III SA/Po 63/10

Dnia 16 czerwca 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska Sędziowie WSA Barbara Koś ( spr.) WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2010 roku przy udziale sprawy ze skargi F. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn o d d a l a s k a r g ę /-/M. Ławniczak /-/M. Kosewska /-/B. Koś Decyzją z dnia 11.08.2009 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił F. F. podatek od spadków i darowizn w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że zgodnie z postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku po M. F. F. F. nabył prawo do 1/3 masy spadkowej. W skład masy spadkowej wchodzi nieruchomość o powierzchni ogólnej 1362 m2 położona w K. ul. [...] zabudowana budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 68,61 m2 przeznaczonym do remontu. Wartość rynkową masy spadkowej ustalono na kwotę [...] zł, w tym wartość budynku mieszkalnego – [...] zł, wartość działki – [...] zł. Przysługujące podatnikowi prawo do 1/3 masy spadkowej stanowi więc wartość [...] zł. Od kwoty tej odliczono kwotę wolną od podatku dla I grupy podatkowej – 9.637 zł stosownie do art. 9 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r., Nr 142, poz. 1514 ze zm.) i obliczono podatek na podstawie art. 8 ust. 1 i ust. 3 tejże ustawy. W odwołaniu od powyższej decyzji F. F. zarzucił niezgodność z prawem postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku oraz przyjęcie błędnej daty powstania obowiązku podatkowego, tj. 20.01.2009 r., podczas gdy z dokumentu sądowego wynika data 27.02.2009 r. Ponadto skarżący zarzucił, iż w decyzji nie zawarto informacji, że nieruchomość będąca przedmiotem spadku składa się z 2 działek oraz że powierzchnia nieruchomości jest mniejsza o 9 m2 aniżeli przyjęto w decyzji. Zdaniem skarżącego w ogóle nie powinien on być obciążony podatkiem od spadków, uwzględniając zmianę przepisów od 1.01.2007 r. Nadto wskazał, że jest osobą bezrobotną bez prawa do zasiłku, w związku z czym nie ma możliwości uiszczenia podatku. Decyzją nr [...] z dnia 19.11.2009 r., sprostowaną postanowieniem z dnia 24.11.2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy szczegółowo przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i podzielił ustalenia faktyczne oraz ocenę prawną organu I instancji. Dodatkowo wyjaśnił, że organy przyjęły jako podstawę opodatkowania wartość spadku podaną przez pozostałych spadkobierców (T. W. i L. F.) w złożonych zeznaniach podatkowych, uznając że nie odbiega ona rażąco od wartości rynkowej. Wskazał, że dwiema odrębnymi decyzjami z dnia 26.06.2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił T. W. i L. F. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu nabytego spadku, a strony nie odwołały się od tych decyzji. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania, organ II instancji wskazał, że zarzuty dotyczące postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku wykraczają poza ramy postępowania podatkowego. Natomiast brak w decyzji I instancji informacji o tym, że nieruchomość będąca przedmiotem spadku składa się z 2 działek nie ma wpływu na wysokość ustalonego zobowiązania podatkowego. Wynikająca z przedłożonego przez skarżącego wypisu z rejestru gruntów powierzchnia nieruchomości - mniejsza o 9 m2 w porównaniu z danymi wynikającymi z księgi wieczystej – nie ma wpływu na wartość masy spadkowej przyjętej jako podstawa opodatkowania, biorąc pod uwagę, że udział spadkowy podatnika wynosi 1/3, co powodowałoby umniejszenie powierzchni nieruchomości jedynie o 3 m2 , ponadto wartość 1 m2 gruntu przyjęto w wysokości [...] zł ([...] zł : 1371 m2) podczas gdy średnia cena gruntu – jak wynika z materiału dowodowego - kształtowała się na poziomie [...] zł za 1 m2, a strona wystąpiła do Starosty z roszczeniem o rekompensatę za zajęty teren (powodujący umniejszenie powierzchni nieruchomości); jeśli więc wartość odszkodowania będzie niższa niż wartość 1 m2 przyjęta w niniejszym postępowaniu, strona będzie mogła wystąpić z żądaniem wznowienia postępowania podatkowego. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego nabycie przez odwołującego spadku nastąpiło w dniu 17.04.2002 r. (data śmierci spadkodawcy), wobec czego nabycie to nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 4a znowelizowanej ustawy o podatku od spadków i darowizn, który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. i nie dotyczy nabycia rzeczy i praw majątkowych z tytułu dziedziczenia, które nastąpiło przed tym dniem, co wynika z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał w dniu 20 stycznia 2009 r., tj. w dniu uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku (data wskazana na postanowieniu – 27 lutego 2009 r. nie jest datą uprawomocnienia się tego postanowienia, lecz datą wydania prawomocnego odpisu tego postanowienia). Natomiast podniesione przez odwołującego okoliczności dotyczące jego sytuacji materialnej mogą być podniesione w odrębnym postępowaniu w sprawie ulg w spłacie ustalonego zobowiązania podatkowego. W skardze na powyższą decyzję F. F. ogólnie zakwestionował prawidłowość postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku oraz postępowania organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.) obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze dziedziczenia powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Stosownie do art. 17a ust. 1 powyższej ustawy podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru; do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Natomiast w myśl art. 6 ust. 4 powołanej ustawy jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku więc, gdy nabycie spadku nie zostało zgłoszone do opodatkowania, a zostało stwierdzone postanowieniem sądu, to obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 kwietnia 1991 r., sygn. akt III SA 206/91). Z uwagi na to, że skarżący w niniejszej sprawie nie zgłosił do opodatkowania nabycia spadku po zmarłej w dniu 17 kwietnia 2002 r. M. F. poprzez złożenie stosownego zeznania podatkowego, organy podatkowe słusznie przyjęły, że w sprawie znalazł zastosowanie wskazany wyżej art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a więc obowiązek podatkowy powstał z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Przedmiotowe postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 29 grudnia 2008 r. włączone do akt administracyjnych zostało opatrzone stwierdzeniem prawomocności, jednak bez podania daty uprawomocnienia się orzeczenia. Uwidoczniona data 27 lutego 2009 r. jest datą stwierdzenia, że postanowienie jest prawomocne, a nie uprawomocnienia się tego orzeczenia. W związku z powyższym organ samodzielnie określił datę uprawomocnienia się tego postanowienia na dzień 20 stycznia 2009 r., zaś ewentualny błąd w tym zakresie nie mógł mieć wpływu na wynik sprawy, skoro postanowienie to mogło się uprawomocnić najpóźniej w dniu 27 lutego 2009 r. Natomiast nieuprawnione na gruncie niniejszego postępowania były zarzuty skarżącego dotyczące prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, które mogły być podnoszone wyłącznie w toku postępowania w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku. Prawidłowo stwierdzono również w zaskarżonej decyzji, że w niniejszej sprawie nie mógł znaleźć zastosowania art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, na który powoływał się skarżący. Stosownie do tego przepisu zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego – w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia – w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku (z zastrzeżeniem ust. 2 i 4). Powyższy przepis ustanawiający zwolnienie podatkowe został dodany mocą art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629). Przepis ten wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. (art. 5 ustawy zmieniającej) i dotyczy wyłącznie nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło po wejściu w życie tego przepisu, co wynika z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, stosownie do którego do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Należy także dodać, że przyjęcie przeciwnego poglądu – o wstecznym działaniu zwolnienia ustanowionego w art. 4a ustawy o podatków od spadków i darowizn mogłoby doprowadzić do różnego traktowania podatników w tej samej dacie, co byłoby nie do pogodzenia z zasadą powszechności i równości opodatkowania (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 703/08). W niniejszej sprawie skarżący nabył spadek w dniu 17 kwietnia 2002 r., tj. z chwilą śmierci spadkodawcy. Zgodnie bowiem z art. 925 w zw. z art. 924 Kodeksu cywilnego spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, tj. z chwilą śmierci spadkodawcy. W związku z powyższym organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż skarżący nie mógł skorzystać ze zwolnienia ustanowionego powołanym wyżej art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, który ma zastosowanie wyłącznie do nabycia rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło począwszy od dnia 1 stycznia 2007 r. W konsekwencji prawidłowe było również ustalenie skarżącemu wymiaru podatku od spadku na podstawie art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn z uwzględnieniem kwoty wolnej od podatku wynikającej z art. 9 tejże ustawy. Mając powyższe na uwadze, należało oddalić skargę jako bezzasadną, o czym orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). /-/ M. Ławniczak /-/ M. Kosewska /-/ B. Koś