III SA/Po 628/12

Dnia 14 listopada 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka (spr.) Sędziowie WSA Mirella Ławniczak WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2012 roku przy udziale Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Poznaniu delegowanego do Prokuratury Apelacyjnej w Poznaniu sprawy ze skargi Spółki jawnej w P na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P z dnia ... r. nr ... w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego dotyczącego zabezpieczenia na majątku podatnika kwoty zaległości podatkowej w podatku akcyzowym oddala skargę Naczelnik Urzędu Celnego w P postanowieniem wydanym w dniu 9 czerwca 2011r. wszczął z urzędu wobec podatnika –Spółka jawna w P postępowanie zabezpieczające w sprawie zabezpieczenia na majątku podatnika zaległości podatkowej wraz z kwotą odsetek za zwłokę od należności podatkowej wynikającej z decyzji naczelnika Urzędu Celnego w P z dnia 16 lutego 2009r. orzekającej zwrot podatku akcyzowego Decyzją z dnia 26 września 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P, na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 3 i 4 pkt 2, art. 207 § 1 , art. 33 c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) dokonał zabezpieczenia na majątku podatnika –Spółka jawna w P przybliżonej kwoty zaległości podatkowej w podatku akcyzowym w wysokości 9 584,00zł oraz odsetek za zwłokę należnych od tej zaległości w wysokości 2.756,00zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że zostały spełnione przesłanki dokonania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej jego wysokość. Jak wyjaśniono, w związku z uzyskaniem informacji dotyczących ustaleń śledztwa prowadzonego w sprawie nr RSD 30/10 dotyczącego wyłudzenia podatku akcyzowego z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych dokonanych przez Spółka jawna w P, zachodzi uzasadniona obawa, że zaległość podatkowa wraz z kwotą odsetek za zwłokę nie zostanie zapłacona. Pismem z dnia 4.10.2011 r. Spółka jawna w P wniosła odwołanie od wskazanej wyżej decyzji i domagając się uchylenia decyzji w całości i umorzenia postępowania, zarzuciła naruszenie przepisów: - art. 33 § 1 , § 2 pkt2 § 3 i § 4 pkt 2 w zw. z art. 33c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak spełnienia w stanie faktycznym sprawy przesłanek wynikających z tych przepisów - art. 33 § 1 , § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak dostatecznego uzasadnienia zastosowania tego przepisu w niniejszym stanie faktycznym - art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez niedziałanie organów wydających decyzje w niniejszej sprawie w granicach prawa i na podstawie jego przepisów, - art.180, art.187 Ordynacji podatkowej poprzez brak w zaskarżonej decyzji przeprowadzenia koniecznych dowodów i zebranie wyczerpującego materiału dowodowego uzasadniającego dokonanie zabezpieczenia w niniejszej sprawie, Dyrektor Izby Celnej w P decyzją z dnia 19 marca 2012r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 art. 33 a § 1 pkt 2 w zw. z art. 33 c § 2, art. 52 § 1, art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, umorzył postępowanie odwoławcze od wskazanej wyżej decyzji decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w P z dnia 26 września 2011 r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w dniu 28 lutego 2012r. Naczelnik Urzędu Celnego w P uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P z dnia 16 lutego 2009r. orzekającą zwrot zapłaconego podatku akcyzowego w łącznej kwocie 9 584,00zł, odmówił zwrotu zapłaconego podatku w łącznej kwocie 9 584,00 zł oraz orzekł kwotę podatku akcyzowego nienależnie otrzymanego podlegająca zwrotowi w ww. kwocie wraz z odsetkami. Decyzja została doręczona stronie w dniu 6 marca 2012r. Dyrektor Izby Celnej powołując art. 33 a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wskazał, że decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie. W związku z powyższym, zdaniem organu, wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu powoduje oczywistą bezprzedmiotowość dalszego postępowania odwoławczego albowiem decyzja, od której zostało wniesione odwołanie nie funkcjonuje w obrocie prawnym. Skoro zatem w momencie wydawania decyzji odwoławczej w kwestii zabezpieczenia istniała już decyzja wymiarowa, to organ odwoławczy zobowiązany był umorzyć postępowanie odwoławcze. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca zarzuciła wskazanej wyżej decyzji naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 33 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że po doręczeniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego postępowanie odwoławcze co do przesłanek zabezpieczenia zobowiązania staje się bezprzedmiotowe i winno zostać umorzone - art. 220 w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania w sprawie zabezpieczenia na majątku podatnika i uniemożliwienie instancyjnej i sadowej kontroli decyzji o zabezpieczeniu w przypadku, gdy nastąpiło zabezpieczenie zobowiązania przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub zwrot podatku po doręczeniu tej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Kontroli Sądu poddana została decyzja z dnia 19 marca 2012r.którą Dyrektor Izby Celnej w P umorzył postępowanie odwoławcze od wskazanej wyżej decyzji Decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w P z dnia 26 września 2011 r. wydanej w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika –Spółka jawna w P przybliżonej kwoty zaległości podatkowej w podatku akcyzowym w wysokości 9 584,00zł wraz z odsetkami w wysokości 2.756,00zł. Podstawę prawną wydanych rozstrzygnięć stanowiły między innymi przepisy art. 33a § 1 1 pkt 2 oraz art. 33c § 2 usystematyzowane w Dziale III Ordynacji podatkowej normującym "Zobowiązania podatkowe", w rozdziale 3 zatytułowanym: "Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych". Zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wygaśnięcie z mocy prawa oznacza, że decyzja zostaje – wskutek samego ziszczenia się stanu faktycznego, o którym mowa w art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej – wyeliminowana z obrotu prawnego. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Po wydaniu decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 26 września 2011 r. w przedmiocie zabezpieczenia, ale przed uzyskaniem przez nią waloru ostateczności, w dniu 28 lutego 2012r. została wydana decyzja, którą Naczelnik Urzędu Celnego w P uchylił w całości decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w P z dnia 16 lutego 2009r. orzekającą zwrot zapłaconego podatku akcyzowego w łącznej kwocie 9.584,00zł, odmówił zwrotu zapłaconego podatku w łącznej kwocie 9 584,00zł oraz orzekł kwotę podatku akcyzowego nienależnie otrzymanego podlegającą zwrotowi w ww. kwocie wraz z odsetkami. Decyzja została doręczona stronie w dniu 6 marca 2012r. a zatem w tym dniu nastąpiło wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej. Stało się to przed rozpatrzeniem przez organ drugiej instancji odwołania od decyzji zabezpieczającej. Doszło zatem do sytuacji, w której odwołanie dotyczyło decyzji nieistniejącej. Należy wyjaśnić, że zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej organ drugiej instancji jest władny podjąć rozstrzygnięcia o ściśle określonej treści. Stosownie do art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji organ może utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji, natomiast art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) przewiduje uchylenie decyzji organu pierwszej instancji połączone z orzeczeniem co do istoty sprawy bądź umorzeniem postępowania w sprawie. Art. 233 § 1 pkt 2 lit. b oraz art. 233 § 2 przewidują uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, natomiast według art. 233 § 1 pkt 3 organ odwoławczy może wydać decyzję, w której umorzy postępowanie odwoławcze. Analiza przytoczonych przepisów prowadzi do wniosku, że w większości wypadków wydanie orzeczenia przez organ drugiej instancji musi być połączone z rozstrzygnięciem o dalszym funkcjonowaniu zaskarżonej decyzji – niezbędnym elementem decyzji odwoławczej jest orzeczenie o utrzymaniu w mocy bądź uchyleniu decyzji zaskarżonej, bowiem to jej byt prawny jest przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Oba rodzaje rozstrzygnięć – utrzymanie w mocy i uchylenie – mogą zostać podjęte tylko i wyłącznie w stosunku do decyzji, która znajduje się w obrocie prawnym. Jeżeli decyzja taka wygasła, to nie ma możliwości ani utrzymania jej w mocy, ani jej uchylenia. Wobec powyższego jest oczywiste, że jedynym możliwym rozstrzygnięciem organu odwoławczego, jakie może być podjęte w razie rozpatrywania odwołania od decyzji, która już wygasła, jest umorzenie postępowania odwoławczego w oparciu o art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W wyniku wygaśnięcia decyzji organu pierwszej instancji, postępowanie odwoławcze straciło swój przedmiot. Prawidłowo zatem Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że decyzja z dnia 26 września 2011 r. stała się bezprzedmiotowa i wygasła z mocy prawa. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela tę linię prezentowaną w orzecznictwie jak i literaturze, zgodnie z którą jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania wniesionego od tej decyzji odwołania, bowiem nie mogą istnieć w obrocie prawnym równolegle dwie decyzje podatkowe dotyczące tej samej materii – decyzja o zabezpieczeniu i decyzja wymiarowa (vide: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 14 grudnia 2000 r. o sygn. III SA 7499/98, PP 2001, nr 7 i z dnia 10 października 2002 r., o sygn. I SA/Łd 51/01, POP 2003, z. 2, poz. 23 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 28 sierpnia 2008 r., o sygn. I SA/Kr 550/08, Lex Omega nr 487179, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 09 czerwca 2010 r. o sygn. akt I SA/Wr 304/10 oraz por. Komentarz do art. 33(a) ustawy - Ordynacja podatkowa - Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir – komentarz LEX 2011; Komentarz do art. 33(a) ustawy - Ordynacja podatkowa Dauter Bogusław [w] Ordynacja podatkowa. Komentarz Warszawa 2011 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis (wydanie VII) Gruszczyński Bogusław, Dauter Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan wydawnictwo LexisNexis). Potwierdzeniem prawidłowości przedstawionej powyżej interpretacji przepisów mających zastosowanie w omówionym zagadnieniu prawnym dokonanej w w/w wyrokach jest stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zajęte w uchwale tegoż Sądu podjętej w składzie siedmiu sędziów z dnia 24 października 2011r. (I FPS 1/11). W uchwale tej NSA stwierdził: "Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 a §1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 §1 pkt 3 tej ustawy". Uzasadniając to stanowisko, NSA podzielił pogląd ugruntowany zarówno w piśmiennictwie, jak i w orzecznictwie, że wygaśnięcie decyzji powoduje oczywistą bezprzedmiotowość dalszego procesowania i nawet gdyby przyjąć, że dalsze postępowanie doprowadzi do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można już ich w tym postępowaniu skorygować. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej powyżej uchwale składu siedmiu sędziów wyjaśnił kwestię istoty sporu w niniejszej sprawie. Stanowisko to w całości akceptuje Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.- Dz. U. z 2012r. poz. 270).