III SA/Po 603/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz M. Geremek (spr.) Sędziowie WSA Małgorzata Górecka WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska – Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2012 r. przy udziale sprawy ze skargi D na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu należności celnych oddala skargę Pismem z dnia 14 czerwca 2006 r.D, działający przez pełnomocnika – radcę prawnego B, wniósł ostatecznie o zwrot nienależnie pobranego świadczenia z tytułu naliczenia podatku od towarów i usług dotyczącego zgłoszenia celnego z dnia [...] r. dokonanego na podstawie dokumentu SAD OBR [...]. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że mocą decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...], której adresatem był P., określona została kwota długu celnego dla powyżej wskazanego zgłoszenia celnego w wysokości 23.672,50 zł. W toku postępowania Dyrektor Izby Celnej przyjął jednak błędne założenie, iż odpowiedzialna za zapłatę wskazanych należności jest Agencja Celna dokonująca zgłoszenia jako przedstawiciel bezpośredni P. W związku z tym Dyrektor Izby Celnej wyegzekwował należności w drodze realizacji gwarancji ubezpieczeniowej nr [...] r. złożonej przez D. Zdaniem wnioskodawcy powyższe działanie organu celnego było bezzasadne i naruszyło jego interesy, co – jak podniósł zostało wykazane we wcześniejszej korespondencji, podkreślając nadto, że w toku postępowania organ nie wskazał podstawy prawnej odpowiedzialności skarżącego za zobowiązanie osoby trzeciej, jak również nie wydał decyzji o odpowiedzialności skarżącego za powstałe zobowiązanie. Postanowieniem [...] Dyrektor Izby Celnej na podstawie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w zw. z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 z późn. zm.) odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku Agencji Celnej o zwrot kwoty zabezpieczenia wpłaconej w wyniku realizacji gwarancji ubezpieczeniowej przez C Następnie, orzekając na skutek złożonego zażalenia, postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej na podstawie art. 221 w zw. z art. 239 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 262 ustawy – Kodeks celny utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Zdaniem organów celnych definicję strony postępowania zawiera art. 133 Ordynacji podatkowej, przy czym w wypadku zobowiązań gwarancyjnych zastosowanie znajduje art. 117a Ordynacji podatkowej, który wskazuje, iż w sprawach dotyczących gwarancji obowiązek zapłaty należności (wynikający z dokumentu gwarancyjnego) ciąży na gwarancie. Obowiązek zapłaty należności wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] spoczywał na spółce P, jednak wobec braku wpłaty dłużnika organ celny mógł wezwać do uregulowania długu ubezpieczyciela, który pokrywa zadłużenie do wysokości kwoty określonej w gwarancji na podstawie art. 242 Kodeksu celnego. Z uwagi na to, że w niniejszej sprawie zobowiązanie zostało pokryte przez ubezpieczyciela, ewentualne roszczenie o zwrot wpłaconej kwoty przysługuje wyłącznie gwarantowi. Wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest w takiej sytuacji konieczne, gdyż odpowiedzialnym nie jest ubezpieczony, lecz ubezpieczyciel, który postanawia dobrowolnie o wypłacie świadczenia zgodnie ze złożoną przez siebie gwarancją. Dyrektor IC uznał, że Agencja Celna jako przedstawiciel bezpośredni nie jest dłużnikiem w niniejszej sprawie, a tym samym stroną postępowania celnego, lecz jej aktywność jako przedstawiciela bezpośredniego doprowadziła do zawarcia umowy ubezpieczeniowej i wystawienia gwarancji zabezpieczającej pokrycie długu celnego. Natomiast gwarant nie jest dłużnikiem należności określonych w decyzji, jednak przyjął na siebie dobrowolnie zobowiązanie do zapłaty, którego wyrazem jest gwarancja. Stosunek roszczeniowy dotyczy więc wyłącznie wierzyciela należności i ubezpieczyciela, zaś roszczenia zwrotne pomiędzy ubezpieczonym a gwarantem nie leżą w sferze zainteresowań beneficjenta (Dyrektora Izby Celnej). Agencja Celna, działając przez pełnomocnika, złożyła skargę na powyższe postanowienie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia. Skarżący zarzucił naruszenie art. 117a, art. 121, art. 122, art. 123, art. 133 oraz art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego poprzez ich błędne zastosowanie lub niezastosowanie, powodujące błędne przyjęcie, że skarżący nie jest stroną postępowania w przedmiocie żądania zwrotu nienależnie pobranych kwot odpowiadających wysokości długu celnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] r. wydanym w sprawie o sygn. akt [...] oddalił skargę D na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Celnej, uznając że Agencja Celna działająca jako przedstawiciel bezpośredni importera – P. nie ma statusu strony w postępowaniu o zwrot kwoty zabezpieczenia wypłaconej w wyniku realizacji przez organ celny gwarancji ubezpieczeniowej udzielonej przez C, gdyż nie należy ona do żadnej z kategorii podmiotów zawartych w zamkniętym katalogu art. 133 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu zastosowanie znajduje art. 117a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym stroną postępowania jest gwarant lub poręczyciel, czyli w niniejszej sprawie C. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] r. wydanym w sprawie o sygn. akt [...] po rozpoznaniu skargi kasacyjnej D uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że skarżący nie żąda wszczęcia postępowania o zwrot kwoty zabezpieczenia jako zgłaszający (w rozumieniu art. 3 § 1 pkt 23 Kodeksu celnego), lecz jako podmiot, który złożył zabezpieczenie generalne. Dla przymiotu strony w tym zakresie nie ma znaczenia okoliczność, czy agencja celna składająca zabezpieczenie reprezentowała importera w charakterze przedstawiciela bezpośredniego czy pośredniego, ponieważ powołane wyżej przepisy Kodeksu celnego nie uzależniają skuteczności prawnej złożenia przez agencję celną zabezpieczenia kwoty wynikającej z długu celnego od rodzaju przedstawicielstwa udzielonego agencji. Ponadto NSA podkreślił, że gwarancja ubezpieczeniowa stanowi formę zabezpieczenia przewidzianą w art. 199 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego. Instytucję prawną zabezpieczenia złożonego w celu zagwarantowania pokrycia kwoty wynikającej z długu celnego oraz należności podatkowych regulują przepisy prawa materialnego zawarte w Kodeksie celnym (art. 256 § 1 pkt 5 i art. 196-206) i w oparciu o te przepisy należało ocenić, czy skarżący spełnia przesłanki podmiotowe i przedmiotowe strony w rozumieniu art. 133 § 2 Ordynacji podatkowej. Natomiast Sąd I instancji uznając, że skarżący nie posiada przymiotu strony nie wziął pod uwagę, czy skarżący jako osoba zobowiązana do zapłacenia kwoty wynikającej z długu celnego i należności podatkowych, na podstawie danego zabezpieczenia nie stał się dłużnikiem w związku z niezaspokojeniem długu przez importera (art. 3 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego), a tym samym czy ma interes w żądaniu wszczęcia postępowania o zwrot kwoty zabezpieczenia nieprawidłowo jej zdaniem pobranej przez organ celny. W dniu [...] r. organ celny złożył pismo z [...] r., w którym podniósł dodatkowo, że zwrot należności celnych może nastąpić stosownie do art. 246 Kodeksu celnego na wniosek dłużnika. Skarżący nie był dłużnikiem w rozumieniu przepisów Kodeksu celnego, w związku z czym nie mógł wystąpić o zwrot należności celnych w swoim imieniu. Natomiast z tytułu udzielonej gwarancji z roszczeniem – w trybie cywilnym mógłby wystąpić ubezpieczyciel. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia [...] r. uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora IC z dnia [...] i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Celnej z [...]. W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że zgodnie z art. 195 § 1 Kodeksu celnego jeżeli organ celny zażąda złożenia zabezpieczenia w celu zagwarantowania pokrycia kwoty wynikającej z długu celnego, dłużnik lub osoba mogąca się nim stać jest zobowiązana do złożenia tego zabezpieczenia, a stosownie do § 3 tego przepisu organ celny może wyrazić zgodę, aby zabezpieczenie zostało złożone przez osobę trzecią zamiast osoby, od której wymagane jest złożenie tego zabezpieczenia. Skoro zatem skarżący zobowiązał się jako osoba trzecia udzielić zabezpieczenia generalnego, które zostało przyjęte przez organ celny, to co do zasady mógł on - w związku z niezaspokojeniem długu przez importera, stać się w świetle art. 3 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego dłużnikiem, którym jest każda osoba zobowiązana do zapłacenia długu celnego. Jednakże jednoznaczne rozstrzygnięcie tejże kwestii, a w konsekwencji stwierdzenie, czy skarżący był uprawniony do żądania wszczęcia postępowania o zwrot kwoty zabezpieczenia nieprawidłowo – jego zdaniem pobranej przez organ celny, wymagało wnikliwego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego. Sąd zwrócił uwagę, że z niekwestionowanych okoliczności sprawy, podnoszonych przez skarżącego wynika, że w niniejszej sprawie zostało złożone jednorazowe zabezpieczenie przez samego importera, a ponadto gwarancja wystawiona w ramach zabezpieczenia generalnego skarżącego straciła ważność, natomiast organ celny dokonał realizacji roszczenia z gwarancji obowiązującej w czasie wystąpienia z żądaniem do zakładu ubezpieczeń. Te okoliczności wymagały analizy w świetle powołanych wyżej przepisów prawa celnego zawierających regulację gwarancji ubezpieczeniowej dla ustalenia, czy na skarżącym ciążyły szczególne obowiązki, które zostały wyegzekwowane przez organ celny przez realizację udzielonej gwarancji, a w konsekwencji czy skarżący jest uprawniony do uruchomienia postępowania zmierzającego do uzyskania zwrotu kwoty zabezpieczenia. W aktach administracyjnych znajduje się pismo z dnia [...] skierowane przez Izbę Celną do C, w którym wskazano, iż wezwanie do zapłaty skierowane do w/w ubezpieczyciela zawierało błędne oznaczenie gwarancji ubezpieczeniowej, natomiast właściwej gwarancji do akt nie załączono. Z kolei gwarancja , z której ściągnięto należność nie odnosiła się do zabezpieczenia generalnego dołączonego do akt sprawy i którym gwarantowano zgłoszenie celne [...]. Ponadto, WSA w Poznaniu zwrócił uwagę, iż organ celny nie wskazuje materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia zarówno w zaskarżonym postanowieniu, jak i poprzedzającym je postanowieniu z dnia [...] r. i nie wyjaśnia jej w treści uzasadnień tychże postanowień, z których nie sposób w istocie wywieść, czy organ celny rozpoznawał wniosek skarżącego jako wniosek o zwrot należności celnych w trybie art. 246 i nast. Kodeksu celnego czy jako wniosek o zwrot zabezpieczenia na podstawie art. 206 Kodeksu celnego. Prawidłowa kwalifikacja wniosku, a tym samym wskazanie właściwej podstawy materialnoprawnej stanowi natomiast nie tylko punkt wyjścia dla dalszych rozważań dotyczących oceny jego zasadności, ale także dla ustalenia organu właściwego do jego rozpoznania. Jednocześnie w aktach administracyjnych przesłanych przez organ celny brak szeregu istotnych dokumentów niezbędnych dla prawidłowego ustalenia okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, w szczególności zezwolenia organu celnego na złożenie zabezpieczenia przez skarżącego, dokumentu gwarancji powołanej w potwierdzeniu złożenia zabezpieczenia generalnego, dokumentu gwarancji, z której organ celny zrealizował należności celne i podatkowe, potwierdzenia złożenia jednorazowego zabezpieczenia przez importera, co oznacza, że organ celny wydał zaskarżone rozstrzygnięcie na podstawie niepełnego materiału sprawy. Na zakończenie, Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ celny przeprowadzi postępowanie, stosując się do wskazań wynikających z art. 122 i art. 217 § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego w powiązaniu z właściwymi normami prawa materialnego, także z uwzględnieniem powołanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...], dokonując w pierwszej kolejności jednoznacznej kwalifikacji wniosku skarżącego oraz uzupełnienia braków w materiale sprawy. W ramach ponownego rozpatrzenia sprawy w dniu [...] r. wydana została przez Dyrektora Izby Celnej decyzja odmawiająca zwrotu zabezpieczenia w wysokości [...] złotych, wpłaconej na poczet zadłużenia P w wyniku realizacji przez C gwarancji ubezpieczeniowej. Na skutek złożonego odwołania Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Główną przyczyną wydania takiego rozstrzygnięcia było stwierdzenie nieprawidłowej klasyfikacji prawnej żądania skarżącego, gdyż w chwili jego złożenia sporna kwota miała już status należności celnej, w związku z tym wniosek o jej zwrot powinien być rozpatrywany w oparciu o przepisy dotyczące zwrotów należności celnych. Tymczasem organ celny zakwalifikował to żądanie jako wniosek o zwrot zabezpieczenia i w tym zakresie prowadził postępowanie wyjaśniające. Ponieważ więc zasadność żądania nie była dotąd rozpatrywana w oparciu o właściwe przepisy, koniecznym stało się powtórzenie postępowania pierwszoinstancyjnego. W ramach ponownego rozpatrzenia sprawy wezwano Stronę do złożenia wniosku na wymaganym przepisami formularzu. Pełnomocnik sporządził go w dniu [...] r., wskazując jako podstawę prawną wystąpienia art. 246 Kodeksu celnego. Wniosek ten został rozpatrzony w decyzji numer [...] r., odmawiającej zwrotu żądanej kwoty 35 048,30 złotych, zaliczonej na poczet długu celnego, określonego w decyzji numer [...] r., odmówiono również wypłaty wnioskowanych odsetek. W jej uzasadnieniu wskazano, iż decyzja w sprawie długu celnego jest ostateczna, w związku z czym wskazana w niej należność jest w pełni należna. W odwołaniu z dnia [...] r. od tej decyzji, reprezentujący stronę radca prawny wniósł o jej uchylenie w całości oraz ponowne rozpoznanie sprawy, zarzucając organowi błędne zastosowanie art. 246 § 2 oraz art. 195 § 2 w związku z art. 242 § 1 i art. 256 § 1 w związku z art. 195, 197 i 253 Kodeksu celnego, ponadto art. 108 § 1, 120, 123, 153 i 187 Ordynacji podatkowej w zakresie naruszenia przepisów postępowania. W uzasadnieniu odwołania stwierdzono, iż co do zasady organ nie mógł zaspokoić się z gwarancji przedłożonej przez przedstawiciela bezpośredniego importera, albowiem ochrona ubezpieczeniowa jest jedynie zabezpieczeniem długów celnych powstałych w związku z własną działalnością posiadacza gwarancji, nie służyła ona natomiast zabezpieczeniu długów każdego importera, w imieniu którego Skarżący dokonywał czynności przed organami celnymi. Stąd po dokonaniu odprawy celnej i zwolnieniu towaru do wnioskowanej procedury, zabezpieczenie to powinno zostać zwrócone, gdyż w przeciwnym wypadku skarżący musiałby zostać uznany za przedstawiciela pośredniego importera, stając się jednocześnie stroną we wszystkich postępowaniach celnych prowadzonych wobec danego importera. Innym argumentem zastosowanym w odwołaniu był zarzut sprzeczności z prawem oraz z treścią dokumentów gwarancyjnych czynności egzekwowania płatności z gwarancji ubezpieczeniowej, która nie obowiązywała w chwili powstania spornego zobowiązania. Skarżący wytknął również brak podstawy prawnej do żądania przez organ celny wypłaty z polisy ubezpieczeniowej, skoro nie istniał wówczas stosunek zobowiązaniowy pomiędzy skarżącym a Dyrektorem Izby Celnej. Stosunek ten wygasł bowiem z chwilą złożenia przez importem zabezpieczenia gotówkowego. Dlatego także skarżący nie był stroną postępowania prowadzonego w sprawie długu celnego importera. W związku z tym dopiero po otrzymaniu roszczenia regresowego od ubezpieczyciela skarżący dowiedział się, iż pośrednio spełnił cudze zobowiązanie. Taki tryb działania organu celnego narusza wymogi procedury administracyjnej, gdyż w decyzji wydanej w przedmiocie długu celnego w żaden sposób nie określono odpowiedzialności skarżącego, którego ponadto pozbawiono możliwości wypowiedzenia się w prowadzonym wówczas postępowaniu administracyjnym. W dalszej części uzasadnienia odwołania wskazano, że spełniona jest przesłanka uzasadniająca zwrot przedmiotowej kwoty, gdyż została ona bezprawnie pobrana. Pobór ten został skierowany wobec niewłaściwej osoby bez wyraźnej podstawy prawnej i bez podstawy faktycznej, a sposób jego dokonania uniemożliwił stronie skorygowanie błędów organu. Decyzją z dnia 26 maja 2011 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy wcześniejszą decyzję. W uzasadnieniu swojego stanowiska organy celne wskazały, że uprawnienie wnioskodawcy do żądania zwrotu przedmiotowej kwoty wynika z okoliczności, iż została ona uiszczona przez firmę ubezpieczeniową w ramach umowy gwarancyjnej "zawartej z D Podmiot ten bowiem przedłożył potwierdzenie złożenia zabezpieczenia generalnego numer [...] r. w celu zwolnienia towaru zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu w oparciu o dokument SAD nr [...]r. Działał on wówczas jako przedstawiciel bezpośredni odbiorcy towaru, do czego był uprawniony jako agent celny. Zabezpieczenie zostało więc złożone przez wnioskodawcę – Agencję Celną działającego jako osoba trzecia w rozumieniu przepisów celnych. O ile więc uprawnienia podmiotowe D do złożenia roszczenia o zwrot uiszczonej kwoty nie budziły zastrzeżenia organu celnego, to organ ten nie podzielił stanowiska zawartego w odwołaniu o braku prawnego uzasadnienia dla poboru należności od gwaranta. Agencja celna przedłożyła bowiem posiadane zabezpieczenie na poczet należności celnych i podatkowych spółki P, będąc do tego uprawniona jako przedstawiciel bezpośredni w oparciu o upoważnienie załączone do zgłoszenia celnego. Odpowiedzialność za uiszczenie należności w stosunku do osoby trzeciej przedkładającej zabezpieczenie ogranicza się jedynie do wysokości tego zabezpieczenia, stąd nie można wyegzekwować tego obowiązku z majątku tej osoby. Ponadto to dłużnik odpowiada w pierwszej kolejności za uiszczenie należności, jeżeli więc również on złoży zabezpieczenie, to w tym zakresie zabezpieczenie złożone przez osobę trzecią nie może być już wykorzystane. Jeżeli jednak zabezpieczenie dłużnika nie zostało złożone w pełnej wysokości, to w uzupełniającym zakresie dług celny i należności podatkowe pozostają zabezpieczone wcześnie] przedłożoną gwarancją osoby trzeciej. W badanym przypadku po zakończeniu postępowania weryfikacyjnego wydano decyzję uznającą zgłoszenie celne za nieprawidłowe i zobowiązano dłużnika do zapłaty należności. Ponieważ i dłużnik jej nie uiścił, należności te wyegzekwowano z zabezpieczenia gotówkowego spółki, a następnie zwrócono się do gwaranta o realizację zobowiązania wynikającego z gwarancji generalnej przedłożonej w sprawie przez agencję celną. W dniu wypłacenia żądanej kwoty zabezpieczenie to wygasło. Wykorzystana w toku egzekucji gwarancja była kontynuacją gwarancji przedłożonej przez agencję, co wynika wprost z zapisu tego nowego zobowiązania gwarancyjnego. W oparciu o ten zapis gwarant uiścił żądaną kwotę pomimo, iż wcześniejsza gwarancja utraciła już swoją ważność, nadal bowiem aktualnym było zobowiązanie do uiszczenia kwot, których to poprzednie zobowiązanie dotyczyło. Skarżący nie był już powiadamiany o tym zdarzeniu, gdyż była to jedynie konsekwencja jego wcześniejszych działań polegających na złożeniu zabezpieczenia generalnego. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu zauważył ponadto, że obowiązujące w sprawie przepisy podatkowe nakazują stosować tryb zabezpieczenia należności podatkowych w imporcie w taki sam sposób jak przy zabezpieczaniu należności celnych. Tym samym ujednolicone jest również składanie zabezpieczeń przez osoby trzecie na poczet obu rodzajów należności. Nie jest więc koniecznym prowadzenie dodatkowego postępowania i wydawanie decyzji w przedmiocie podatkowej odpowiedzialności osoby trzeciej, gdyż już czynność złożenia zabezpieczenia jest wystarczającą przesłanką do wezwania gwaranta do uiszczenia zabezpieczonych kwot. Wezwanie to ma charakter czynności materialno-technicznej, gdyż odpowiedzialność gwaranta wynika już z treści umowy gwarancji i jej przedłożenia dla zabezpieczenia danej kwoty. Także w postępowaniu administracyjnym dotyczącym określenia wysokości należnego długu celnego i należności podatkowych skarżący nie mógł być adresatem decyzji, gdyż jako przedstawiciel bezpośredni działał w imieniu swojego mocodawcy i nie może samodzielnie występować w postępowaniu dotyczącym prawidłowości zapisów zgłoszenia celnego. Agencja Celna może być jedynie stroną niniejszego postępowania, gdyż jej przedmiotem jest ustalenie prawidłowości poboru kwot należności z gwarancji złożonej przez tą osobę w celu wykonania ewentualnego zwrotu, jednakże nawet w przypadku pozytywnego rozpatrzenia żądania, nie wpłynie to na prawidłowość decyzji w sprawie weryfikacji zgłoszenia celnego, są to bowiem odrębne postępowania. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na powyższą decyzję Dyrektora IC złożyła reprezentowana przez radcę prawnego Agencja Celna. W skardze wniesiono o uchylenie decyzji organu II instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia ze względu na następujące zarzuty: naruszenie art. 246 § 2 Kodeksu celnego poprzez jego błędna interpretację i brak zastosowania oraz niewłaściwą interpretację stanu faktycznego, wskutek czego błędnie uznano należność celną za prawnie należną; naruszenie art. 195 § 2 w związku z art. 242 § 1 Kodeksu celnego poprzez brak zwolnienia zabezpieczenia Skarżącego i przyjęcie dwóch zabezpieczeń oraz pokrycie należności z nieistniejącego już zabezpieczenia; naruszenie art. 256 § 1 w związku z art. 195, art. 197 i 253 Kodeksu celnego poprzez uznanie skarżącego za przedstawiciela bezpośredniego składającego zabezpieczenie generalne na rzecz zobowiązań Importera, podczas, gdy mógł on jako przedstawiciel bezpośredni złożyć jedynie czasowe zabezpieczenie jednostkowe zobowiązań, bowiem w innym przypadku musiałby zostać uznanym za przedstawiciela pośredniego; naruszenie art. 198 § 1 pkt 1) w związku z art. 204 § 1 i art. 205 Kodeksu celnego poprzez całkowite pominięcie przez organ odwoławczy okoliczności błędnego oszacowania mogącego powstać długu celnego, wskutek czego nie odmówiono przyjęcia złożonego przez Importera zabezpieczenia gotówkowego i nie zażądano dodatkowego zabezpieczenia, co spowodowało, że zabezpieczenie to stało się niewystarczające i przyczyniło się do powstania uzupełniającej odpowiedzialności Ubezpieczyciela oraz w konsekwencji skarżącego; naruszenie przepisów postępowania takich jak: art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez brak przeprowadzenia wnikliwego postępowania dowodowego w sprawie oraz wadliwą analizę podczas wydania decyzji; art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez pociągnięcie skarżącego do odpowiedzialności na podstawie czynności materialne - technicznej; art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie skarżącemu czynnego udziału w sprawie; art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak zastosowania się przez organ do oceny prawnej i wskazań w zakresie dalszego prowadzenia postępowania, wyrażonych w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia [...] r. W uzasadnieniu tych zarzutów Skarżący powtórzył w większości twierdzenia zawarte w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu [...] r. strony podtrzymały dotychczasowe stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na wstępnie należy również zaznaczyć, że w związku z art. 153 z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm. - zwanej dalej p.p.s.a.), Sąd związany jest oceną prawną wyrażoną w wydanym w tej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia [...] r. sygn. akt [...]. W judykaturze przyjmuje się, że ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. W zakresie oceny prawnej mieści się wyjaśnienie, dlaczego zastosowanie przepisów prawa zostało w danym konkretnym przypadku uznane przez sąd administracyjny za błędne i jakie, zdaniem tego sądu, przepisy prawne powinny być zastosowane lub jaka powinna być ich interpretacja, aby rozstrzygnięcie organu administracyjnego mogło być uznane za zgodne z prawem. Związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu cytowanego przepisu oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się orzeczeniu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Przepis art. 153 p.p.s.a. ma bowiem charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 297/07, LEX nr 488566). Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać trzeba, że Sąd w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku wyjaśnił, że ponownie rozpoznając sprawę organy celne mają przeprowadzi postępowanie, stosując się do wskazań wynikających z art. 122 i art. 217 § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego w powiązaniu z właściwymi normami prawa materialnego, także z uwzględnieniem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...], dokonując w pierwszej kolejności jednoznacznej kwalifikacji wniosku skarżącego oraz uzupełnienia braków w materiale sprawy. W ocenie Sądu skarga jest nieuzasadniona, a organy celne wykonały prawidłowo wytyczne Sądu zawarte w wyroku z dnia [...] r. Zasadniczym przedmiotem sporu między skarżącym a organami celnymi w przedmiotowej sprawie jest kwestia prawidłowości pobrania należnej kwoty od firmy ubezpieczeniowej w związku z wystawioną przez nią gwarancją ubezpieczeniową. Sąd uznał zarzuty zawarte w skardze za nieuzasadnione z następujących powodów: W pierwszej kolejności należy wskazać, iż pomimo złożenia wniosku o zwrot cła w okresie, w którym obowiązywało już wspólnotowe prawo celne, zastosowanie w niniejszej sprawie znajdują przepisy obowiązujące przed dniem akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, bowiem w niniejszej sprawie zgłoszenia celnego dokonano w sierpniu 2002 r., zaś zgodnie z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. z 2004 r., Nr 68 poz. 623) ustalono zasadę, że przepisy dotychczasowe, czyli ustawę z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (DZ. U. z 2001 r., Nr 75 poz. 802 ze zm.), stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług ten powstał przed dniem uzyskania przez RP członkowstwa w UE. Zgodnie z zapisem w polu 50 przedmiotowego dokumentu zgłoszenia celnego SAD (k. 5 akt administracyjnych) przyjęto w charakterze zabezpieczenia należności celnych i podatkowych potwierdzenie złożenia zabezpieczenia numer [...] Z dokumentu tego wynika, że jest to zabezpieczenie generalne mogące być zastosowane w okresie od dnia 25 listopada 2001 r. do dnia 24 listopada 2002 r. do procedury dopuszczenia do obrotu. W okresie jego zastosowania w powyższym zgłoszeniu celnym zabezpieczenie to miało postać gwarancji ubezpieczeniowej numer [...]r. W tym formularzu potwierdzenia złożenia zabezpieczenia w polu pod nazwą "uwagi" m.in. znajduje się zapis, iż zabezpieczenie podlega zwrotowi, jeżeli właściwy urząd celny stwierdzi, iż dług celny na pokrycie którego to zabezpieczenie zostało złożone, wygasł lub nie będzie mógł już powstać pod warunkiem zwrotu oryginału niniejszego potwierdzenia. Nie trudno zauważyć, że zapis ten jest powtórzeniem treści art. 206 § 1 Kodeksu celnego wymieniającego okoliczności, których zaistnienie umożliwia zwrot zabezpieczenia. Z przepisu tego wynika jednoznacznie, że organ celny nie jest uprawniony do zwolnienia zabezpieczenia tak długo, jak długo nie wystąpią wskazane w nim okoliczności. Ma zatem rację Dyrektor Izby Celnej, że dopiero ich zaistnienie generuje po stronie organu celnego obowiązek zwrotu zabezpieczenia. Warto w tym miejscu zauważyć, że w przedmiotowej sprawie tego rodzaju zdarzenia nie wystąpiły, a co za tym idzie także zobowiązanie gwaranta do uiszczenia długu celnego wynikające z przedłożenia jego gwarancji jako zabezpieczenia także nie wygasło. Należy także zauważyć, iż w treści gwarancji ubezpieczeniowych, przedkładanych przez agencję celną, znajduje się zapis o bezwarunkowym zobowiązaniu się gwaranta do zapłacenia na każde wezwanie beneficjenta wszelkich kwot wynikających z powstałych w wyznaczonym okresie czasu długów celnych, podatków, innych opłat w sprawach celnych i odsetek, do uiszczenia których zobowiązany byłby dłużnik, w granicach kwotowo określonej górnej granicy odpowiedzialności gwarancji, jeżeli ich uiszczenie stanie się wymagalne. Ponad wszelką wątpliwość dłużnika zdefiniowano w tej gwarancji jako agencję celną działającą jako przedstawiciel pośredni lub osoby, w których imieniu i na rzecz których działa agencja celna jako przedstawiciel bezpośredni. Zgodzić się można ze stanowiskiem strony skarżącej, iż w niniejszej sprawie nie miał on statusu dłużnika, jednakże nie przesądza to jeszcze o braku możliwości zastosowania przez organy celne posiadanej gwarancji ubezpieczeniowej, skoro z jej treści wynika, że przewiduje taką możliwość. Ponadto trzeba też zauważyć, że w aneksie do gwarancji, z której pobrano sporną należność, wskazano również, iż przejmuje ona zobowiązania gwarancji numer [...] r., która została przedłożona jako zabezpieczenie m.in. do dokumentu SAD numer [...] r. Sąd podziela stanowisko organów celnych, że wprawdzie dłużnik złożył zabezpieczenie w pełnej wysokości przewidywanych pierwotnie należności, lecz w wyniku postępowania dowodowego ustalono ostatecznie, iż kwoty należne w związku z importem towaru w oparciu o kontrolowane zgłoszenie celne są znacznie wyższe niż wstępnie je oszacowano. Co za tym idzie, organ celny w części w jakiej zabezpieczenie złożone przez importera okazało się niewystarczające, zwrócił się do zobowiązania gwaranta, które nadal było prawnie skuteczne, gdyż powstały dług celny nie wygasł. Gdy więc w dniu [...] r. została wydana decyzja, w której w związku z uznaniem za nieprawidłowe przedmiotowego zgłoszenia celnego określono prawidłową kwotę długu celnego, a spółka P nie uiściła tych należności w całkowitej wysokości, w przewidzianym przez prawo terminie, to zasadnie organy celne zdecydowały o wyegzekwowaniu tej kwoty z zabezpieczeń przedłożonych w sprawie. Organ prawidłowo najpierw rozliczył złożone w tym celu zabezpieczenie gotówkowe przez dłużnika, a w dalszej kolejności zwrócił się do firmy ubezpieczeniowej. Ma więc rację Dyrektor Izby Celnej, że gwarancja ta była wykorzystana jedynie w takim zakresie, w jakim niewystarczającym było inne zabezpieczenie, co za tym idzie nie jest więc prawdziwym twierdzenie zawarte w skardze, że doszło w tej sprawie do naruszenia art. 195 § 2 Kodeksu celnego, ustanawiającego zakaz wielokrotnego zabezpieczenia tej samej kwoty długu celnego. Warto w tym miejscu również zauważyć, że nie jest sprzeczny z tym przepisem art. 205 Kodeksu celnego, który uprawnia organy celne w sytuacji stwierdzenia przez nie, że złożone zabezpieczenie nie zapewnia pokrycia w całości lub w terminie kwoty wynikającej z długu celnego, do zażądania od osoby dłużnika złożenia dodatkowego zabezpieczenia. Jak trafnie podniósł to organ celny, także wówczas dochodzi do sytuacji istnienia dwóch zabezpieczeń wobec jednego długu celnego (i pozostałych należności), które dopiero łącznie zapewniają pokrycie ewentualnie należnych kwot. Jedyne istotne różnice pomiędzy sytuacją wskazaną w opisanym art. 205, a zaistniałą w badanym przypadku polegają na tym, iż organ celny nie musiał wzywać dłużnika o złożenie dodatkowego zabezpieczenia, gdyż złożył on już nowe zabezpieczenie z własnej inicjatywy, a ponadto nie znano wówczas prawidłowej wysokości wymaganych należności, gdyż nie były jeszcze wtedy przeprowadzone ekspertyzy niezbędne do wykazania rzeczywistej wartości importowanych towarów. Tak więc dopiero po zakończeniu całego postępowania dowodowego okazało się, że zabezpieczenie przedłożone przez importera jest niewystarczające dla uiszczenia wszystkich wymaganych należności, jednakże organ nie wykorzystał przewidzianego w art. 205 Kodeksu celnego rozwiązania, zasadnie uznając, iż nadal ważnym jest zobowiązanie wynikające z przedłożonej w tej sprawie gwarancji do uiszczenia wszelkich należności związanych z przedmiotowym importem. Sąd również nie zgadza się ze stanowiskiem strony skarżącej, że każde egzekwowanie obowiązku uiszczenia należności od gwaranta grozi zagrożeniem płynności finansowej, a nawet upadłością agencji celnej. W pierwszej kolejności trzeba zauważyć, że w przypadku agencji celnych powszechną praktyką jest posługiwanie się przez nie gwarancjami ubezpieczeniowymi lub bankowymi w celu zabezpieczenia należności celnych (podatkowych) swoich klientów, również wtedy, gdy reprezentują ich jako przedstawiciele bezpośredni. Przyjmując rozumowanie strony skarżącej trzeba by uznać, że każde złożenie przez agencję celną gwarancji byłoby działalnością wysokiego ryzyka, zawsze bowiem, jak trafnie wskazują organy celne, istnieje element niepewności, czy podmiot korzystający z jej usług rzeczywiście uiści wymagane w związku z importem należności. Zaistnienie tego typu przypadków, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, nie jest nieomal równoznaczne z koniecznością ogłoszenia upadłości gospodarczej danej agencji celnej. Tego rodzaju sytuacje są bardzo rzadkie, zaś prowadzenie działalności gospodarczej samo w sobie zawsze zawiera element ryzyka. Warto w tym miejscu wspomnieć wreszcie o tym, że skarżący domaga się zwrotu od organu należności celnych, nie występując o ich zwrot w ramach regresu do importera. Należy przy tym zauważyć, iż sposób i zakres realizacji roszczeń regresowych wynika już z zapisów umów cywilnoprawnych zawieranych pomiędzy podmiotem wystawiającym gwarancję i podmiotem zamierzającym z niej korzystać. Kwestie te nie podlegają więc regulacjom prawa administracyjnego i kwestia ta nie mogła przesądzać o prawidłowości poboru należności przez organy celne od gwaranta. Sąd także nie zgadza się z zarzutem, iż sporne należności nigdy nie były przyporządkowane do gwarancji, z której zostały wyegzekwowane. Warto zauważyć, że gwarant w ramach swojej odpowiedzialności może zobowiązać się do uiszczenia nie tylko należności, które powstaną po dniu wystawienia danego dokumentu gwarancyjnego, lecz również może tą odpowiedzialność rozszerzyć na zobowiązania powstałe w okresie wcześniejszym, które zostały zabezpieczone już tracącym ważność dokumentem gwarancyjnym. Taki też wariant zaistniał w niniejszej sprawie, wskutek czego pomimo powstania spornych należności w okresie poprzedzającym wydanie gwarancji ubezpieczeniowej numer [...]r. możliwym było uzyskanie ich spłaty w oparciu o ten dokument od firmy ubezpieczeniowej. Co za tym idzie, twierdzenie zawarte w skardze o bezprawnym wyegzekwowaniu należności w oparciu o nieważny dokument gwarancyjny jest nieuprawnione, bowiem bezpośrednio z treści ważnej gwarancji wynikało uprawnienie organu do zgłoszenia roszczenia o wypłacenie kwot wyliczonych w decyzji. Odnosząc się do zarzutu skarżącego, że w chwili zgłoszenia przez organ celny firmie ubezpieczeniowej roszczenia o wypłatę przedmiotowych należności nie istniał już stosunek prawny pomiędzy tymi podmiotami, Sąd także uznał go za nieuzasadniony. Z treści gwarancji ubezpieczeniowych stosowanych w niniejszej sprawie wynika, że jako dłużnika określają one agencję celną tylko w przypadku jego działania jako przedstawiciela pośredniego. Natomiast w przypadku działania tejże Agencji Celnej w roli przedstawiciela bezpośredniego jako dłużnika wskazano w gwarancji osoby, w których imieniu i na rzecz których Agencja ta działa. Stąd użycie tej gwarancji przez przedstawiciela bezpośredniego generowało stosunek prawny pomiędzy gwarantem, a podmiotem, w którego imieniu zgłoszono towary organowi celnemu. Reasumując, Sąd uznał, że organ celny miał prawo zwrócić się do C o zapłatę wymaganych należności celnych bowiem wynikało to z następujących kwestii: skarżący sam złożył organom celnym gwarancję ubezpieczeniową, w której stwierdza się, że stanowi ona generalne zabezpieczenie określone w art. 197 § 1 k. celnego a więc zabezpieczenie dotyczące zagwarantowania pokrycia powstałych lub mogących powstać długów celnych jak również, w której to gwarancji stwierdza się, że C zobowiązuje się bezwarunkowo i nieodwołalnie na każde wezwanie Dyrektora Izby Celnej zapłacić wszelkie kwoty wynikające z powstałych we wskazanym w gwarancji okresie długów celnych, podatków i innych opłat w sprawach celnych, do uiszczenia których zobowiązany byłby dłużnik tj. Agencja Celna. Ponadto skarżący prowadząc Agencję Celną ma za zadanie odpłatnie obsługiwać i podejmować różnego rodzaju czynności celne w imieniu podmiotów zajmujących się obrotem towarowym z zagranicą, w tym zakresie m.in. może uiszczać należności celne przywozowe lub wywozowe oraz inne opłaty, czy też składać zabezpieczenie kwoty wynikające z długu celnego. Z powyższych rozważań wynika, że skarżący sam zobowiązał się do zabezpieczenia zapłaty należności związanych z przywozem przedmiotowego towaru. Skoro tak, to organ celny miał prawo do "sięgnięcia" do zabezpieczenia w sytuacji, gdy importer – a więc dłużnik celny, nie zapłacił wymaganych należności związanych z dokonywanym w okresie obowiązywania gwarancji zgłoszeniem celnym. W tym miejscu trzeba dodać, że skarżący domagał się zwrotu pobranych przez organ celny od ubezpieczyciela kwot, wskazując jako podstawę prawną przepis art. 246 § 2 k. celnego. Tymczasem nie wystąpiła tu żadna z określonych tym przepisem przesłanek powodujących zwrot należności celnych, bowiem w chwili uiszczenia tychże należności, ich kwota była prawnie należna. Wreszcie należy również zwrócić uwagę na to, iż skarżący domaga się od organu zwrotu należności celnych nie występując o ich zwrot w ramach regresu do importera. Ostatecznie bowiem importer w związku z przywozem przedmiotowego towaru powinien uiścić wszelkie należności celne związane z dokonaniem powyższej czynności, a skoro ich zapłatę zabezpieczał skarżący, to realizując obowiązek zapłaty, przysługuje jemu prawo żądania zwrotu tychże kwot od importera. Na koniec trzeba dodać, że organ celny miał prawo zwrócić się do gwaranta z tytułu udzielonej gwarancji o całą kwotę należności związanych ze zgłoszeniem celnym, skoro nie zostały one uiszczone przez importera i skoro powstały w okresie objętym gwarancją, co potwierdzają ustalenia organów celnych, które Sąd uznał za prawidłowe. Tym samym, nie ma mowy o przyjęciu dwóch zabezpieczeń i pokryciu należności celnych z nieistniejącego zabezpieczenia. Udzielone zabezpieczenie było zabezpieczeniem generalnym, a więc nie jest prawdą jakoby zabezpieczało jedynie konkretne zgłoszenie celne a następnie wygasło. Także nie znajduje uzasadnienia twierdzenie skarżącego, iż złożona gwarancja obejmowała jedynie działania skarżącego związane z jego osobistym zgłoszeniem celnym. Wobec tego zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku.