III SA/Po 617/15

Dnia 11 lutego 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska Sędziowie WSA Barbara Koś (spr.) WSA Marek Sachajko Protokolant: Ref. staż. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. o nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 t.j. ze zm.), art. 107 ust 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 t.j. ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania [...], prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą [...], od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] stycznia 2015 r., odmawiającej zwrotu podatku akcyzowego, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podano, że wnioskiem z dnia [...] października 2014 r. strona zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w [...] o dokonanie zwrotu podatku akcyzowego w kwocie [...] zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej dwóch samochodów osobowych marki Skoda o podanych w decyzji numerach VIN. Decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] odmówił zwrotu zapłaconego na terytorium kraju podatku akcyzowego. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia stwierdził, iż wnioskodawca nie wykazał dokonania dostawy lub, że dostawa nastąpiła w jego imieniu. Powyższe powoduje uznanie, iż wnioskodawca nie spełnił łącznie przesłanek wskazanych w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, co powoduje, iż żądanie zwrotu akcyzy jest bezzasadne. We wniesionym od powyższej decyzji odwołaniu, działający w imieniu strony pełnomocnik zarzucił zaskarżonej decyzji: - naruszenie art. 107 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 29 kwietnia 2011 r. (Dz. U. Nr 108, poz. 626 - dalej u.p.a.) poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, iż strona nienależycie udokumentowała, iż dostawa przedmiotowych pojazdów odbyła się w imieniu skarżącego. Organ odwoławczy wskazał w pierwszej kolejności, że zgodnie z dyspozycją art. 200 Ordynacji podatkowej, strona została poinformowana o możliwości wypowiedzenia się w sprawie przed wydaniem decyzji, jednak nie skorzystała z przysługującego prawa do zapoznania się z aktami sprawy, nie wniosła też żadnych uwag, ani nowych dowodów w sprawie. Następnie wyjaśniono, że podstawę prawną rozstrzygnięcia organu stanowi art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Podmiot, o którym mowa w ust. 1 cyt. przepisu jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 ww. ustawy). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3 (art. 107 ust. 4 cyt. ustawy). Ponadto w myśl art. 2 pkt 6 ww. ustawy eksport, to wywóz wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzony przez urząd celny, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów lub samochodów poza terytorium Unii Europejskiej. Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 8 cyt. ustawy dostawa wewnątrzwspólnotowa, to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Sporną w rozpatrywanym przypadku jest przesłanka odnosząca się do kwestii dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej we własnym imieniu. Z analizy stanu faktycznego sprawy wynikało, że w okresie, w którym nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, tj. [...] grudnia 2013 r. skarżący nie mógł rozporządzać przedmiotowymi samochodami jak właściciel. W pierwszej kolejności organ zauważył, że dnia [...] października 2013 r. firma [...] wystawiła fakturę proforma nr [...] na firmę [...] z siedzibą w Niemczech odnośnie przedmiotowych pojazdów. Faktury VAT wystawione zostały następnie dnia [...] listopada 2013 r. Zatem w dniu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej właścicielem pojazdu był kontrahent zagraniczny. Z akt sprawy nie wynika jednocześnie, aby firma [...] dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej rozporządzając pojazdami jak właściciel, nie będąc już ich prawnym właścicielem. W celu ustalenia kto dokonał wspomnianej dostawy rozporządzając pojazdami jak właściciel organ I instancji wezwał przewoźnika, tj. firmę [...] do przedstawienia informacji, kto był zleceniodawcą usługi transportowej samochodów osobowych będących przedmiotem niniejszego postępowania. Jednocześnie wezwano firmę przewozową o przesłanie dokumentów potwierdzających realizację tej usługi np. zlecenie przewozu, umowę zawartą ze zleceniodawcą, dokumenty potwierdzające zapłatę za wykonaną usługę transportową. W odpowiedzi na powyższe wezwanie firma [...] przesłała korespondencję z firmą [...], z której wynika, że zleceniodawcą usługi transportowej był kontrahent zagraniczny. Jednocześnie załączono fakturę za wykonaną usługę transportową nr [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. wystawioną na nabywcę pojazdów. W związku z powyższym organ stwierdził, że dokument księgowy jakim jest faktura za usługę spedycji stanowi wiarygodny dowód, że usługa ta faktycznie została wykonana, a wskazany w niej nabywca, a tym samym podmiot zobowiązany do zapłaty za nią, był rzeczywistym jej zleceniodawcą. Okoliczność, kto płacił za przewóz pojazdów ma istotne znaczenie, bo oznacza, że przewóz jest realizowany przez płatnika. Płatnik przewozu zawiera umowę transportu towaru i firma przewozowa realizuje ten transport w imieniu zleceniodawcy. Oznacza to, że z chwilą odbioru towaru przez przewoźnika zleceniodawca, w którego imieniu działa przewoźnik, realizuje przewóz, a tym samym nabywa prawo rozporządzania tym towarem jak właściciel. Organ uznał zatem, że skarżący nie udowodnił, iż rozporządzał pojazdami jak właściciel, a dostawa wewnątrzwspólnotowa nastąpiła w jego imieniu. Dyrektor Izby Celnej nie dopatrzył się również naruszenia przepisów proceduralnych. Stwierdził, że w sprawie zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Fakt, iż analiza zebranego materiału dowodowego nie przyniosła oczekiwanych przez stronę rezultatów nie może być powodem do kwestionowania rzetelności poczynań organów celnych lub zasadności zajmowanego przez te organy stanowiska w przedmiotowej sprawie. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu [...], reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając: 1. naruszenie art. 107 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 29 kwietnia 2011r. (Dz.U. Nr 108, poz. 626), poprzez błędną wykładnię i uznanie, że strona nie dysponowała prawem rozporządzania pojazdami jak właściciel, 2. naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie rzeczywistego stanu sprawy, a prowadzenie postępowania dowodowego w sposób mający na celu jedynie wykazanie braku spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy oraz poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny przedstawionych przez stronę dowodów, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że strona nie udowodniła dokonania dostawy w jej imieniu. W uzasadnieniu strona skarżąca podtrzymała argumentację przedstawioną w odwołaniu oraz wskazała, że organ podatkowy błędnie uznał, iż skoro strona nie była pełnoprawnym właścicielem pojazdów w momencie dokonania dostawy, to nie jest uprawniona do zwrotu akcyzy, a także że nie przedstawiła odpowiednich dokumentów potwierdzających, że dostawa nastąpiła w jej imieniu. Skarżący podkreślił, że to on zlecił transport i zlecenie to realizowane było w jego imieniu. Widnieje też jako nadawca w liście przewozowym CMR. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest nieuzasadniona. Istota powstałego w sprawie sporu dotyczy spełnienia przez skarżącego przesłanek zwrotu podatku akcyzowego, o których mowa w art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626, ze zm., zwanej dalej: u.p.a.). Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Sformułowane w tym przepisie warunki odnoszą się zarówno do samochodu, jak i do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy oraz do wymogów formalnych samego wniosku. Przesłanki dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje eksportu lub w jego imieniu eksport jest realizowany, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie eksportu lub dostawy. Odnosząc się natomiast do wymogów wniosku, to wniosek ten powinien być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania cyt. art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246, dalej: rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy). W niniejszej sprawie skarżący domagał się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu dwóch samochodów marki Skoda. Sporne były przesłanki zwrotu, wskazane wyżej w punktach: 1 i 2. Należy wskazać, że skarżący nie był już w dniu dostawy właścicielem samochodów nabytych w dniu [...] października 2013 r., gdyż sprzedał je w dniu [...] listopada 2013 r. firmie z Niemiec, przy czym faktura proforma została wystawiona już w dniu [...] października 2013 r. Dostawa wewnątrzwspólnotowa została natomiast wykonana w dniu [...] grudnia 2013 r. Z wyjaśnień przewoźnika, który przewiózł pojazdy do spółki w Niemczech wynikało, że zlecającym transport była niemiecka spółka. Na tę spółkę również została wystawiona faktura VAT za przewóz. Oznacza to, że to kontrahent zagraniczny opłacił i zorganizował transport zakupionych w Polsce samochodów. W ocenie organów podatkowych, w świetle powyższych okoliczności, skarżący nie wykazał, że dostawa wewnątrzwspólnotowa została wykonana w jego imieniu, a nadto, że w chwili dostawy wewnątrzwspólnotowej dysponował prawem rozporządzania pojazdami jak właściciel. Przewoźnik realizujący przedmiotową dostawę wewnątrzwspólnotową nie działał w imieniu strony skarżącej a w trakcie tej dostawy strona nie dysponował samochodami jak właściciel w rozumieniu art. 107 ust. 1 u.p.a. Firma niemiecka była prawnym właścicielem samochodów z chwilą ich zakupu, a skarżący z chwilą wydania samochodów przewoźnikowi, działającemu na zlecenie i koszt kupującego przestał być ich faktycznym posiadaczem. W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych co do tego, że w świetle okoliczności tej sprawy i zebranych dowodów, skarżący nie dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej wskazanych samochodów ani też w momencie ich dostawy nie rozporządzał tymi samochodami jak właściciel. W pierwszej kolejności wskazać należy, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów na potwierdzenie dokonania przez nią dostawy wewnątrzwspólnotowej spornych samochodów. Z materiału dowodowego wynika wprost, że transport samochodów był zorganizowany i opłacony przez ich nabywcę (firmę niemiecką). Oznacza to, że z chwilą wydania samochodów wskazanemu przez kupującego przewoźnikowi, skarżący utraci nad nimi wszelkie władztwo. Z tą chwilą (wydania pojazdów przewoźnikowi), samochody zostały bowiem postawione do dyspozycji kupującego, tak aby mógł swobodnie i bez żadnych ograniczeń przejąć je w posiadanie, a sprzedający to posiadanie utracił. Nie ma przy tym znaczenia, że skarżący został wpisany jako nadawca w liście przewozowym CMR. Skarżący nie może być uznany za nadawcę przesyłki tylko dlatego, że został wskazany jako nadawca w liście przewozowym CMR, skoro nie wykazał stosowną fakturą transportową, że to on był stroną umowy przewozu (por. wyrok SN z 3 września 2003 roku, sygn. akt II CKN 415/01). Zauważyć należy, że w wyroku z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 290/14 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że pojęcie "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel", stanowiące przesłankę zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, nie jest tożsame pojęciu "nabycia prawa własności samochodu osobowego". Zakres podmiotowy pierwszego spośród tych pojęć jest zdecydowanie szerszy i obejmuje również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego jest również jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności. Pojęcia "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" ma w pełni autonomiczny charakter na gruncie ustawy podatkowej...". Mając ten pogląd na względzie zauważyć należy, że skarżący wydając po sprzedaży samochody przewoźnikowi utracił faktyczną możliwość dysponowania pojazdami w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, w szczególności dlatego, że nie był ani zleceniodawcą transportu sprzedanych samochodów ani też nie wykazał, że był on wykonany w jego imieniu. W szczególności nie wykazał, że to on zlecił nabywcy zorganizowanie i opłacenie transportu w jego imieniu. Nie wynika to z żadnego dokumentu, jak też przeczą takiej sugestii zasady doświadczenia życiowego. Zatem transakcję tę trzeba potraktować jako sprzedaż w kraju. Dokonana zaś na terenie kraju sprzedaż samochodu osobowego kontrahentowi zagranicznemu nie jest dostawą wewnątrzwspólnotową zdefiniowaną w art. 2 pkt. 8 u.p.a. Ponadto, zdaniem Sądu, nieuzasadniony okazał się również zarzut naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej w [...] przeprowadził bowiem postępowanie zgodnie z dyrektywami ogólnymi wskazanymi w Ordynacji podatkowej, a także dokonał prawidłowej oceny całego materiału dowodowego przedstawionego przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy. Ocena ta znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organu. W sprawie nie doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd oddalił skargę, zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.).