III SA/Po 6/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska (spr.) Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Walentyna Długaszewska Protokolant: st. sekr. sąd. Damian Wojtkowiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w O.W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty z tytułu opłaty skarbowej I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Decyzją z dnia [...], nr [...], Prezydent Miasta O.W. na podstawie art. 207, art. 210 w związku z art. 72 §1 pkt 1, art. 73 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 roku nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 9 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o opłacie skarbowej (Dz. U. z 2006 roku, nr 225, poz. 1635 ze zm.) odmówił spółce A stwierdzenia nadpłaty z tytułu opłaty skarbowej w wysokości [...] pobranej od wydanych zaświadczeń VAT – 25, potwierdzających brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nabytych na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej w okresie od [...] do [...], samochodów osobowych. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. W. potwierdził, że spółka A występowała z wnioskami o wydanie zaświadczeń VAT – 25 potwierdzających brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia środków transportu i zgodnie z art. 105 ust. 1 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) i zaświadczenia takie otrzymała. Wydane zaświadczenia były niezbędne dla dopuszczenia pojazdów do ruchu na terytorium Polski. Wysokość pobranych opłat wynikała z pkt. 10a części III załącznika do ustawy z dnia 9 września 2000 roku o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 76, poz. 960 ze zm.) W konkluzji rozstrzygnięcia organ I instancji stwierdził, że opłata skarbowa za zaświadczenia wydane na wniosek strony stanowiły ekwiwalent za faktycznie świadczoną przez administrację czynność urzędową podlegającą opłacie na mocy przepisów o opłacie skarbowej. W odwołaniu pełnomocnik wspólników J.G., D. G. i A. R. wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji i jej zmianę poprzez nakazanie Prezydentowi Miasta O. W. zwrotu na ich rzecz kwoty [...] tytułem nienależnie pobranej opłaty skarbowej. Uzasadniając powyższy wniosek stwierdził, że decyzja organu I instancji wydana została z naruszeniem art. 90 TWE wyrażającego nakaz równego traktowania przez wszystkie kraje Unii Europejskiej towarów pochodzących z państw członkowskich. Przytaczając treść art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 9 września 2000 roku o opłacie skarbowej i art. 72 ust. 1 pkt. 8 lit. b. ustawy z dnia 20 czerwca 1997 roku prawo o ruchu drogowym (tj. Dz. U. Nr 108, poz. 908, z 2005 roku ze zm.) stwierdził, że wynika z niej, iż ustawodawca krajowy niejednakowo traktuje samochody używane nabywane w kraju i w innych krajach Unii Europejskiej. Po rozpoznaniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...] uchyliło decyzje organu I instancji w całości oraz stwierdziło nadpłatę z tytułu opłaty skarbowej w wysokości [...] wraz z oprocentowaniem od dnia [...] od dnia zapłaty. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 72 ust. 1 pkt. 8 ustawy Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. nr 108, poz. 908, ze zm. z 2005 roku), warunkiem wymaganym do zarejestrowania pojazdu jest przedłożenie zaświadczenia potwierdzającego uiszczenie podatku od towarów i usług od pojazdów sprowadzanych z państw członkowskich Unii Europejskiej lub brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług, jeżeli sprowadzany pojazd jest rejestrowany po raz pierwszy. Wydanie spornego zaświadczenia wymaga uiszczenia opłaty skarbowej zgodnie z pkt. 11 w części II załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o opłacie skarbowej, przed wejściem w życie w/w ustawy obowiązek powyższy wynikał z pkt 10 a części III ustawy z dnia 9 września 2000 roku. o opłacie skarbowej. Przedmiotowe zaświadczenie wydawane jest na podstawie art. 105 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2004 roku w sprawie określenia wzoru zaświadczenia potwierdzającego uiszczenie przez podatnika podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia środka transportu lub brak obowiązku uiszczenia tego podatku z tytułu przywozu środka transportu nabytego na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Za zasadną uznał organ odwoławczy argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji wskazującą na obowiązek pierwszeństwa stosowania przepisów prawa wspólnotowego nad przepisami krajowymi. Wskazał, że przepisy wspólnotowe (art. 90 TWE) zabraniają dyskryminacji produktów pochodzących z państw członkowskich, a zaświadczenie VAT – 25 nie jest wymagane przy rejestracji pojazdów krajowych. SKO stwierdziło, że "bezsprzecznym jest, że przepis art. 105 pkt.2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług w związku z załącznikiem do ustawy z dnia 9 grudnia 2000 roku o opłacie skarbowej, część III ust. 10a, narusza przepis art. 90 ust. 1 TWE, mówiący o zakazie dyskryminacji jakichkolwiek towarów w obrębie Wspólnoty Europejskiej. Zatem pomiędzy przepisami krajowymi i prawem wspólnotowym zachodzi sprzeczność, która winna być zgodnie z zasadą pierwszeństwa i bezpośredniego stosowania, rozstrzygnięta poprzez zastosowanie prawa wspólnotowego". Powyższe oznacza w ocenie SKO, że organ podatkowy dokonując poboru opłaty skarbowej winien był uwzględnić z urzędu treść art. 90 TWE czego w niniejszej sprawie nie uczynił. Ze względu na powyższe w ocenie Kolegium zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego poprzez niezastosowanie przepisu art. 90 ust. 1 TWE. Ze skargą na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wystąpił Prokurator Prokuratury Rejonowej w O.W., zarzucając jej: 1. rażące naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej interpretacji art. 90 TWE prowadzącej do stwierdzenia, że ma on zastosowanie do przepisów regulujących uiszczenie opłaty skarbowej, a w szczególności do art. 1 oraz pkt. 11 w części II załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o opłacie skarbowej (Dz. U. z 2006 roku, Nr 225, poz. 1635 ze zm.), 2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art.124, art. 210 §1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacji podatkowa (Dz. U. z 1997 roku, Nr 137, poz. 926 ze zm.) polegające na nieprzeprowadzeniu wnikliwego ponownego rozpatrzenia sprawy i nie ustosunkowaniu się do twierdzeń organu podatkowego przyjmującego, że pobrana opłata stanowi zapłatę za dokonanie czynności administracyjnej związanej z wydaniem zaświadczenia VAT – 25. W oparciu o wskazane zarzuty Prokurator wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego. W uzasadnieniu skargi przytoczył art. 72 ust. 1 pkt. 8 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 roku Prawo o ruchu drogowym, z którego wynika, że warunkiem koniecznym do zarejestrowania pojazdu jest przedłożenie zaświadczenia potwierdzającego uiszczenie podatku od towarów i usług od pojazdów sprowadzanych z państw członkowskich Unii Europejskiej lub brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług – jeżeli sprowadzony pojazd jest rejestrowany po raz pierwszy. Wskazane zaświadczenie wydawane jest na wniosek strony i objęte jest obowiązkiem uiszczenia opłaty skarbowej zgodnie z pkt. 11 w części II załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 125, poz. 1635 ze zm.) przed wejściem w życie tej ustawy obowiązek wynikał z pkt. 10a w części III ustawy z dnia 9 września 2000 roku o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 86, poz. 960 ze zm.). Przedmiotowe zaświadczenie wydawane jest na podstawie art. 105 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2004 roku w sprawie określenia wzoru zaświadczenia potwierdzającego uiszczenie przez podatnika podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia środka transportu nabytego na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Uiszczona przez podatnika opłata skarbowa od wydanego zaświadczenia stanowi formę ekwiwalentu za czynności organów administracji publicznej podejmowane w indywidualnych sprawach należących do właściwości tych organów, natomiast wpływy z tej opłaty stanowią dochód własny gmin. Ponadto opłata skarbowa nie narusza art. 90 TWE i nie do zaakceptowania jest pogląd o wyłącznie podatkowym charakterze opłaty skarbowej. W tym zakresie powołał się na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie 170/88 Ford – Espana, który dopuścił pobieranie opłat przez państwa członkowskie, ale wskazał, że opłata ta nie może być związana z wartością towaru i stwierdził, że taka właśnie sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Skarżący wyraził pogląd, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia środków transportu, zgodnie z przepisami dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L. z 2006 roku nr 347, s. 1 ze zm.) podatek należny winien być w każdym przypadku płacony w państwie członkowskim przeznaczenia tego środka transportu bez względu na statut podatkowy nabywcy, natomiast czynności polegające na przywozie przez osobę fizyczną nie będącą podatnikiem VAT z terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej pojazdu, który nie spełnia kryterium uznania go za nowy środek transportu nie podlega, co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT w państwie przeznaczenia. W celu realizacji nałożonego przez w/w dyrektywę obowiązku opodatkowania wewnatrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu na terytorium państwa członkowskiego jego przeznaczenia (w tym przypadku Polsce) konieczne jest aby przed dokonaniem rejestracji pojazdu została dokonana przez właściwy urząd skarbowy weryfikacja, czy dany pojazd spełnia kryterium uznania go za nowy środek transportu i w związku z tym, czy jego przywóz podlega opodatkowaniu na terytorium kraju, czy też tego kryterium nie spełnia i w związku z tym przewóz taki nie podlega obowiązkowi zapłaty podatku. Wynik tej weryfikacji zawarty jest w stosownym zaświadczeniu VAT-25. Brak obowiązku takiej weryfikacji mógłby spowodować iż w pewnych przypadkach nowe środki transportu nie byłyby opodatkowane na terytorium kraju przeznaczenia i tym samym prowadziłoby do naruszenia przez Polskę w/w dyrektywy. Takie działanie administracji jest niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku od nowych środków transportu i realizowania polityki fiskalnej państwa, co wskazano m.in. w orzeczeniu ETS w sprawie 120/78 Cassis de Dijon, w którym ETS stwierdził: ...."W przypadku braku regulacji wspólnotowej powinny być tolerowane przeszkody w handlu wewnętrznym w obrębie wspólnoty, jeżeli wynikają one z różnic w regulacji poszczególnych państw, która jest niezbędna z usprawiedliwionych przyczyn , w szczególności ze względu na wymogi skutecznej kontroli podatkowej, ochrony zdrowia publicznego, rzetelności obrotu handlowego i ochrony konsumentów". W ocenie skarżącego ze zgromadzonych materiałów wynika, że uiszczona opłata skarbowa za wydanie zaświadczenia VAT-25 nie stanowi obciążenia podatkowego w rozumieniu art. 90 TWE, a jest jedynie opłatą za dokonanie konkretnej czynności administracyjnej. Przepisy prawa wspólnotowego nie regulują zasad uiszczania opłat za dokonanie czynności administracyjnych, pozostawiając tą kwestię danemu państwu członkowskiemu jako jego kompetencję wyłączną. Bezzasadne jest twierdzenie, że w przedmiotowej sprawie doszło do dyskryminacji. Dyskryminacja polega na niejednakowym traktowaniu jednakowych sytuacji bez uzasadnienia. Dyskryminacja oddziaływałaby na cenę danego produktu w taki sposób, że zniekształcałaby konkurencję z rodzimymi produktami. W tej sprawie opłata nie jest uzależniona od wartości towaru, ma stałą formę, nie sposób także wykazać wpływu opłaty na wysokość cen przywożonych samochodów. W niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z formą "gorszego" opodatkowania tylko z czynnością administracyjną tj. opłatą skarbową. Opłata skarbowa jest daniną o charakterze publicznoprawnym, stanowiąca częściową lub całkowitą odpłatność za czynności dokonywane na wniosek zainteresowanego lub na podstawie dokonywanego przez niego zgłoszenia przez organy administracji publicznej. Danina ta stanowi klasyczną opłatę, której brak najważniejszej z punktu widzenia cechy podatku tj. wzajemnego świadczenia władzy publicznej. Opłaty pobierane są w związku z działalnością organów państwowych i samorządowych i stanowią swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. Opłata skarbowa zawiera w sobie jedynie cechy podobne do podatku i ceł, jest świadczeniem pieniężnym, powszechnym, bezzwrotnym, ustalanym jednostronnie przez państwo, jednakże pobierana jest zawsze w związku z określonym działaniem organów. Jeżeli opłata pobierana jest za określoną usługę to zawiera pewne cechy ceny, jeżeli jest świadczeniem dodatkowym, pobieranym w wysokości wyższej niż faktycznie świadczona usługa zawiera cechy podatku (wyrok Trybunał Konstytucyjny z dnia 10 grudnia 2002 r. sygn. P 6/02). W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. podtrzymało dotychczasowe stanowisko i argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest uzasadniona, aczkolwiek, nie zasługują na uwzględnienie wszystkie podniesione w niej zarzuty. W pierwszej kolejności, z uwagi na podniesiony w skardze zarzut nieważności, należy wskazać, iż zgodnie z art. 145 §1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd jest obowiązany stwierdzić nieważność decyzji, jeżeli ustali zaistnienie wady powodującej jej nieważność. W ocenie skarżącego, zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa materialnego, polegającym na błędnej interpretacji art. 90 TWE i w konsekwencji uznaniu przez organ II instancji, że przepis ten ma zastosowanie do przepisów regulujących uiszczanie opłaty skarbowej oraz z rażącym naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 124, art. 210§1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, polegającym na braku przeprowadzenia wnikliwego ponownego rozpatrzenia sprawy i braku ustosunkowania się do twierdzeń organu I instancji przyjmującego, że pobrana opłata stanowi zapłatę za dokonane czynności administracyjne związane z wydaniem zaświadczenia VAT – 25. Zgodnie z art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W orzecznictwie oraz w doktrynie przyjmuje się, że z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wówczas, gdy treść decyzji administracyjnej pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa przez proste ich zestawienie ze sobą, a nadto że charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja taka nie może być akceptowana, jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2001r. II S.A. 907/00, wyrok NSA z dnia 13 października 2005 r., FSK 2294/04, wyrok NSA z dnia 17 września 1997 r., sygn. akt III SA 1425/96, J. Borkowski Komentarz, 1998 s.237, J. Jendrośka, B. Adamiak, Zagadnienie rażącego naruszenia prawa w postępowaniu administracyjnym, PiP 1986/1). Ponadto, zarzut rażącego naruszenia prawa musi wynikać z przesłanek nie budzących wątpliwości. Tam natomiast, gdzie zastosowanie przepisu prawa wymaga jego interpretacji i subsumcji do konkretnego stanu faktycznego, nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa ( wyrok NSA z dnia 18.01.2002r. I S.A. 1506/00 ). Prezentowane stanowisko, Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, przyjmując tym samym, iż w rozpatrywanej sprawie brak podstaw do uznania, by zaskarżona decyzji obarczona była wadą prawną, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Powyższe nie oznacza jednak, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu , który miał bądź mógł mieć wpływ na wynik sprawy art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami), zwanej dalej p.p.s.a. Kwestią wymagająca rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie jest to, czy opłata skarbowa od zaświadczeń VAT – 25 dotyczących podatku od towarów i usług jest opłatą za czynności administracyjne, czy też stanowi dyskryminujący podatek wewnętrzny zakazany przez art. 90 TWE. W konsekwencji zaś, czy opłata skarbowa uiszczona przez J.G., D. G. i A. R. była w istocie opłatą nienależnie zapłaconą, a zatem ma status nadpłaty, co obligowało organ do jej zwrotu. Wspólnicy spółki A wystąpili z wnioskiem o zwrot poniesionych kosztów za wydanie zaświadczeń VAT – 25 z tytułu nabycia środków transportu w latach 2004 – 2008, podnosząc, iż w świetle dzisiejszych przepisów, pobieranie tej opłaty było niezgodne z prawem. Organ I instancji ustalił, że wspólnicy występowali z wnioskami o wydanie zaświadczeń VAT – 25 potwierdzających brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia środka transportu i zgodnie z art. 105 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) takie zaświadczenia otrzymali. Dalej, jak wskazał organ, w oparciu o przepisy ustawy z dnia 9 września 2000r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 86, poz. 960 ze zm.), zastąpionej ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 225, poz. 1635 ze zm.) od dokonanych czynności urzędowych pobrano opłatę skarbową w wysokości 150 zł od każdego zaświadczenia, łącznie [...] zł Organ I instancji wyjaśnił nadto, że zaświadczenie VAT – 25 podlega opłacie skarbowej, która odpowiada kosztom poniesionym przez organ w związku z dokonaniem czynności mających na celu ustalenie, czy dokonana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 105 ww ustawy o podatku od towarów i usług, oraz na wydaniu zaświadczenia. Wobec czego - stanowiąc opłatę za dokonanie konkretnej czynności administracyjnej, opłata skarbowa za wydanie zaświadczenia nie stanowi obciążenia podatkowego w rozumieniu art. 90 TWE. Stanowiska organu I instancji nie podzieliło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. Organ II instancji stwierdził, że przepis art. 105 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w zw. z załącznikiem do ustawy z dnia 9 grudnia 2000r. o opłacie skarbowej, narusza przepis art. 90 ust. 1 TWE mówiący o zakazie dyskryminacji jakichkolwiek towarów w obrębie Wspólnoty Europejskiej. Przedmiotowe zaświadczenia, jak wskazał organ, nie są wymagane przy rejestracji pojazdów krajowych. Rozpatrując niniejszą sprawę, przede wszystkim wskazać należy, że przewidziana w art. 9 ustawy o opłacie skarbowej instytucja zwrotu opłaty, czego domaga się skarżący, znajduje zastosowanie w sytuacjach, w których opłata w chwili, gdy skonkretyzowała się konieczność jej uiszczenia, była świadczeniem należnym, lecz na skutek okoliczności, które nastąpiły ex post zachodzi konieczność jej zwrotu. W przypadku opłaty skarbowej od wydania zaświadczenia, opłata ta podlega zwrotowi, jeżeli mimo zapłacenia opłaty, nie wydano zaświadczenia (art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej). Z kolei, przewidzianą w art. 72 Ordynacji podatkowej instytucję nadpłaty opłaty skarbowej, powodującej obowiązek jej zwrotu, stosuje się w przypadku kwoty nadpłaconej lub nienależnie zapłaconej opłaty. Zgodnie z art. 105 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535) naczelnicy urzędów skarbowych dla celów związanych z rejestracją środków transportu są obowiązani do wydawania zaświadczeń potwierdzających: 1) uiszczenie przez podatnika podatku - w przypadkach, o których mowa w art. 103 ust. 3 i 4, lub 2) brak obowiązku uiszczenia podatku z tytułu przywozu nabywanych z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju pojazdów, które mają być dopuszczone do ruchu na terytorium kraju. Przy czym , zgodnie z ust. 2 wskazanego przepisu, w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, zaświadczenie wydaje się na wniosek zainteresowanego. Z kolei, jak stanowi art.1 ust. 1 pkt 1 lit b i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 200r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 2004r. nr 253, poz. 2532 ze zm.), zastąpionej ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o opłacie skarbowej (Dz. U .Nr 225, poz. 1635 ze zm.), zaświadczenie wydane na wniosek podlega opłacie skarbowej, którą zobowiązany jest zapłacić wnioskodawca. Obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej powstaje, z mocy prawa, z chwilą wydania zaświadczenia (art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy). Należy przy tym podkreślić, że obowiązek ten powstaje niezależnie od tego, w jakim celu zaświadczenie ma zostać wydane (tutaj dla celów związanych z rejestracją środków transportu ), niezależnie od treści wydanego zaświadczenia , bądź tego, czy zaświadczenie zostanie wykorzystane w celu założonym przez wnioskodawcę. Analiza załącznika do ustawy (część II) wskazuje, że na równi z zaświadczeniami, na potrzeby opłaty skarbowej, traktowane są także inne czynności organów o podobnym charakterze – takie, jak poświadczenia zgodności duplikatu, odpisu, wyciągu, wypisu lub kopii dokonane przez organy administracji, legalizacje dokumentów, etc. Zgodnie z art. 9 ustawy szczegółowy wykaz przedmiotów opłaty skarbowej, wysokość stawek opłaty skarbowej od poszczególnych jej przedmiotów określa tabela stanowiąca złącznik do ustawy. Z charakteru prawnego, będącej przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie, opłaty skarbowej od zaświadczenia wynika, że jest to danina publicznoprawna, charakteryzująca się cechami podobnymi do podatków i ceł. Z tym jednak , że w przeciwieństwie do podatków i ceł, jest świadczeniem odpłatnym, co oznacza, że jest związana z wzajemnym obliczalnym i konkretnym świadczeniem ze strony państwa, czyli z ekwiwalentem. Uiszczając opłatę za wydanie zaświadczenia można oczekiwać konkretnego wymiernego świadczenia ekwiwalentnego, rozumianego w ten sposób, że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 10 grudnia 2002r. (P6/02 OTK 2002, nr 7, poz. 91) opłaty publicznoprawne pobierane są w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, które są dokonywane w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. W klasycznej postaci opłaty odznaczają się pełną ekwiwalentnością, co oznacza że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty (zob. P. Smoleń, Opłaty [w:] W. Wójtowicz (red.), A. Gorgol, A. Kuś, A. Niezgoda, P. Smoleń, Zarys finansów publicznych i prawa finansowego, Warszawa 2002, s. 257-258). Ponadto, czynności, za które jest pobierana opłata skarbowa dokonywane są wyłącznie na wniosek i w interesie wnioskodawcy - zaświadczenia służą jako dowód do ustalenia praw i obowiązków ich adresatów. Jak również, co podkreślił organ I instancji, wartość opłaty skarbowej nie jest związana z wartością towaru, a stanowi koszt czynności dokonanej przez organ. Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dopuszcza możliwość pobierania przez władze krajowe opłaty za czynności, które równocześnie stanowią rodzaj usługi świadczonej importerom lub eksporterom. W każdym przypadku należy jednak zbadać, czy taka opłata nie jest pobierana jako wynagrodzenie za czynność, która w świetle traktatu jest zakazana. W zakresie określania opłat za czynności administracyjne, na co słusznie wskazał organ I instancji, państwa członkowskie zachowują całkowitą autonomię. Art. 90 TWE wprowadza zakaz dyskryminacji fiskalnej, stanowiąc, iż żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty krajowe. Z powyższego wynika, że w zakres art. 90 TWE. wchodzą podatki bądź inne obciążenia finansowe należące do ogólnego systemu podatków wewnętrznych, co ma miejsce wówczas, gdy opłatę lub podatek pobiera się na podstawie powszechnie obowiązującej regulacji wewnętrznej, obejmującej wszystkie towary krajowe i importowane według jednakowych kryteriów. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, należy przede wszystkim stwierdzić, że budzi wątpliwości stanowisko organu II instancji, który przyjął, że opłata skarbowa od zaświadczenia o niepodleganiu podatkowi od towarów i usług, stanowi dyskryminujący podatek wewnętrzny zakazany przez art. 90 TWE. Ponadto, należy zauważyć, że również w przypadku podatków – gdyby przyjąć, iż taki charakter ma sporna opłata – podatek wewnętrzny może być zakazany tylko wówczas, jeżeli ma charakter dyskryminujący względem towarów pochodzących z innych państw członkowskich. Zasada niedyskryminacji (równego traktowania), najogólniej rzecz ujmując, wyraża się w zakazie różnego traktowania takich samych sytuacji, z wyjątkiem różnego traktowania obiektywnie uzasadnionego. Już zatem z tego wynika, że samo stwierdzenie, iż przedmiotowe zaświadczenia, jak wskazał organ, nie są wymagane przy rejestracji pojazdów krajowych, nie jest wystarczającym dla przyjęcia, iż w istocie doszło do naruszenia wskazanej zasady. Z uwagi jednak na to, co słusznie zarzuca skarżący, iż w zaskarżonej decyzji organ w żaden sposób nie uzasadnił swojego stanowiska we wskazanym wyżej zakresie, a uchylając decyzję Prezydenta, nie odniósł się do zawartych w tej decyzji twierdzeń o administracyjnym charakterze opłaty skarbowej, jako opłaty za czynności dokonane przez organ, Sąd nie ma w istocie możliwości dokonania oceny, czy w sposób zasadny uchylono decyzję wydaną w I instancji i stwierdzono nadpłatę z tytułu opłaty skarbowej od zaświadczeń VAT. Uwzględniając zaś treść art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, zauważyć należy, że organ administracji publicznej winien w uzasadnieniu decyzji odnieść się do wszystkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na wynik sprawy, wyjaśniać przesłanki zastosowania przyjętej kwalifikacji prawnej i określać jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. Bez zachowania tych elementów decyzji, strona nie ma możliwości obrony swych interesów oraz prowadzenia polemiki z jej treścią . Prawidłowe uzasadnienie decyzji wiąże się ponadto z realizacją zasady przekonywania, sformułowanej w art. 124 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnianie zasadności przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwieniu sprawy ma też umożliwić Sądowi skuteczną kontrolę toku rozumowania przyjętego przez organ. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 grudnia 99r. wydanym w sprawie III SA 1756/99, brak podania w uzasadnieniu decyzji (orzeczeniu) motywów rozstrzygnięcia z jednej strony uniemożliwia Sądowi dokonanie oceny legalności decyzji, a z drugiej strony może być powodem zaskarżenia do Sądu decyzji nie zawierających prawidłowego uzasadnienia wobec niemożności poznania motywów takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Wskazania co do dalszego postępowania wynikają z powyższych rozważań . Wobec powyższego, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł, jak w sentencji.