III SA/Po 607/20

Dnia 30 marca 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak Sędziowie WSA Mirella Ławniczak WSA Marek Sachajko (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 30 marca 2021 roku sprawy ze skargi A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. komandytowa w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2020r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] marca 2020 roku nr [...] w zakresie punktu II, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...]- ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "DIAS") decyzją z [...] lipca 2020 r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2019 poz. 900 ze zm. dalej O.p.), art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz.U. z 2019 r. poz. 864 ze zm. dalej p.o.a.) po rozpatrzeniu odwołania spółki A. Sp. z o.o. sp. k. w G. (dalej: "strona", "skarżąca" lub "spółka") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w P. (dalej: "NUS") z [...] marca 2020 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego. Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w następującym stanie faktycznym. Strona wnioskiem z dnia [...] listopada 2019 r. wystąpiła o zwrot podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym 8 samochodów osobowych (w zakresie 3 samochodów osobowych marki S. oraz 5 samochodów osobowych marki V. ), które były następnie przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Do wniosku zostały załączone m. in.: faktury zakupu oraz faktury sprzedaży samochodów osobowych, wydruk dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju od nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych, międzynarodowy samochodowy list przewozowy CMR wraz z oświadczeniem kontrahenta zagranicznego o miejscu i dacie odbioru przedmiotowych pojazdów. Po zakończeniu postępowania i skutecznym poinformowaniu strony o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego ww. decyzją z [...] marca 2020 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] orzekł zwrot podatku akcyzowego w kwocie [...]zł zapłaconego na terytorium kraju od trzech samochodów osobowych marki S. (pkt I decyzji), natomiast w zakresie pozostałych pojazdów odmówił zwrotu podatku akcyzowego w kwocie [...]zł, zapłaconego na terytorium kraju w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodów osobowych marki V. będących następnie przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Po rozpatrzeniu odwołania strony organ II instancji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie DIAS przedmiotowe samochody w momencie ich wywozu z kraju posiadały walor pojazdów wcześniej zarejestrowanych na terenie kraju, co w świetle art. 107 ust. 1 u.p.a. powoduje niespełnienie przez stronę jednego z kryteriów zwrotu akcyzy. Organ wskazał, że z art. 107 ust. 1 u.p.a. wynika, że zwrot akcyzy przysługuje tylko od samochodów osobowych niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Ustawa o podatku akcyzowym nie rozróżnia typów rejestracji, o których mowa w ustawie – Prawo o ruchu drogowym, co wprost wynika z literalnego brzmienia art. 107 ust. 1 tej ustawy. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na ww. decyzję DIAS, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu II instancji w zakresie pkt. II., a także o zobowiązanie organu do wydania decyzji orzekającej zwrot podatku akcyzowego od spornych samochodów oraz o zwrot kosztów postępowania. Skarżąca spółka zarzuciła: a) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 i 2 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, przez: - przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co przejawia się przede wszystkim w tym, że w tożsamych okolicznościach faktycznych i prawnych ten sam organ na przestrzeni dwóch miesięcy, pomimo tożsamości stanu faktycznego i prawnego oraz tożsamych dokumentów, wydał dwa odmienne merytorycznie rozstrzygnięcia, raz – orzekające o zwrocie akcyzy, a drugi raz – o odmowie zwrotu, - nieudzielenie stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, - niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że organ nie działał na podstawie przepisów prawa, a dowolnie, na podstawie swojego subiektywnego oglądu sprawy, mającego za główny wyznacznik ekonomiczny interes Skarbu Państwa, - nierozpoznania wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę w odwołaniu i piśmie z [...] lutego 2020 r., b) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 107 ust. 1 u.p.a., przez błędną interpretację przesłanki "zarejestrowanie samochodu osobowego" i uznanie, że pojęcie "rejestracja" jest równoznaczne i tożsame z pojęciem "rejestracja czasowa" oraz że rejestracja czasowa pojazdu dokonana w celu jego wywozu za granicę wyłącza możliwość żądania zwrotu akcyzy, c)sprzeczność dokonanej wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a. z dyrektywą [...] z [...] grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę [...], oraz z podstawową zasadą podatku akcyzowego – jednokrotności opodatkowania. W ocenie strony w sprawie zaistniały przesłanki do zwrotu podatku akcyzowego. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w nich uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Wobec zaistnienia okoliczności wskazanych w tym przepisie, zważywszy zwłaszcza na aktualną sytuację epidemiczną oraz brak możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość, niniejsza sprawa rozpoznana została na posiedzeniu niejawnym, o czym strony zostały dodatkowo uprzedzone, co dało im możliwość zajęcia ewentualnego dalszego stanowiska w sprawie. Zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, jak i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wydano z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu, który stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 P.p.s.a. stanowi podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Już w tym miejscu wskazać trzeba, że nie zachodziły jednak przesłanki do tego, aby tutejszy Sąd zastosował w sprawie art. 145a § 1 P.p.s.a. Po pierwsze, podstawa uwzględnienia skargi nie ogranicza się jedynie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., po drugie, brak jest uzasadnionych okoliczności, które przemawiałyby za skorzystaniem z tego przepisu. Materialnoprawną podstawą zaskarżonej decyzji jest art. 107 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Istota sporu do jakiego doszło w kontrolowanej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy spełniona została ujęta w powyższym przepisie przesłanka zwrotu podatku akcyzowego w postaci braku wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Nie jest bowiem przez organ podatkowy kwestionowane, że strona dopełniła wszelkie pozostałe wymogi normatywne. W uzasadnieniu do wyroku NSA z dnia [...] stycznia 2021r. wydanym w sprawie o sygn. akt I GSK [...] Sąd ten stwierdził, że zarówno przy rejestracji pojazdu bez ograniczenia czasowego, jak i rejestracji czasowej warunkiem dokonania takiej rejestracji jest wymóg uprzedniej zapłaty akcyzy. Zatem na gruncie ustawy o podatku akcyzowym bez znaczenia jest cel dokonania takiej rejestracji (w tym wywóz pojazdu za granicę). Z art. 107 ust. 1 u.p.a. wynika, że zwrot przysługuje wyłącznie za wewnątrzwspólnotową dostawę albo eksport niezarejestrowanych wcześniej samochodów, co oznacza że nawet czasowa rejestracja wyłącza prawo do uzyskania zwrotu. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela tego poglądu. W ocenie tego Sądu rację w tak nakreślonym sporze przyznać trzeba stronie skarżącej, jako że organ podatkowy dopuścił się naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a., poprzez jego błędną wykładnię. Organ ten poprzestał mianowicie na językowej wykładni powyższego przepisu – przyjmując, że wszelka wcześniejsza rejestracja samochodu osobowego wyklucza możliwość zwrotu podatku akcyzowego – całkowicie abstrahując przez to zwłaszcza od istoty samego podatku akcyzowego, której uwzględnienie powinno nastąpić w ramach wykładni funkcjonalnej tego przepisu. Stanowiąc w art. 107 ust. 1 u.p.a. o "niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju" samochodzie osobowym ustawodawca nie wyjaśnił, co rozumie pod pojęciem "niezarejestrowania" samochodu osobowego, nie formułując w tym względzie zwłaszcza definicji legalnej (por. art. 2 ust. 1 u.p.a.). Ustawodawca wskazał jedynie, że problematyka "niezarejestrowania" samochodu rozpatrywana być powinna "zgodnie z przepisami o ruchu drogowym", co pozwala uznać, że rozumienie przywołanego pojęcia uwzględniać musi znaczenie, jakie nadane mu zostało na gruncie ustawy – Prawo o ruchu drogowym. Rejestracji pojazdów dokonuje się w trybie art. 71 i nast. P.r.d. Zgodnie z art. 71 ust. 1 zd.1 P.r.d. dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, ciągnika rolniczego, pojazdu wolnobieżnego wchodzącego w skład kolejki turystycznej, motoroweru lub przyczepy jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe. Rejestracji pojazdu dokonuje, na wniosek właściciela, starosta właściwy ze względu na miejsce jego zamieszkania (siedzibę), wydając dowód rejestracyjny i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne oraz nalepkę kontrolną, jeżeli jest wymagana (art. 73 ust. 1 P.r.d.). Czasowej rejestracji pojazdu dokonuje natomiast, w przypadkach określonych w art. 74 ust. 2 P.r.d., starosta właściwy ze względu na miejsce zamieszkania (siedzibę) właściciela pojazdu, wydając pozwolenie czasowe i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne (art. 74 ust. 1 P.r.d.). Czasowej rejestracji, jak stanowi przywołany już art. 74 ust. 2 P.r.d., dokonuje się: 1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; 2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. Czasowej rejestracji dokonuje się na okres nieprzekraczający 30 dni. Termin ten może być jednorazowo przedłużony o 14 dni w celu wyjaśnienia spraw związanych z rejestracją pojazdu (art. 74 ust. 3 P.r.d.). Po upływie terminu czasowej rejestracji pozwolenie czasowe i tablice rejestracyjne zwraca się do organu, który je wydał, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 2 lit. a (art. 74 ust. 5 P.r.d.). Zarejestrowanie samochodu osobowego, do którego odwołuje się art. 107 ust. 1 u.p.a., odczytywane z perspektywy przytoczonych przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym – ograniczając się w tym miejscu jedynie do wykładni językowej tego przepisu – powiązać można, jak uczynił to organ podatkowy, z każdą rejestracją pojazdu, jaka następuje w świetle cytowanych przepisów, a więc także z czasową rejestracją, o której stanowi art. 74 ust. 2 w pkt 1, czy pkt 2 P.r.d. Nie można jednak pominąć, że takie literalne odczytywanie art. 107 ust. 1 u.p.a. budzi poważne wątpliwości – przechodząc już do wykładni funkcjonalnej – jeśli uwzględni się charakterystykę samego podatku akcyzowego, a zwłaszcza jego konsumpcyjny oraz jednofazowy charakter. Podatek akcyzowy stanowi bowiem podatek nakładany na konsumpcję oznaczonych towarów (zasada konsumpcyjności). Jednocześnie z uwagi na jego jednofazowość (zasada jednofazowości) pobierany jest on z założenia na pierwszym szczeblu obrotu danym towarem. Stąd w razie, gdyby pomimo zapłaty podatku akcyzowego nie doszło jednak w kraju do konsumpcji określonego towaru, ustawodawca przewiduje możliwość zwrotu podatku, czego przykładem jest właśnie poddany analizie art. 107 ust. 1 u.p.a. Zwrot nie stanowi w tym ujęciu wyjątku od opodatkowania podatkiem akcyzowym, lecz jest elementem konstrukcyjnym tego podatku, uwzględniającym wskazane, charakteryzujące go zasady (czym innym jest zwrot, poprzez który realizuje się zwolnienie od podatku akcyzowego, por. np. art. 31 ust. 4 u.p.a.). Tymczasem nie każdy przewidziany przez ustawodawcę w przepisach ustawy – Prawo o ruchu drogowym przypadek rejestracji otwiera w swej istocie prawną możliwość konsumpcji samochodu osobowego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Sąd orzekający w niniejszej sprawie konsumpcji towaru nie traktuje jako hipotetycznej a więc rozumianej jako sama możliwość konsumpcji. Zdaniem Sądu czasowa rejestracja przewidziana w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. b P.r.d. dotyczy rejestracji w celu przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Nie dochodzi w tym przypadku do "konsumpcji" pojazdu. Ze względu na wykazaną istotę podatku akcyzowego wykładnia art. 107 ust. 1 u.p.a. nie powinna uwzględniać tego rodzaju rejestracji, jako przeszkody do zwrotu podatku. Przyjęciu przeciwnego założenia sprzeciwiają się wartości, jakie legły u podstaw opodatkowania podatkiem akcyzowym, a jakie poddane zostały ochronie poprzez ustanowienie wspomnianych zasad tego opodatkowania. Warunek braku rejestracji zgodnie z przepisami ustawy – Prawo o ruchu drogowym należy w konsekwencji interpretować zgodnie z zasadą konsumpcyjności, a nie zasadami dotyczącymi rejestracji pojazdów wynikającymi z przepisów P.r.d. Wprowadzenie przesłanki wymagającej, aby samochód osobowy nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju związane jest z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Akcyza jako podatek konsumpcyjny jest podatkiem pośrednim, co oznacza, że faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot formalnie zobowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku (zob. wyrok NSA z 22 stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK 547/17, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Za przyjęciem wykładni funkcjonalnej przemawia także wzgląd na racjonalność ustawodawcy, który z jednej strony poddał konsumpcję samochodów osobowych opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, aby z drugiej strony wprost przewidzieć prawną możliwość niedopuszczenia do tej konsumpcji na terenie kraju, poprzez przejazd pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z wykorzystaniem jego czasowej rejestracji, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. b P.r.d. Nie do przyjęcia byłaby natomiast taka konkluzja, w której racjonalny ustawodawca tworząc jedną instytucję prawną nie uwzględnia sposobu ukształtowania innej instytucji prawnej, która zostaje z tą pierwszą ściśle powiązana. Zasadne staje się wobec powyższego przyjęcie – w powołaniu na wykładnię funkcjonalną art. 107 ust. 1 u.p.a. – że czasowa rejestracja, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. b P.r.d. nie stanowi sama przez się przeszkody do dokonania zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego uprzednio na terytorium kraju od oznaczonego samochodu osobowego. Przyjęciu tej wykładni nie sprzeciwia się jednocześnie, co zostało już zasygnalizowane w poczynionych rozważaniach, charakter regulacji art. 107 ust. 1 u.p.a. Za uznaniem prawidłowości przyjętej wykładni funkcjonalnej przemawia dodatkowo reguła ujęta w wyrażonej w art. 2a Ordynacji podatkowej zasadzie in dubio pro tributario (zasada ta jest przyjętym na gruncie prawa podatkowego odpowiednikiem zasady in dubio pro libertate, por. art. 11 Prawa przedsiębiorców). Przepis ten przewiduje, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zasada in dubio pro tributario stanowi oczywistą konsekwencję wyrażonej w art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP zasady nullum tributum sine lege. Zastosowanie trzech zestawów dyrektyw wykładni – językowej, systemowej oraz funkcjonalnej – z założenia skutkuje eliminacją wszelkich niejasności obarczających tekst prawny, a zatem pozwala na odtworzenie normy prawnej jako wypowiedzi jednoznacznej. Wobec tego przyjęcie zapatrywania, że zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie dopiero po uwzględnieniu wszystkich rodzajów dyrektyw interpretacyjnych, wyklucza spełnienie przez tę zasadę jakiejkolwiek rzeczywistej funkcji, a w szczególności roli wyznaczonej jej przez ustawę zasadniczą. Trybunał Konstytucyjny w swym orzecznictwie wskazał w konsekwencji, że jako reguła interpretacji zasada ta jest dyrektywą wykładni funkcjonalnej. Nieusuwalna wątpliwość dotycząca wykładni przepisów prawa podatkowego oznacza zatem tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej oraz systemowej. Organ podatkowy wykluczając w zaskarżonej decyzji możliwość sięgnięcia do zasady in dubio pro tributario z art. 2a Ordynacji podatkowej poprzestał wyłącznie na wykładni językowej art. 107 ust. 1 u.p.a. Jak zostało natomiast wykazane w dotychczasowych rozważaniach wykładnia językowa art. 107 ust. 1 u.p.a. – przy uwzględnieniu wartości przypisywanych ustawodawcy, jak również przy założeniu jego racjonalności – rodzi istotne wątpliwości interpretacyjne, które – przyjmując również zasadę in dubio pro tributario – powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika. Niezaprzeczalnie bowiem uznanie zaprezentowanej w niniejszym uzasadnieniu wykładni funkcjonalnej art. 107 ust. 1 u.p.a. nie prowadzi do pogorszenia sytuacji prawnej podatnika. Organ podatkowy dokonując błędnej wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a. dopuścił się w dalszej kolejności także istotnego naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie można bowiem przyjąć, że czasowa rejestracja samochodów objętych wnioskiem o zwrot akcyzy w oparciu o art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. b P.r.d. wykazywać miała ich konsumpcję na terytorium kraju. Dopuszczony do ruchu – na warunkach wskazanych w art. 71 ust. 5 P.r.d. – zostaje pojazd zarejestrowany za granicą, co nie oznacza przecież, że następuje przez to konsumpcja takiego pojazdu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Zatem dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego na terytorium kraju nie może być samo przez się poczytywane, jako odpowiadające powyżej wskazanej charakterystyce podatku akcyzowego, w tym zwłaszcza jego konsumpcyjnemu charakterowi. Organ podatkowy mógłby odmówić w sprawie zwrotu podatku akcyzowego, jedynie gdyby w sposób jednoznaczny wykazał, że dokonana przez stronę czasowa rejestracja w oparciu o art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. b P.r.d. miała charakter pozorny, to jest odbyła się celem obejścia prawa. W przeciwnym razie, nie czyniąc w tym względzie jakichkolwiek ustaleń faktycznych, a mimo to odmawiając zwrotu podatku akcyzowego, organ dopuścił się istotnego naruszenia wskazanych powyżej przepisów procesowych. W sprawie poddanej kontroli tutejszego Sądu doszło także do istotnego naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, jaka poddana została ochronie w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (por. art. 12 Prawa przedsiębiorców). Wobec powyższego konieczne okazało się uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS w części, w jakiej utrzymała ona w mocy pkt. II. sentencji decyzji NUS, jak również konieczne okazało się uchylenie pkt. II. sentencji decyzji NUS, bowiem w tym zakresie z naruszeniem prawa materialnego i przepisów postępowania odmówiono skarżącej spółce zwrotu podatku akcyzowego od pięciu samochodów osobowych marki V. . Zauważyć też należy, że zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję NUS, co oznacza, że utrzymał w mocy nie tylko pkt. II tej decyzji, ale i jej pkt. I., w którym zwrócono skarżącej podatek akcyzowy od trzech samochodów osobowych marki S. . Wydanym w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej rozstrzygnięciem organ ten objął zatem całość decyzji organu I instancji. Tymczasem bezspornie odwołanie – uruchamiające postępowanie przed organem II instancji (art. 220 Ordynacji podatkowej) – złożone zostało przez stronę wyłącznie od pkt. II decyzji organu I instancji, a więc decyzja ta została zaskarżona przez stronę w tej części, w której organ odmówił zwrotu podatku akcyzowego. Konsekwentnie skoro postępowanie odwoławcze, co do pozostałej części decyzji organu I instancji (to jest co do pkt. I jej sentencji) nie zostało zainicjowane, DIAS nie był kompetentny orzekać w tym zakresie. Organ powinien kwestię tę wyraźnie ująć w wydanym rozstrzygnięciu, poprzez orzeczenie tylko o pkt. II. sentencji decyzji NUS. Postępując odmiennie DIAS dopuścił się istotnego naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 Ordynacji podatkowej, co oznacza konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji także w tej części, w jakiej utrzymuje ona w mocy pkt. I sentencji decyzji NUS. Niezaskarżenie przez stronę w odwołaniu od decyzji organu I instancji w pkt. I oznacza, że postępowanie odwoławcze w tym zakresie nie zostało zainicjowane, a z upływem terminu na złożenie odwołania decyzja I instancji w tej części stała się ostateczna i nie mogła być przedmiotem orzekania (badania) ani przez DIAS, ani przez tutejszy Sąd. W konsekwencji powyższego decyzja DIAS uchylona została przez tutejszy Sąd w całości, to jest zarówno w części w jakiej utrzymała w mocy pkt I. sentencji decyzji NUS, jak i w części w jakiej utrzymała w mocy pkt. II tej decyzji. Z kolei, decyzja NUS uchylona została jedynie co do pkt. II jej sentencji, w którym odmówiono skarżącej zwrotu podatku akcyzowego. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu i wynikające z niego wskazania, co do dalszego postępowania. Wobec powyższego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 P.p.s.a., orzeczono jak w pkt I. sentencji wyroku. O kosztach postępowania, na podstawie art. 200 P.p.s.a., postanowiono w pkt. II. sentencji wyroku, na które składał się uiszczony przez spółkę wpis od skargi.