy celne zgodnie z art. 187 §1 Ordynacji podatkowej przyjęły, że nie można ustalić kraju pochodzenia importowanej odzieży. Tym samym ustalenia faktyczne uzasadniały zastosowanie autonomicznej stawki celnej w podwyższonej wysokości w stosunku do części importowanego towaru - z wyjątkiem poz. 1. Prawidłowo został zinterpretowany i zastosowany art. 209 §3 Kodeksu celnego. W jego treści ustawodawca określił krąg podmiotów odpowiedzialnych za dług celny, który powstawał z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego. Do osób ponoszących odpowiedzialność za dług celny zaliczył zgłaszającego, osobę na rzecz, której dokonano zgłoszenia oraz osoby, które dostarczyły danych do sporządzenia zgłoszenia celnego i które wiedziały lub przy zachowaniu należytej staranności mogły się dowiedzieć, że dostarczone dane są nieprawdziwe. Zgodnie z art. 221 Kodeksu celnego także w przypadku, o którym mowa w art. 209 §3 Kodeksu celnego, dłużnicy są solidarnie zobowiązani do zapłacenia kwoty wynikającej z długu celnego. Tym samym ziszczenie się przesłanek odpowiedzialności podmiotu, który dostarczył nieprawdziwych danych do sporządzenia zgłoszenia celnego nie ma tego skutku, że wyłącza odpowiedzialności zgłaszającego lub osoby, na rzecz której dokonano zgłoszenia. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie znalazł uzasadnionych podstaw dla przedstawienia pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu. Uznał przy tym, że ustawodawca wychodząc naprzeciw istotnym potrzebom obrotu gospodarczego, w szczególności postępującej specjalizacji, stworzył ramy prawne dla prowadzenia działalności gospodarczej w formie agencji celnej. Wyposażył ją, na zasadzie wyłączności, w szczególne uprawnienia, albowiem stosowanie do treści art. 253 §2 pkt 2 Kodeksu celnego, jeżeli postępowanie przed organem celnym dotyczy towaru, którego rodzaj lub ilość wskazuje na przeznaczenie do działalności gospodarczej przedstawicielem pośrednim osoby może być wyłącznie agencja celna. Niemniej korzystanie z przyznanych uprawnień powiązał z odpowiedzialnością za dług celny -art. 64 § 2 a w związku z art. 209 §3 Kodeksu celnego. Przy tym podjęcie i prowadzenie działalności gospodarczej w formie agencji celnej oraz świadczenie usług w ramach przedstawicielstwa pośredniego pozostawił swobodnej decyzji przedsiębiorcy. Agencja celna mogła występować również jako przedstawiciel bezpośredni importera - art. 253 § 2 pkt 1 i § 3 pkt 1 Kodeksu celnego. Wybór przedsiębiorcy przesądzał czy będzie on ponosił odpowiedzialność za prawdziwość danych zawartych w zgłoszeniu celnym oraz autentyczność załączonych do niego dokumentów - art. 64 § 2a w związku z art. 253 § 2 i §3 oraz art. 3 § 1 pkt 23 Kodeksu celnego. W konsekwencji to decyzja podmiotu prowadzącego agencję celną, a nie wola ustawodawcy, jak to założyła w swojej argumentacji. B. J., kształtowała zakres odpowiedzialności prawnej przedsiębiorcy. Z tych względów Sąd nie podziela wątpliwości co do zgodności art. 209 § 3 w związku z art. 3 § 1 pkt 23 Kodeksu celnego z art. 2 oraz art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Nieuzasadniony okazał się też zarzut naruszenia art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wskazuje, że należało stwierdzić wygaśnięcie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z uwagi na jej bezprzedmiotowość, którą wywołało rozwiązanie z dniem 15 stycznia 2007r., jednego z dłużników solidarnych, spółki cywilnej S. Sformułowany zarzut jest chybiony już tylko z tego względu, że wykracza poza granice rozpoznania sprawy wyznaczone zaskarżonym rozstrzygnięciem. Decyzja Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego dotyczyły kwestii prawidłowości zgłoszenia celnego - art. 65 § 4 Kodeksu celnego. Stwierdzenie wygaśnięcia decyzji następuje w odrębnym postępowaniu celnym (art. 262 Kodeksu celnego w związku z art. 258 § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej). Od ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji służy skarga do sądu administracyjnego. Dlatego ocena bezprzedmiotowości kwestionowanych decyzji z tego punktu widzenia wykracza poza, wyznaczone przez art. 134 § 1 oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), granice kontroli legalności rozstrzygnięcia w przedmiocie nieprawidłowości zgłoszenia celnego. Wskazać również należy, iż postępowanie w sprawie wygaśnięcia decyzji nie służy eliminowaniu z obrotu prawnego decyzji wadliwych (B. Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Ordynacja podatkowa - komentarz" Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2007, str. 772). Nieuzasadniony jest także zarzut błędnego określenia adresatów decyzji organu II instancji w zakresie dotyczącym orzeczenia o ich zobowiązaniach celnych. W tym miejscu zauważyć należy, że na gruncie przepisów Kodeksu celnego, przyznających podmiotowość administracyjnoprawną spółkom cywilnym (art. 1 w zw. z art. 3 § 1 pkt 10), postępowanie celne prowadzone z udziałem spółki jako strony jest w rzeczywistości postępowaniem prowadzonym z udziałem samych wspólników, przy założeniu, że wszyscy wspólnicy zostali określeni w tej decyzji. Taka sytuacja występuje właśnie w niniejszej sprawie. Rozważając powyższy problem należy bowiem mieć na uwadze to, iż przepisy Kodeksu celnego nie modyfikują, określonego w Kodeksie cywilnym, ustrojowego kształtu spółki cywilnej, a zwłaszcza nie zawierają szczególnych regulacji dotyczących odpowiedzialności wspólników za długi zlikwidowanej spółki, jako osoby trzeciej. Kodeks celny nie zawiera analogicznych rozwiązań w stosunku do przyjętych w art. 115 Ordynacji podatkowej, który to przepis nie znajduje do spraw celnych zastosowania, bowiem zamieszczono go w dziale III, natomiast z mocy art. 262 Kodeksu celnego jedynie przepisy art. 12 i działu IV ustawy - Ordynacja podatkowa stosuje się odpowiednio do postępowania w sprawach celnych. Rozwiązanie spółki cywilnej powoduje, że przestaje organizacyjnie istnieć ten podmiot stosunków celnych, jednakże pamiętać należy, że decyzja orzekająca wcześniej o długu celnym spółki cywilnej skierowana jest w istocie do majątku dłużnika. Nie posiadając osobowości prawnej spółka cywilna korzysta wprawdzie z wyodrębnionego majątku, jednakże to nie spółka jest właścicielem tego majątku, a każdy ze wspólników na zasadzie współwłasności łącznej. Dopiero od chwili rozwiązania spółki stosuje się odpowiednio do wspólnego majątku wspólników przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych (art. 875 § 1 k.c.). Zgodnie z art. 864 k.c. odpowiedzialność wspólników spółki cywilnej jest odpowiedzialnością solidarną. Solidarna odpowiedzialność powoduje, że wspólnicy odpowiadają, nie tylko wspólnym majątkiem, ale również majątkiem osobistym. Odpowiedzialność osobista wspólnika za zobowiązania spółki cywilnej trwa nadal również po rozwiązaniu spółki, zatem byli wspólnicy zachowują przymiot strony w rozumieniu art. 133 Ordynacji podatkowej, jako osoby, których interesu prawnego dotyczy prowadzone postępowanie. Prawidłowo zatem postąpił organ II instancji rozpoznając odwołanie spółki S. jako osób fizycznych (traktowanych jako byłych wspólników spółki). Nawet w przypadku rozwiązania przedmiotowej spółki cywilnej mieliby oni bowiem własny interes prawny w zwalczaniu długu celnego wynikającego z decyzji organu I instancji. Z powyższych powodów zarzuty strony skarżącej dotyczące legalności postępowania celnego prowadzonego w zakresie weryfikacji przedmiotowego zgłoszenia celnego i ustalenia kwoty długu celnego nie mogły zostać uwzględnione. Wątpliwości Sądu wzbudziła natomiast prawidłowość postępowania prowadzonego przez organ celny II instancji w zakresie wymierzenia importerowi i jego przedstawicielowi kwoty podatku od towarów i usług. Trzeba w tym miejscu wskazać, iż każda decyzja określająca kwotę takiego podatku zgodnie z przepisem art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej winna zawierać precyzyjne oznaczenie strony, a skierowanie jej do osoby nie będącej stroną w sprawie stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej (art. 247 § 1 pkt. 5 Ordynacji). W rozpoznawanej sprawie adresatami decyzji organu pierwszej instancji z dnia 22 października 2004 r. była Spółka z o.o. oraz Spółka cywilna S. , a decyzji organu drugiej instancji z dnia 6 listopada 2007 r. Spółka z o.o. oraz B. J. i S. J. Wbrew wymogom przepisu art. 210 § 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej nie wskazano podstawy prawnej zmiany adresata decyzji w zakresie dotyczącym orzeczenia o istnieniu i wysokości zobowiązania podatkowego - podatku VAT. Brak takiego uzasadnienia uniemożliwia więc weryfikację powodów, jakimi kierował się organ odwoławczy dokonując zmiany oznaczenia stron, a także rodzi wątpliwości, czy uczynił to celowo. Organ II instancji nie wyjaśnił m. in., czy powodem zmiany adresatów decyzji było ustalenie, że doszło do faktycznego rozwiązania spółki cywilnej. Okoliczność taka nie wynikała również jednoznacznie z akt sprawy. Niewątpliwe jest, iż naruszenie wskazanych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co w ocenie Sądu powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji w części obejmującej określenie zobowiązania podatkowego B. J. i S. J. (zob. też m. in. wyrok WSA w Poznaniu z 7 października 2008 r., sygn. akt I S.A./Po 1726/07 oraz z 16 października 2008 r., sygn. I SA/Po 1687/07). W toku ponownego rozpoznania sprawy w tym zakresie należy przede wszystkim wyjaśnić precyzyjnie, kiedy spółka cywilna została rozwiązana. Skarżąca powołuje się w tym zakresie (k. 134 akt administracyjnych) na wykreślenie spółki z dniem 3 stycznia 2007r. z ewidencji działalności gospodarczej, a więc przed wydaniem decyzji przez organ drugiej instancji. Przedłożone w postępowaniu sądowym dwie decyzje Prezydenta Miasta dotyczą wykreślenia określonej działalności spółki (k. 27 akt). Należy zatem wyjaśnić, czy tymi decyzjami nastąpiło wykreślenie spółki cywilnej z dniem 3 stycznia 2007 r. z ewidencji działalności gospodarczej z powodu rozwiązania spółki, czy też decyzje te obejmowały jedynie wykreślenie części działalności gospodarczej tego podmiotu w zakresie w tych decyzjach określonym. Podkreślenia wymaga przy tym, iż sam fakt wykreślenia z ewidencji działalności gospodarczej działalności określonych osób fizycznych nie przesądza automatycznie o ustaniu spółki cywilnej, której byli wspólnikami. Prawidłowe oznaczenie adresata decyzji ma istotne znaczenie, skoro przepis art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) określa krąg podmiotów będących podatnikami tego podatku. W świetle powyższego przepisu podatnikiem jest spółka cywilna, a nie jej wspólnicy. To ona winna być zatem wyłącznym adresatem decyzji podatkowej, jako podmiot samodzielny, odrębny od wspólników. Rozwiązanie spółki cywilnej powoduje wobec tego, iż traci ona podmiotowość podatkową na płaszczyźnie ustawy o podatku od towarów i usług. Traci ona również zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie Ordynacji podatkowej. Jeżeli dana spółka cywilna przestała istnieć w określonej dacie (co winno być jednak jednoznacznie ustalone), to tym samy przestał istnieć podmiot określonych zobowiązań podatkowych. Nie ma strony mogącej być podmiotem postępowania dotyczącego jej zobowiązań podatkowych. Nie można wobec nieistniejącej spółki cywilnej wydać decyzji określającej jej dług podatkowy. Przepisy Ordynacji podatkowej nie pozwalają na uznanie byłych wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej za jej następców prawnych, zalicza się ich natomiast do kręgu osób trzecich. W takim przypadku, zgodnie z przepisem art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej, o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (wspólników rozwiązanej spółki) orzeka w drodze decyzji organ podatkowy. Przed wydaniem takiej decyzji należy jednak wszcząć i przeprowadzić odrębne postępowanie, w ramach którego ustalone zostanie, czy w konkretnym stanie faktycznym zachodzą przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności "osoby trzeciej" (art. 115 Ordynacji podatkowej). Wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z jej działalności (art. 115 §1). Zasada ta obowiązuje też wobec odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem (art. 115 § 2). Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Dyrektor Izby Celnej winien ustalić dokładną datę rozwiązania przedmiotowej spółki cywilnej i umorzyć toczone wobec niej postępowanie na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Orzeczenie o odpowiedzialności wspólników będzie zaś możliwe tylko w sytuacji, gdy nie upłynął termin wskazany w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej i będzie wymagało wszczęcia odrębnego postępowania w tym przedmiocie przez organ I instancji. Należy przy tym stwierdzić, iż powyższe wątpliwości dotyczące prawidłowego określenia adresatów decyzji organu II instancji nie dotyczą wskazania w niej Sp z o. o., albowiem zaskarżona decyzja nie narusza w tym zakresie przepisów postępowania, które zostało przeprowadzone prawidłowo. Możliwe jest więc pozostawienie w obrocie prawnym tej części decyzji. Z tego względu decyzja organu odwoławczego dotycząca określenia kwoty należnego podatku od towarów i usług winna być uchylona jedynie w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego B. J. i S. J. - w odniesieniu do tej części doszło bowiem do naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie podziela natomiast stanowiska skarżącej, co do nieprawidłowości w rozstrzygnięciu merytorycznym organów podatkowych. W pierwszej kolejności za błędny należy uznać zarzut naruszenia art. 11 c ust.1 ustawy o VAT z dnia 08 stycznia 1993 r. w brzmieniu obowiązującym w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, poprzez określenie zobowiązania podatkowego, które nie istnieje. Zgodnie z art. 11ust. 2 ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993r. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 września 2003r.) organ celny był obowiązany do sprawdzenia kwoty podatków wykazanych przez podatnika w zgłoszeniu celnym. Jeżeli kwoty podatków zostały wykazane przez podatnika nieprawidłowo, organ celny oblicza te kwoty w prawidłowej wysokości i wykazuje je w zgłoszeniu celnym. Natomiast art. 11c ust.1 tej ustawy stanowił, że jeżeli organ celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości. Z dniem 1 września 2003 r. art. 11 c ust. 1 został zmieniony przez art. 11 pkt 9 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. Nr 137, poz. 1302). W nowym brzmieniu przepis ten stanowił, że w przypadkach innych niż określone w art. 11 ust. 1, 2 i 2 a kwoty podatków należnych z tytułu importu towarów określa naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji. Odpowiednikiem art. 11 c ust.1 ustawy o VAT jest art. 33 ust. 2 cytowanej ustawy o VAT z 2004 r., który stanowi, że jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych. Natomiast zgodnie z art. 37 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. podatnik jest obowiązany zapłacić różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34, a podatkiem pobranym przez ten organ w terminie 10 dni, licząc od dnia doręczenia tych decyzji. Dla dalszych rozważań konieczne jest podkreślenie, że podatek od towarów i usług określony przepisami ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. stanowi kontynuację podatku od towarów i usług wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą o VAT z 1993 r. Kontynuacja ta, według Sądu, ma miejsce również w stosunku do stanu prawnego istniejącego przed 1 września 2003 r. Nie ma natomiast racji strona skarżąca, że decyzje organów celnych określające zobowiązanie wydane od 1 września 2003r. nie mogą dotyczyć stanów faktycznych, w których dług celny powstał przed dniem 1 września 2003r. Nie można w szczególności podzielić poglądu B. J., że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. decyzja organu podatkowego w sprawie podatku VAT od importu miała charakter konstytutywny. Zauważyć należy, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w styczniu 2003 r., podobnie jak w 1996 r. (por. uchwałę (7) NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. FPS 3/04, ONSAiWSA z 2005, nr 4, poz. 65), z tytułu importu towarów powstaje z mocy prawa, to znaczy z dniem nastąpienia okoliczności, z którymi przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. łączyły powstanie tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Od 1 stycznia 1998 r. art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. (podobnie jak art. 19 ust. 7 i 8 ustawy o VAT z 2004 r.) stanowił jako zasadę, że obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Jednakże w przypadku objęcia towarów procedurą celną: uszlachetniania czynnego, odprawy czasowej, przetwarzania pod kontrolą celną, obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą objęcia towarów tą procedurą (art. 6 ust. 7a). Z przepisów tych wynika, że powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w imporcie towarów uzależnione jest od ustalenia chwili powstania długu celnego lub w przypadku trzech wyżej wymienionych procedur - od ustalenia chwili objęcia towarów stosowną procedurą celną. Te natomiast momenty wyznaczają przepisy Kodeksu celnego. W każdym zatem przypadku, z którym Kodeks celny wiąże powstanie długu celnego w przywozie, powstaje jednocześnie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów (art. 6 ust. 7 ustawy o VAT). W art. 209 § 1 i § 2 Kodeksu celnego postanowiono, że dług celny w przywozie powstaje w wypadku: 1) dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym, 2) objęcia towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym procedurą odprawy czasowej, z częściowym zwolnieniem od cła, - z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego. Oznacza to, że z tym też momentem - przyjęcia zgłoszenia celnego - powstaje jednocześnie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów (art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 19 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r.). Art. 11 c ust.1 i 2 stanowił, że w wypadku stwierdzenia, że urząd celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości, a podatnik jest obowiązany w terminie 14 dni od dnia otrzymania decyzji zapłacić różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji urzędu skarbowego a podatkiem pobranym przez urząd celny. Jeżeli bowiem zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993r. (w brzmieniu obowiązującym w styczniu 2003 r.) w imporcie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powstania długu celnego i to zdarzenie stwarza zobowiązanie podatkowe oraz nakłada na urząd celny wydający decyzję o dopuszczeniu towarów importowanych do obrotu na polskim obszarze celnym obowiązek określenia kwoty podatku od towarów i usług należnego od tych towarów, zobowiązanie to nie może powstać po raz wtóry przez wydanie decyzji organu podatkowego ustalającej podatek w prawidłowej wysokości. W odniesieniu do tej samej kategorii stanów faktycznych zobowiązanie podatkowe powstać może wyłącznie w jeden z przedstawionych powyżej sposobów. Z przepisu art. 11c ust. 1 analizowanej ustawy zatem wynika, na co wskazuje także jego wykładnia gramatyczna, że celem wydania decyzji przez organ podatkowy, przy określonej w nim hipotezie, nie jest ustalenie zobowiązania podatkowego przez jego ukształtowanie, lecz jego ustalenie w prawidłowej wysokości z powodu niewłaściwego wypełnienia w tym zakresie obowiązków przez płatnika, jakim jest urząd celny, w stosunku do zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa w chwili powstania długu celnego. W podatku od towarów i usług bowiem występuje tożsamość momentów powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego w okolicznościach, dla których ustawodawca ustalił moment powstania obowiązku podatkowego (R. Mastalski: Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 187). Zatem z przepisu art. 11c ust.1 ustawy o VAT z 1993 r. w brzmieniu obowiązującym przed 1 września 2003r. , wynika jednoznacznie, że wydane na ich podstawie decyzje podatkowe urzędu skarbowego nie kształtowały zobowiązania podatkowego z tytułu importu towarów, gdyż zobowiązanie to już ukonstytuowało się w chwili nastąpienia okoliczności określonych w art. 6 ust. 7 i 7a tej ustawy, z którymi ustawa łączy powstanie obowiązku podatkowego z tytułu importu towarów . Co prawda w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego organy celne występowały w roli płatnika podatków, a decyzje określające wysokość podatku wydawały urzędy i izby skarbowe, ale jak wyżej wskazano, zmianą wprowadzoną ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych, z dniem 1 września 2003 r. organy celne uzyskały uprawnienia decyzyjne w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Od tego dnia organy celne przejęły wszystkie sprawy dotyczące podatku od towarów i usług od towarów przywożonych z zagranicy oraz podatku akcyzowego (też sprawy wszczęte i niezakończone), uzyskały kompetencje do wszczynania postępowań także w sprawach dotyczących zdarzeń zaistniałych przed dniem 1 września 2003 r. Nie ulega wątpliwości, iż organ wydający decyzję musi być właściwy w sprawie na dzień wydawania rozstrzygnięcia. W decyzji powinny więc być powołane przepisy, które dają organowi uprawnienie do wydania decyzji. Należy jednak zauważyć, iż ustawodawca uchwalając ustawę o podatku od towarów i usług z 2004 r. przewidział w tej ustawie identyczne uprawnienie dla organów celnych jak w poprzedniej ustawie, czego dowodem jest art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. odpowiadający treści przepisowi art. 11c ust.1 ustawy o VAT z 1993r. Tak więc, podstawa prawna do określenia przez organy celne zobowiązania podatkowego w sytuacji weryfikacji zgłoszenia celnego złożonego pod rządami "starej" ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym istniała w dacie wydania decyzji. Uprawnienie organu celnego określone w art. 11c ust.1 ustawy z 8 stycznia 1993 r., istnieje nadal po tej dacie, mimo jej uchylenia. Art. 33 ust 2 ustawy o VAT z 2004 r. nie eliminuje z obrotu prawnego uprawnienia organów celnych do określania wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości w stosunku do weryfikacji zgłoszeń celnych złożonych pod rządami "starej" ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zatem mimo zmiany przepisów na podatniku ciąży obowiązek podatkowy, którego konkretyzacja może nastąpić do daty przedawnienia. Oznacza to, że jeśli po uchyleniu poprzedniej ustawy podatkowej istnieje przepis pozwalający na konkretyzację obowiązku podatkowego, to nie ma przeszkód do wydania decyzji określającej to zobowiązanie podatkowe. W odniesieniu do niniejszej sprawy oznacza to konkretnie, że art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. r. będzie miał zastosowanie zarówno do nowych obowiązków podatkowych jak i do tych, które istniejąc w momencie wejścia w życie tych ustaw - powstały pod rządem ustawy o VAT z 1993 r. w tym również w stanie prawnym obowiązującym przed 1 września 2003r. Wobec powyższego Sąd zauważa, że organ celny błędnie wskazał w podstawie prawnej decyzji art. 11 c ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. zamiast art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Niemniej jednak, pomimo błędnego wskazania przepisu, nie można stwierdzić, iż decyzja została wydana bez podstawy prawnej. Podstawa prawna, bowiem istniała, tyle że wynikała z art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Zatem w rozpatrywanym przypadku błędne powołanie podstawy prawnej nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Nie można również podzielić poglądu skarżącej o naruszeniu art. 65 § 5 w zw. z art. 65 § 4 pkt 2 lit.c Kodeksu celnego, w brzmieniu obowiązującym w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, poprzez wydanie decyzji zmieniającej niektóre elementy zgłoszenia celnego po upływie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Art. 65 § 4 Kodeksu celnego stanowił, że po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny, na wniosek strony, wydaje decyzję lub może z urzędu wydać decyzję, w której: 1) uznaje zgłoszenie celne za prawidłowe, 2) uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części: a) rozstrzyga o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego, b) określa kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego lub c) zmienia elementy zawarte w zgłoszeniu celnym inne niż określone w lit. a) i b). Natomiast z art. 65 § 5 Kodeksu celnego wynika, że decyzja, o której mowa w § 4, nie może zostać wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Wbrew jednak stanowisku strony skarżącej powyższe przepisy Kodeksu celnego nie były podstawą do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu. Art. 2 § 4 Kodeksu celnego stanowił bowiem, iż zasady powstawania i wykonywania oraz wygasania zobowiązań podatkowych, związanych z wprowadzeniem towaru na polski obszar celny lub z jego wyprowadzeniem z polskiego obszaru celnego, oraz zakres praw i obowiązków organów celnych w tych sprawach regulują odrębne przepisy. Jak natomiast wyżej wskazano zobowiązanie w podatku od towarów i usług w niniejszej sprawie powstało z mocy prawa na podstawie art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. Zaś o przedawnieniu zobowiązań podatkowych w 2003 r. stanowiły i nadal stanowią przepisy Ordynacji podatkowej a w szczególności art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie takie przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast przedawnienie terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich reguluje art.118 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat. Ze względu na powyższe okoliczności faktyczne i prawne dotyczące wskazania adresatów decyzji organu II instancji w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wobec stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżoną decyzję należało w części określonej w punkcie I sentencji wyroku uchylić. Z uwagi na to, że skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości - w zakresie w jakim decyzja o zobowiązaniu podatkowym dotyczy importera, jak również w zakresie w jakim decyzja orzeka o zobowiązaniu celnym importera i jego przedstawiciela - skargę należało uznać za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w tej części ją oddalić. O wykonalności zaskarżonej decyzji w zakresie określonym jej uchyleniem orzeczono na podstawie art. 152 cytowanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O zwrocie stronie skarżącej części kosztów postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 powyższej ustawy, uwzględniając przy tym uchylenie zaskarżonej decyzji w części. Na zasądzoną z tego tytułu kwotę składają się: - kwota [ ... ] zł (stawka minimalna adekwatna do wartości podatku VAT stanowiącego element ogólnej wartości przedmiotu zaskarżenia - czyli kwoty [ ... ] zł , określona zgodnie z przepisem § 6 pkt. 3 w zw. z § 18 ust. 1 pkt. 1 a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu - Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.) - kwota [ ... ] zł z tytułu opłaty skarbowej za udzielone pełnomocnictwo - oraz kwota [ ... ] zł stanowiąca 20 % wpisu, do którego uiszczenia zobowiązana została skarżąca w niniejszej sprawie (czyli wpisu w kwocie [ ... ] zł). /-/ M. Ławniczak /-/ B. Sokołowska /-/ W. Długaszewska D.W.d