III SA/Po 623/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Marzenna Kosewska Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka – Nerka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lutego 2012 r. przy udziale sprawy ze skargi W. J. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 13 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości na poczet zaległych zobowiązań podatkowych I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych, III. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane. Postanowieniem z dnia 22 marca 2011 r. Prezydent Miasta – działając na podstawie art. 76 § 1 oraz art. 76a § 1 w związku z art. 216 i 217 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) zaliczył z urzędu W. J. nadpłatę z podatku od nieruchomości w wysokości 2.436,00 zł. na poczet zaległych zobowiązań podatkowych tj. I-IV raty 2010 r. w kwocie: 400,00 zł. oraz za okres od IV raty 2005 do IV raty 2010 r. z terminem płatności 05.01.2011 r. w kwocie: 8.167,00 zł. Uzasadniając powyższe, organ podatkowy wskazał, że w wyniku kontroli konta podatkowego nr [...] stwierdzono nadpłatę w podatku od nieruchomości w kwocie: 2.436,00 zł., którą zalicza się na poczet zaległych zobowiązań tj. I-IV raty 2010 r. kwotę: 400,00 zł. oraz za okres IV raty 2005 do IV raty 2010 z terminem płatności 05.01.2011 r. kwotę: 2.036,00 zł., do uregulowania pozostaje kwota: 6.131,00 zł. oraz należne odsetki za zwłokę, liczone do dnia dokonania wpłaty włącznie. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ powołał art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie, z którym nadpłaty wraz z oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba, że podatnik złoży wniosek o zliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Na powyższe postanowienie W. J. wniósł zażalenie żądając jego uchylenia w całości i nakazania zaliczenia kwoty nadpłaty 2.436 zł. na rzecz opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego gruntu Miasta przy ul. [...], objętego postępowaniem sądowym o sygn. akt [...]. W uzasadnieniu zażalenia strona podniosła, że w sytuacji, gdy organ dysponuje środkami z nadpłaty, winien zaliczyć je na zadłużenie najbardziej dotkliwe w skutkach dla strony, a nie dowolnie działać według uznania. Podatnik wskazał, że organ tytułem opłaty za użytkowanie wieczyste gruntów Miasta naliczył mu kwotę [...] zł. Orzeczeniem z dnia 12 lutego 2011 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze zmniejszyło należną kwotę do [...] zł., a w tym samym dniu Prezydent Miasta wystosował wezwanie do zapłaty, nie znając jeszcze orzeczenia SKO. Następnie już w dniu 9 marca 2011 r. organ wniósł pozew o zapłatę kwoty [...] zł., podczas gdy dysponował nadpłatą. W ocenie podatnika działanie organu narusza zasady sformułowane w art. 7 i 8 k.p.a. Postanowieniem z dnia 13 czerwca 2011 r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ zaznaczył, że w świetle art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej podatnik z chwilą powstania nadpłaty, choć staje się wierzycielem organu podatkowego, to jednak nie ma swobody dysponowania nadpłatą, bowiem ustawodawca wprowadził określone zasady, których strony stosunku zobowiązaniowego nie mogą modyfikować. Organ podatkowy zobowiązany jest bowiem zaliczyć nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Przy czym następuje to w drodze czynności materialno - technicznej bez potrzeby prowadzenia odrębnego postępowania wyjaśniającego. W związku z tym, Kolegium wyjaśniło, iż samo postanowienie Prezydenta Miasta o zaliczeniu nadpłaty stanowi tylko i wyłącznie czynność materialno – techniczną, a więc organ odwoławczy nie bada merytoryczności oraz zasadności powstania nadpłaty w podatku, a kontroli poddawana jest sama kwestia rachunkowego rozliczenia powstałej nadpłaty. Odnośnie natomiast wniosku strony w przedmiocie zaliczenia powstałej nadpłaty na poczet zaległej opłaty z tytułu wieczystego użytkowania, Kolegium zaznaczyło, iż przepisy Ordynacji podatkowej oraz orzecznictwo sądów administracyjnych wskazują jasno i w sposób nie wymagający interpretacji, że powstała nadpłata może być wyłącznie przeznaczona na zaległości podatkowe, a nie inne daniny publiczne, do jakich uiszczenia obowiązany jest odwołujący. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W. J. zarzucił postanowieniom organów obu instancji: 1) naruszenie podstawowych zasad Kodeksu postępowania administracyjnego, a w szczególności art. 7, 8, 10 § 1, 75, 77 i 80; 2) bezpodstawne zastosowanie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, w szczególności art. 76 § 1, gdyż nadpłata dotyczyła dzierżawy, opartej o umowę cywilno-prawną, gdzie zastosowanie mają wyłącznie przepisy Kodeksu cywilnego. Zdaniem skarżącego w tym przypadku organ samorządowy, należy traktować jako podmiot - stronę umowy cywilno- prawnej, a nie organ podatkowy, powołany m.in. do określania zobowiązań podatkowych w podatkach lokalnych i ich ściągania, egzekwowania. Nadpłata nie miała charakteru podatkowego i winna być zaliczona na poczet opłaty za dzierżawę za okres następny. Nadpłatą nie dysponował organ podatkowy, lecz organ samorządowy, jako strona umowy, a SKO całkowicie błędnie zakwalifikowało przedmiot sprawy jako podatkowy. Wobec powyższego skarżący wniósł o uchylenie postanowień organów obu instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji z obowiązkiem naprawienia szkody jemu wyrządzonej. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że Miasto naliczyło opłatę roczną za 2010 r. tytułem dzierżawy wieczystej gruntu położonego w K. na [...] na kwotę [...] zł. Rozpoznając odwołanie od decyzji organu I instancji Samorządowe Kolegium Odwoławcze zmieniło zaskarżone orzeczenie, obniżając zobowiązanie do kwoty [...] zł. W związku z tym, jak zauważył skarżący, na koncie organu wystąpiła nadwyżka w kwocie [...] zł., która w ocenie strony, winna być zaliczona na pokrycie dzierżawy za okres następny. Skarżący wskazał ponadto, że dysponując nadwyżką w kwocie [...] zł. już w dniu 9 marca 2011 r. organ I instancji skierował pozew na drogę sądową o wydanie nakazu zapłaty na kwotę [...] zł. Nadpłatę zaś zaliczono na inne źródło zobowiązań, po wniesieniu powództwa, podatku lokalnego od nieruchomości. Strona podniosła, że nadpłata nie wystąpiła z tytułu podatków, lecz dzierżawy i w przypadku wystąpienia zobowiązania w tym przedmiocie, winna być zaliczona na pokrycie tegoż zobowiązania. Dysponowano przecież nadpłatą przed wdrożeniem postępowania sądowego o sygn. akt [...] o zapłatę i przed zaliczeniem z urzędu przez organ nadpłaty tytułem dzierżawy. Zdaniem skarżącego chybione jest zatem stanowisko organu odwoławczego, gdyż sprawę zakwalifikowano jako podatkową i bezprawnie zastosowano przepisy Ordynacji podatkowej, a nie Kodeksu Cywilnego. Strona podniosła, że Prezydent Miasta wydając zaskarżone postanowienie, dysponując nadpłatą z tytułu zobowiązania cywilnoprawnego, nie występował w tym momencie, jako organ podatkowy, lecz strona umowy. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone w szczególności przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Kierując się wskazanymi wyżej przepisami oraz mając na uwadze podniesione w skardze zarzuty, Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę 1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; 2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Nadpłata, jak wynika z art. 73 § 1 Ordynacji powstaje z dniem: 1) zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej; 2) pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej; 3) zapłaty przez płatnika lub inkasenta należności wynikającej z decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 4) wpłacenia przez płatnika lub inkasenta podatku w wysokości większej od wysokości pobranego podatku; 5) zapłaty przez osobę trzecią lub spadkobiercę należności wynikającej z decyzji o odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 6) złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Dalej, jak wynika z art. 76 § 1 Ordynacji, nadpłata wraz z jej oprocentowaniem podlega zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba, że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Zgodnie z art. 76a § 1, w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. W myśl zaś § 2 art. 76 a zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem: 1) powstania nadpłaty w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2; 2) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty Z treści art. 76 ust. 1 oraz 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek działania przez organ w zakresie zaliczenia nadpłaty z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, co następuje z dniem powstania nadpłaty. Stosownie do powołanego przepisu 76a § 2 Ordynacji, co ma znaczenie w rozpatrywanej sprawie, rozliczenie nadpłaty może nastąpić po jednoznacznym ustaleniu daty jej powstania. Ponadto dla zarachowania nadpłaty koniecznym jest ustalenie, iż w dacie jej powstania istniało zaległe zobowiązanie podatkowe. Brak zaległości podatkowej w momencie jej powstania uniemożliwia bowiem zaliczenie tejże nadpłaty na zaległość, której nie ma (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 24.07.2009 r., sygn. akt III SA/Po 365/09, Lex nr 533304). Wskazać również należy na przepis art. 62 § 1 Ordynacji, który stanowi, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba, że podatnik wskaże, na poczet, którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Główny zarzut zarówno zażalenia, jak i skargi wniesionej w niniejszej sprawie, sprowadza się do zakwestionowania przez skarżącego zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych. Zdaniem strony, nadpłata nie wystąpiła z tytułu podatków, lecz z tytułu opłaty rocznej za wieczyste użytkowanie gruntu położonego w K., na ul.[...] i w związku z tym powinna być zaliczona na poczet zaległości w tym przedmiocie. W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, że postanowienie wydane na podstawie wskazanego wyżej 76a § 1 Ordynacji odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o które mowa w art. 76 Ordynacji. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu nadpłaty, ani też o istnieniu zaległości podatkowej, na co słusznie wskazuje Samorządowe Kolegium Odwoławcze. Jednakże - skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej to - w momencie jego wydania te dwa elementy - nadpłata i zaległość muszą istnieć. Analiza zaskarżonych postanowień prowadzi zaś do wniosku, iż organy w dostateczny sposób nie wyjaśniły i przede wszystkim nie wskazały, z jakiego tytułu i w jakiej dacie powstała przedmiotowa nadpłata, co w konfrontacji z podniesionym w skardze ww. zarzutem, powoduje wątpliwości, czy w istocie mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie z nadpłatą, o której mowa w art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. W aktach administracyjnych sprawy znajduje się jedynie pismo organu I instancji skierowane do Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 29 kwietnia 2011 r. - k. 3 akt adm., w którym organ wyjaśnia, że nadpłata jest skutkiem wznowienia postępowania podatkowego i wydania decyzji ustalających wymiar podatku za lata 2005 - 2010, od nieruchomości położonej w K. przy ulicy [...], którymi w części dokonano uchylenia pierwotnych decyzji, jednocześnie określając nową wysokość zobowiązań podatkowych za wskazane lata. Ustaleń tych nie ma jednak w zaskarżonych rozstrzygnięciach ani organu I instancji, ani organu odwoławczego. Brak w zaskarżonych postanowieniach wskazania daty, w jakiej powstała nadpłata, czyni niemożliwym dokonanie oceny, czy w sposób prawidłowy, tj. zgodnie z art. 76a § 2 Ordynacji dokonano jej zaliczenia. Podobnie, brak ustaleń dotyczących zaległości podatkowych, w szczególności tego, czy na dzień dokonania zaliczenia, zaległości podatkowe, na poczet, których dokonano zaliczenia, istniały i czy były wymagalne, uniemożliwia jakąkolwiek kontrolę w tym zakresie Zauważyć również należy, co wynika ze wskazanego wyżej art. 62 § 1 Ordynacji, że organ podatkowy powinien zaliczyć nadpłatę na poczet zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Tymczasem z postanowienia Prezydenta Miasta wynika, iż w pierwszej kolejności organ zaliczył nadpłatę w kwocie [...] zł. na zaległe zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości tj. I - IV ratę podatku za 2010 r., a następnie na zaległe zobowiązania podatkowe o wcześniejszym terminie płatności tj. od IV raty 2005 r. Z powyższego wynika również, iż organ dwukrotnie zaliczył nadpłatę na zaległe zobowiązanie podatkowe za I - IV ratę 2010 r. Wobec wskazanych wyżej uchybień, Sąd nie ma możliwości dokonania kontroli zaskarżonych rozstrzygnięć, co do prawidłowego zastosowania wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni poczynione wyżej rozważania, co znajdzie swoje odzwierciedlenie w prawidłowo, tj., zgodnie z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, uzasadnionym rozstrzygnięciu. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c , art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.