III SA/Po 62/15

Dnia 25 marca 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska ( spr.) Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Marzenna Kosewska Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] listopada 2014 roku nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] listopada 2014 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] czerwca 2014 r. odmawiającej zwrotu podatku akcyzowego, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Wnioskiem z dnia [...] marca 2014 r. A. W. (dalej: "podatnik", "strona"), prowadzący działalność gospodarczą pod firmą X, zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w P. o zwrot akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych marki Volkswagen Tiguan, o numerach VIN: [...], [...]. Decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. organ podatkowy I instancji odmówił podatnikowi zwrotu z powyższego tytułu podatku akcyzowego w kwocie [...] zł, wskazując, że bezspornym jest, iż wnioskodawca w momencie realizacji dostawy wewnątrzwspólnotowej rozporządzał przedmiotowymi samochodami jak właściciel i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej, a także, że zapłata akcyzy z tytułu ich wcześniejszego nabycia wewnątrzwspólnotowego została zapłacona. Wniosek podatnika o zwrot podatku został nadto złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego i nie upłynął rok od dnia dokonania dostawy. Organ podatkowy, powołując się na art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, stwierdził jednakże, że samochody będące przedmiotem postępowania zostały zarejestrowane na terytorium kraju w dniu [...] kwietnia 2013 r., a więc przed dniem dokonania ich dostawy wewnątrzwspólnotowej, to jest przed dniem [...] kwietnia 2013 r. Rejestracja tych pojazdów nastąpiła z urzędu, zgodnie z art. 74 ust. 2 pkt. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym, celem późniejszej rejestracji, na wniosek krajowego kontrahenta podatnika. W ocenie organu podatkowego nie został w konsekwencji spełniony warunek wynikający z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, aby pojazdy będące przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej na dzień jej dokonania, nie były zarejestrowane w kraju. W odwołaniu od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie, podatnik podniósł zarzut naruszenia: 1) art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 2) art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i błędną ocenę dowodów. Zdaniem odwołującego skoro w dniu dostawy wewnątrzwspólnotowej przedmiotowe pojazdy nie były na stałe zarejestrowane, to brak było podstaw do wydania decyzji odmawiającej zwrotu podatku akcyzowego. Jedynie stała rejestracja, a nie czasowa, na terytorium kraju przekreśla zwrot podatku akcyzowego. W ocenie odwołującego, organ podatkowy winien także ustalić czy właściwy podmiot ubiegał się o dokonanie rejestracji, jako że zgodnie z art. 73 ustawy Prawo o ruchu drogowym rejestracji może dokonać tylko właściciel. Tymczasem, pomimo dokonania czasowej rejestracji spornych pojazdów, dokonano jej niezgodnie z przepisami ustawy, o czym świadczą informacje z faktur sprzedaży. W dniu rejestracji strona nie była już właścicielem tych samochodów, bowiem sprzedała je firmie we Francji. Dyrektor Izby Celnej w P., utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, stwierdził, że warunek braku rejestracji na terytorium kraju, o którym stanowi art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, będzie spełniony także wtedy, gdy samochód podlegał czasowej rejestracji dokonanej w celu jego późniejszego wywozu poza terytorium Polski. Z kolei rejestracja czasowa samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych, nie jest tożsama z czasową rejestracją samochodu w celu jego przemieszczenia poza granice kraju. Stanowi ona część procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie samochodu do ruchu na terytorium kraju. W przypadku samochodów osobowych ich konsumpcja w danym kraju winna być postrzegana jako dopuszczenie pojazdu do ruchu drogowego na stałe, to jest umożliwienie właścicielowi pojazdu poruszanie się za pomocą zarejestrowanego pojazdu bez ograniczeń, na terytorium kraju. Złożenie wniosku o rejestrację samochodu oraz czasowa jego rejestracja, w trybie art. 74 ust. 2 pkt. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym, dopuszczająca taki pojazd do ruchu, w rzeczywistości przesądza, w ocenie organu odwoławczego, że pojazd taki zostaje dopuszczony do konsumpcji na terenie kraju. Wydanie decyzji o rejestracji pojazdu jest końcowym etapem tego procesu ale jego cel od samego początku zdeterminowany był dopuszczeniem pojazdu do stałego użytkowania na drogach publicznych, a więc konsumpcją na terytorium kraju. Żaden z samochodów osobowych objętych wnioskiem odwołującego, jak stwierdził organ podatkowy, nie spełniał przesłanki z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym odnoszącej się do kwestii wcześniejszej rejestracji. Podatnik w dniu [...] kwietnia 2013 r. nabył od spółki Y Sp. z o.o. dwa zarejestrowane czasowo samochody osobowe marki Volkswagen Tiguan. Z chwilą złożenia wniosków o rejestracje tych samochodów spółka Y Sp. z o.o. zainicjowała proces rejestracji zmierzający od samego początku do ich trwałego dopuszczenia do ruchu na terytorium kraju. W efekcie Prezydent Miasta K. w dniu [...] kwietnia 2013 r., w trybie art. 74 ust. 2 pkt. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym, z urzędu, wydał decyzję o ich czasowej rejestracji, a więc z tą chwilą pojazdy te zostały dopuszczone do ruchu, co zostało stwierdzone wydanymi jednocześnie pozwoleniami czasowymi. Po weryfikacji dokumentów załączonych do wniosku o rejestrację, w dniu [...] maja 2013 r. organ samorządowy wydał z kolei decyzję o rejestracji omawianych pojazdów. W ocenie organu odwoławczego rejestracja tych samochodów zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w rozumieniu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, nastąpiła w dniu [...] kwietnia 2013 r., a więc w dniu wydania decyzji o ich czasowej rejestracji. Dostawa wewnątrzwspólnotowa tych pojazdów miała miejsce w dniu [...] kwietnia 2013 r. Zatem w dniu dostawy samochody objęte wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego były zarejestrowane na terytorium kraju. Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, że do rozstrzygnięcia o wydaniu decyzji o rejestracji pojazdów niezgodnie z przepisami o ruchu drogowym właściwym organem jest Prezydent Miasta K., a organy celne nie mają żadnych kompetencji do jej weryfikacji. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, podatnik zarzucił naruszenie: 1) art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie dostawy wewnątrzwspólnotowej były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 2) art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i błędną ocenę dowodów. W uzasadnieniu skargi podatnik stwierdził, że rejestracja samochodów osobowych objętych wnioskiem o zwrot akcyzy była rejestracją o charakterze czasowym i nie stanowiła rejestracji stałej, której dotyczy art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie strony skarżącej spełniona została zatem przesłanka braku wcześniejszej rejestracji i nie było podstaw do wydania decyzji odmownej. Dyrektor Izby Celnej w P., w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] listopada 2014 r. nie narusza przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co w świetle art. 145 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") oznacza konieczność oddalenia skargi. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w kontrolowanej sprawie stanowi regulacja zawarta w art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: "u.p.a."). Zgodnie z tą regulacją podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanej powyżej regulacji, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego, w oparciu o art. 107 ust. 1 u.p.a., konieczne jest, aby wszystkie te przesłanki zostały spełnione łącznie. Warunki jakie ustawodawca sformułował w cytowanej regulacji, odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Te dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający dostawie wewnątrzwspólnotowej albo eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu lub w jego imieniu dostawa wewnątrzwspólnotowa albo eksport jest realizowana, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tych czynności (art. 107 ust. 3 i ust. 4 u.p.a.). Odnosząc się natomiast do wniosku winien on być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. z 2009 r. Nr 32, poz. 246). Na gruncie kontrolowanej sprawy skarżący domaga się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej dwóch samochodów osobowych marki Volkswagen Tiguan, przy czym bezsporne pozostaje to, że wypełnił on powyżej przywołane warunki odnoszące się do podmiotu oraz do wniosku. Istota sporu sprowadza się natomiast do wypełnienia przez skarżącego jednego z warunków odnoszących się do samochodu, a konkretnie rzecz ujmując do faktu jego "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym". Odnosząc się do zakreślonej powyżej spornej kwestii zaistniałej w rozpoznawanej sprawie, która postawiona została na tle zarzutu błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 107 ust. 1 u.p.a., wskazać należy, że ustanowiona w tej regulacji przesłanka "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego", odwołuje się w sposób generalny do instytucji rejestracji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm., dalej: "P.r.d."), bez wprowadzania w tej mierze jakiegokolwiek zróżnicowania - gdy chodzi o skutek prawnopodatkowy - na rejestrację czasową albo rejestrację stałą. Skoro z art. 107 ust. 1 u.p.a. wynika, że przesłankę tę stanowi niezarejestrowanie wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochodu osobowego, to w sytuacji, gdy przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, do której odsyła ustawa o podatku akcyzowym, stanowią o rejestracji czasowej oraz o rejestracji stałej, to przyjąć należy, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było to, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy też stała. Oznacza to, że chodzi o wszystkie przewidziane ustawą Prawo o ruchu drogowym sposoby rejestracji samochodu osobowego (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1094/07, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W analizowanym zakresie podkreślić należy i to, że przepis art. 72 ust. 1 P.r.d. zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy (wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10, CBOSA). Tym samym, stwierdzić przyjdzie, że gdyby rzeczywiście zamiarem racjonalnie działającego ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił (wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13, CBOSA). Bezzasadny na gruncie kontrolowanej sprawy jest wywiedziony w tym względzie zarzut naruszenia art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i błędną ocenę dowodów. W oparciu o całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym uzyskane w toku postępowania decyzje Prezydenta Miasta K. z dnia [...] kwietnia 2013 r. o czasowej rejestracji przedmiotowych samochodów, organ podatkowy miał podstawy do stwierdzenia, że samochody te zostały w dniu [...] kwietnia 2013 r. czasowo zarejestrowane. Podobnie znajduje potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym okoliczność, zgodnie z którą dostawa wewnątrzwspólnotowa rzeczonych samochodów, to jest ich przemieszczenie z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego (art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a.), nastąpiła w dniu [...] kwietnia 2013 r. Nota bene skarżący nie kwestionuje powyższych okoliczności, nie zgadzając się jedynie z ich oceną prawną na tle wspomnianej już powyżej spornej w sprawie przesłanki zwrotu podatku akcyzowego. Przechodząc zatem do oceny prawnej powyższych okoliczności faktycznych wskazać należy, że art. 74 ust. 2 P.r.d. wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt. 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. W kontrolowanej sprawie czasowej rejestracji dokonano w celu rejestracji spornych pojazdów, to jest z urzędu, na podstawie art. 74 ust. 2 pkt. 1 P.r.d. Wynika to nie tylko z treści decyzji o ich czasowej rejestracji, lecz także z faktu ich późniejszej rejestracji stałej, na rzecz tego samego podmiotu i w oparciu o wniosek z dnia [...] kwietnia 2013 r. Zatem powodem rejestracji czasowej tych pojazdów nie było umożliwienie ich wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d.). Podkreślenia w związku z tym wymaga to, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 P.r.d.) stanowi część procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. W konsekwencji stwierdzić należy, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju. Ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy w oparciu o art. 107 ust. 1 u.p.a. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji tych pojazdów, to należy uznać, że pojazdy te zostały po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium kraju, co potwierdzają zresztą dane z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz wydane decyzje, a z tego tytułu - co do zasady - nie jest zwracany podatek akcyzowy. Niezarejestrowanie, o którym stanowi art. 107 ust. 1 P.r.d., należy odczytywać, jako brak złożenia wniosku o stałą rejestrację pojazdu. W przedmiotowej sprawie taki wniosek został złożony, a w konsekwencji dokonana została z urzędu najpierw czasową rejestracja a następnie rejestracja przedmiotowych pojazdów. Jako, że z ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych jasno wynika, że przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej (dnia [...] kwietnia 2013 r.,) doszło do rejestracji spornych samochodów osobowych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w rozumieniu art. 107 ust. 1 u.p.a. (dnia [...] kwietnia 2013 r.), skarżący nie spełnił wynikającego z ostatnio przywołanej regulacji warunku ich braku wcześniejszego zarejestrowania, którego spełnienie konieczne było dla możliwości skutecznego dochodzenia zwrotu podatku akcyzowego. Mając na uwadze powyższe okoliczności, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalono skargę.