II FSK 703/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Tomasz Zborzyński, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 26 sierpnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 6 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 656/07 w sprawie ze skargi M. S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 7 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok i oddala skargę, 2) zasądza od M. S. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 700 (siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 6 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 656/07, wydanym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu skargi M. S. W., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 7 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że Sąd Rejonowy w Kętrzynie postanowieniem z 5 kwietnia 2007 r. stwierdził, iż spadek po zmarłym 24 listopada 2006 r. W. W., na podstawie ustawy nabyły dzieci – M. S. W. i M. K. W., po 1/2 każde z nich. 25 maja 2007 r. pełnomocnik M. S. W., w osobie matki J. W., złożył zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych na druku SD-Z, a następnie w dniu 2 lipca 2007 r. zeznanie podatkowe nabyciu spadku na druku SD-3 wraz z załącznikiem SD-3/A, stanowiącym informację o pozostałych podatnikach; w części F zeznania wykazane zostały długi i ciężary w kwocie 4.972,00 zł. Do zeznania dołączone także zostało oświadczenie o spełnieniu wymogów skorzystania z ulgi z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., decyzją z 29 sierpnia 2007 r., ustalił należny od spadkobiercy podatek od spadków i darowizn z uwzględnieniem kwoty wolnej od podatku dla osób zaliczanych do I grupy podatkowej oraz po odliczeniu wymienionej ulgi mieszkaniowej z art. 16 ustawy. W odwołaniu, Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji nieprawidłowe zdefiniowanie przez organ podatkowy art. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, poz. 1629). W ocenie podatnika, decyzja organu I instancji została oparta m.in. na przejściowym przepisie art. 3 ust. 1 cyt. ustawy z dnia 16 listopada 2006 r., z którego wysnuto błędny wniosek, że wszystkie spadki otwarte do końca 2006 r. są opodatkowane na starych zasadach. Odwołujący przytoczył art. 3 ust. 2 cyt. ustawy z dnia 16 listopada 2006 r., oraz art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., stwierdzając, że wystarczy, aby śmierć spadkodawcy nastąpiła po 12 maja 2006 r., a spadkobierca był obywatelem polskim i należał do kręgu najbliższych rodziny spadkodawcy, by zastosowanie znalazło zwolnienie wynikające z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Inaczej zastrzeżenie wynikające z art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej byłoby bez sensu, bo i tak nie można byłoby ani art. 4 ust. 1, ani art. 4a stosować do nabycia (także w drodze spadku) między 12 maja a 31 grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z 7 listopada 2007 r. utrzymał mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 29 sierpnia 2007 r. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że brak było podstaw do zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczył niezastosowania przez organ podatkowy, w stanie faktycznym sprawy, przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2007 r. Organ wskazał, że kwestię stosowania nowych przepisów w sprawach odnoszących się do stosunków ukształtowanych w czasie obowiązywania dotychczasowego prawa, regulują przepisy przejściowe (intertemporalne). Na gruncie prawa podatkowego zamiar ustawodawcy objęcia mocą nowych przepisów stosunków prawnych powstałych przed dniem ich wejścia w życie musi przybrać wyraźną, jednoznaczną postać i nie może być wprowadzony w drodze wykładni rozszerzającej. Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustaw o podatku od spadków i darowizn oraz podatku od czynności cywilnoprawnych, w art. 3 normuje stosowanie nowych przepisów w zakresie podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z art. 3 ust. 1 przedmiotowej ustawy, do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie ustawy "zmieniającej" stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 (ustawa o podatku od spadków i darowizn) w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie zmian, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Ustęp 2 artykułu 3 ustawy, stanowi, iż przepis art. 4 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. Natomiast przepis ustępu 3 art. 3 ustawy nowelizacyjnej z dnia 16 listopada 2006 r., normuje kwestię stosowania art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się na fakt nabycia po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Z powołanych przepisów przejściowych wynika, iż zasadnicze znaczenie dla ustalenia, które spadki będą opodatkowane według nowych, obowiązujących od dnia 1 stycznia 2007 r. zasad, miało określenie momentu nabycia spadku. Zważywszy, iż przepisy podatkowe nie zawierają własnej definicji nabycia spadku, organ odwołał się w tym względzie do przepisów Kodeksu cywilnego, w szczególności zaś do regulacji z art. 922 § 1 k.c. i art. 924–925 k.c. Pod pojęciem spadku przepisy Kodeksu cywilnego rozumieją ogół majątkowych praw i obowiązków zmarłego. W myśl bowiem art. 922 § 1 k.c. prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów niniejszej księgi. Art. 925 k.c. stanowi, iż spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Stosownie zaś do art. 924 k.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Zatem spadkobierca nabywa spadek z chwilą śmierci spadkodawcy niezależnie od tego, czy dokona jakichś czynności faktycznych lub prawnych. Oznacza to, że od chwili śmierci spadkodawcy prawa i obowiązki, których podmiotem był zmarły stają się wyodrębnioną masą majątkową, w której, aż do dokonania działu spadku spadkobiercy uczestniczą na zasadach współwłasności w częściach ułamkowych. Z akt przedmiotowej sprawy wynika i jest to bezsporne, iż Odwołujący nabył spadek po ojcu W. W. 24 listopada 2006 r., tj. z chwilą jego śmierci. W ocenie organu II instancji, konsekwencją nabycia spadku w 2006 r. był obowiązek zastosowania do opodatkowania nabytego spadku przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., stosownie do brzmienia przepisu przejściowego art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. Dyrektor Izby odnosząc się do podniesionych w odwołaniu wywodów Strony, co do zakresu stosowania przepisu art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej oraz art. 4 ust. 4 i art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, podkreślił, iż przepis art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. ani w stanie prawnym poprzednim, ani w obecnym, sam w sobie nie wprowadza wprost zwolnień, a jedynie stanowi o podmiotach; wskazuje kto jest uprawniony do zwolnień podatkowych. W konsekwencji organ stwierdził, że przepis przejściowy art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej z dnia 16 listopada 2006 r., odnosząc się do stosowania przepisu art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, rozszerzył jedynie z mocą wsteczną zakres podmiotowy nabywców uprawnionych do korzystania ze zwolnień i ulg podatkowych (wyłącznie w zakresie, w jakim obowiązywały one do 31 grudnia 2006 r.) na obywateli państw Unii Europejskiej, państw EOG, którzy nabyli majątek w okresie od 13 maja 2006 r. do 31 grudnia 2006 r., a nie objęły ich przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2006 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn od niektórych podatników (Dz.U. Nr 73, poz. 506), które wygasło z dniem 31 grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że aby stosować zwolnienie, o którym mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, od daty wskazanej w art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej z dnia 16 listopada 2006 r., przepis art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej powinien w swej treści wymieniać bezpośrednio zwolnienie z art. 4a ustawy, podczas gdy w przepisie przejściowym jest jedynie mowa o art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W opinii Dyrektora Izby, z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie znajdują zastosowania przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. – Odwołujący nie ma możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 4a tej ustawy, zatem uznać należało, że organ pierwszej instancji zasadnie zastosował w sprawie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do końca grudnia 2006 r. M. W. złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O., do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi wskazał, że w jej ocenie nieprawidłowa była dokonana przez organy podatkowy interpretacja art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, poz. 1629). Skarżący stwierdził, że w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizacyjnej ustawodawca przyjął to stanowisko jako regułę, jednak zastosował wyjątki, a jeden z nich, uregulowany w art. 3 ust. 2 przedmiotowej ustawy stanowił, że nowe brzmienie art. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, stosuje się także nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po 12 maja 2006 czyli na długo przed wejściem nowelizacji w życie. Z kolei nowy przepis art. 4 ust. 4 znowelizowanej ustawy, przewiduje, że zwolnienie określone w art. 4 ust. 1 i w art. 4a (artykuł zwalniający od podatku najbliższą rodzinę), stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub jednego z państw członkowskich UE lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA), stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Polski lub na terytorium wymienionych państw. Skarżący podkreślił, iż z zacytowanych przepisów jasno wynikało, że do wskazanych osób, wymienionych w art. 4 ust. 4 ustawy, zastosowanie mły zarówno przepisy art. 4 ust. 1 (ogólne zwolnienie od podatku od spadków i darowizn), jak i art. 4a (zwolnienie obejmujące najbliższą rodzinę), a więc były to zwolnienia przedmiotowo-podmiotowe. Mimo że art. 4a wszedł w życie dopiero 1 stycznia 2007 r., to z mocy art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej, miał zastosowanie do wszystkich spadków otwartych począwszy od 13 maja 2006 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji odwoławczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę stwierdził, że skarga była zasadna. Ustalenie Skarżącemu zobowiązania w podatku od spadków w stanie faktycznym sprawy, naruszało przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz przepisy zmieniające ten akt prawny. Dlatego też, zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca z uwagi na naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy zostały wyeliminowane z obrotu prawnego. Podstawę prawną rozstrzygnięcia, a zarazem i naruszenia prawa materialnego, stanowił art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 222, poz. 1629). Z ogólnej zasady zawartej w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizacyjnej ustawę o podatku od spadków i darowizn (przepisu przejściowego) wynikało, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, tj. 1 stycznia 2007 r., stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Przepis ten ustanawia regułę intertemporalną, jeśli chodzi o kwestie stosowania starego i nowego prawa; elementem decydującym, o tym, które prawo należy w okresie przejściowym zastosować, jest data nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych. Przepis art. 3 powołanej ustawy nowelizacyjnej przewiduje jednak wyjątki od zasady stosowania starego prawa. Otóż, w art. 3 ust. 2 ustawodawca ustanowił przepis, z którego treści wynika, że art. 4 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1 (ustawa o podatku od spadków i darowizn), w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. Sąd, dokonując interpretacji powołanej regulacji art. 3 ust. 2 ustawy nowelizacyjnej stwierdził, że stąd należy wywieść normę prawną, której treść stanowi o stosowaniu art. 4 ust. 4 (w nowym brzmieniu) do nabyć własności rzeczy i praw majątkowych, które miały miejsce w okresie od 13 maja 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. Zatem zgodnie z treścią art. 4 ust. 4 ustawy znowelizowanej, zwolnienia określone w ust. 1 tegoż artykułu i w art. 4a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa. Nowelizacja ustawy dokonała rozszerzenia zakresu podmiotowego zwolnień, dlatego w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2007 r., w przedmiocie nabycia własności rzeczy i praw majątkowych dokonanych po tej dacie, zwolnienia z podatku od spadków i darowizn, o których mowa w art. 4 ust. 1 i art. 4a u.p.s.d., dotyczą również nabywców, którzy posiadali obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miały miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa. Taki stan prawny w 2007 r. obowiązywał na podstawie art. 4 ust. 4 znowelizowanej ustawy o podatku od spadków i darowizn. W ocenie składu orzekającego, zapis przepisu przejściowego z art. 3 ust. 2 ustawy nowelizacyjnej, nie ma zaś zaznaczenia normatywnego, odnośnie okresu po 1 stycznia 2007 r. Regulacja art. 3 ust. 2 tej ustawy, stanowi przepis intertemporalny i dotyczy okresu przed dniem wejścia w życie nowelizacji. Zgodnie z postanowieniem prawodawcy odnosi się on do czasu od 13 maja 2006 r. do 31 grudnia 2006 r., tj. okresu, podczas którego obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z 21 kwietnia 2006 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn od niektórych podatników (Dz.U. Nr 73, poz. 506). Akt ten dotyczył osób fizycznych wymienionych w art. 4 ust. 4, które objęła nowelizacja tego przepisu. W okresie od 13 maja 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. na podstawie tego właśnie rozporządzenia zapewniono równe traktowanie obywateli państw członkowskich Unii Europejskiej, przez zaniechanie poboru podatku od spadków i darowizn od podatników posiadających obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub mających miejsce zamieszkania na terytorium takiego państwa, jeżeli z tytułu nabycia przez nich rzeczy lub praw majątkowych spełniali warunki określone w art. 4 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Sąd wyraża pogląd, że świetle postanowień rozporządzenia Ministra Finansów z 21 kwietnia 2006 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn od niektórych podatników (Dz.U. Nr 73, poz. 506 ), które wygasło 31 grudnia 2006 r., nie było potrzeby w drodze ustawowej nowelizacji wprowadzać z mocą wsteczną (w okresie od 13 maja 2006 r. do 31 grudnia 2006 r.) "starą" regulację w zakresie ulg i zwolnień podatkowych i obejmować nią podmioty wskazane w art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w "nowym" brzmieniu, skoro w tym okresie obowiązywało powyższe rozporządzenie, a w stosunku do osób posiadających obywatelstwo polskie lub miejsce stałego pobytu na terytorium RP obowiązywały przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn (art. 4 ust. 1 i art. 16 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 4 i art. 16 ust. 2 pkt 1 w "starym" brzmieniu). Wprawdzie powyższe rozporządzenie dotyczy zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn, a nie zwolnienia od podatku, lecz skutek wywołany działaniem tych przepisów jest taki sam brak obowiązku zapłaty podatku. W ocenie Sądu, należało uznać za błędne stanowisko organu odwoławczego, że przepis przejściowy w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r., odnosi się tylko do stosowania przepisu art. 4 ust. 4 ustawy. Sąd dokonując wykładni przepisu art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej, w związku z art. 4 ust. 4 ustawy nowelizowanej, przyjął, że nabycie własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło po 12 maja 2006 r., jest zwolnione od podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4 ust. 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. oraz w oparciu o art. 4a, który obowiązuje od 1 stycznia 2007 r. Przyjęcie przez Sąd stanowiska organu odwoławczego, że przepis przejściowy nie skutkuje obowiązywaniem ulgi określonej w art. 4a znowelizowanej ustawy w okresie od 13 maja 2006 r. do 31 grudnia 2006 r., pozbawiłoby część przepisu art. 4 ust. 4 interpretowanego w powiązaniu z art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej znaczenia normatywnego. W ocenie Sądu za niedopuszczalną należy uznać taką wykładnię przepisów prawa, dokonywaną przez organy administracji publicznej, która prowadziłaby do pominięcia, choćby w części, przepisu obowiązującego w systemie prawa, tak jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Dlatego też podczas interpretacji przepisu przejściowego art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej w związku z art. 4 ust. 4 ustawy u.p.s.d., nie można pomijać treści, która odnosi się wprost do art. 4 a u.p.s.d. Natomiast w orzecznictwie NSA godna zauważenia jest teza, że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, iż stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej (por. uzasadnienie uchwały NSA z 22 czerwca 1998 r. sygn. akt FPS 9/97 oraz uzasadnienie uchwały z 14 grudnia 1998 r. sygn. akt FPS 19/98, a także uchwałę z 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99, ONSA 2000, nr 3, poz. 92). Zdaniem Sądu, wprowadzenie do systemu ustawy o podatku od spadków i darowizn zwolnienia podmiotowego zawartego w art. 4a z mocą wsteczną, nie naruszyło zasady państwa prawa, wyrażonej w ustawie zasadniczej i było wolą ustawodawcy. W tych okolicznościach faktycznych i prawnych, do rozpatrywanej sprawy ma zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, które weszło w życie 1 stycznia 2007 r., na mocy przepisu przejściowego art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej ustawę o podatku od spadków i darowizn. W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jego uchylenie w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucił: 1) naruszenie w stopniu istotnie wpływającym na wynik sprawy przepisów postępowania, tj. art. 153, art. l41 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez dokonanie błędnej oceny prawidłowości rozstrzygnięcia organu, polegającej na stwierdzeniu, że w związku z nabyciem spadku 24 listopada 2006 r. Skarżącemu przysługuje zwolnienie przewidziane w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.), zwanej dalej u.p.s.d. – rezultatem czego było bezzasadne uchylenie decyzji zamiast oddalenia skargi; 2) naruszenie prawa materialnego poprzez: a) błędną wykładnię art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, poz. 1629), zwanej dalej "ustawą nowelizującą", zgodnie z którą z treści ww. przepisu wynika, że odnosi się on wprost do art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., b) konsekwencją błędnej wykładni ww. przepisu art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej było niewłaściwe zastosowanie przez WSA przepisu art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) zwanej dalej "u.p.s.d." poprzez uznanie, że ma on zastosowanie także do nabycia spadku w dniu 24 listopada 2006 r. W uzasadnieniu zarzutów autor skargi wskazał, co następuje: Można było zgodzić się z WSA, że co do zasady przepis art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej ustanawia regułą intertemporalną jeśli chodzi o kwestie stosowania starego i nowego prawa, iż elementem decydującym o tym, które prawo należy zastosować, jest data nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych. Kierując się tą regułą nie należało jednak wyprowadzać wniosku, że odnosi się ona także do nowego zwolnienia podatkowego, zawartego w art. 4a u.p.s.d., które to zwolnienie zaistniało w przepisach od 1 stycznia 2007 r. Brak podstaw do przyjęcia, że o wcześniejszym wejściu w życie art. 4a u.p.s.d. przesądza treść art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej odnosi się jedynie do treści art.4 ust.4 ustawy, który to przepis nie jest i nie był przepisem ustanawiającym prawo do zwolnienia podatkowego. Art. 4 ust. 4 ustawy określa krąg adresatów zwolnienia przewidzianego w innych przepisach, tj. w ust. 1 art. 4 tej ustawy. Nowe brzmienie krąg adresatów zwolnienia poszerza. W przepisach przejściowych, tj. w art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej ustawodawca umożliwił skorzystanie ze zwolnienia określonego w ust. 1 art. 4 u.p.s.d. przez poszerzony krąg adresatów zwolnienia także w zakresie spadków otwartych od 12 maja do 31 grudnia 2006 r. Należy podkreślić, że art. 4 ust. 4 u.p.s.d. nie był przepisem ustanawiającym prawo do zwolnienia podatkowego oraz że zwolnienia podatkowego nie można domniemywać. Musi ono, jako wyjątek od reguły powszechności opodatkowania, wynikać wprost z treści przepisu, w tym przypadku z art. 4 ust. 1. Wobec tego, skoro nie było przepisu, który w sposób wyraźny umożliwiałby korzystanie z mocą wsteczną z nowego zwolnienia podatkowego z art. 4a u.p.s.d., należało przyjąć, że osoby, o których mowa w art. 4 ust. 4 u.p.s.d. w nowym, obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. brzmieniu, mogą z mocą wsteczną korzystać ze zwolnienia z art. 4 ust. 1 u.p.s.d., natomiast ze zwolnienia wynikającego z art. 4a tej ustawy mogą korzystać dopiero po 1 stycznia 2007 r. Odmienna wykładnia, zaprezentowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, była błędna i stanowiła usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej. Błędna interpretacja art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej doprowadziła do bezzasadnego zastosowania przez WSA w Olsztynie przepisu art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu z 1 stycznia 2007 r. do stanu faktycznego sprawy obejmującego spadek otwarty 24 listopada 2006 r. Odpowiadając na skargę Dyrektora Izby Skarbowej w O. M. S. W. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w O. miała uzasadnione podstawy. Kontrowersje w rozpoznawanej sprawie wywołała interpretacja art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, poz. 1629), a w konsekwencji czasowy zakres obowiązywania zwolnienia z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, wprowadzonego ustawą "zmieniającą" Jako zasadę ustawodawca przyjął, w art. 3 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006 r., że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tej ustawy, należy stosować przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Wyjątek wprowadzony w art. 3 ust. 2 stanowi, że art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu nadanym ustawą "zmieniającą" ma zastosowanie do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło po 12 maja 2006 r. Artykuł 4 ust. 1 ustawy, przed nowelizacją i po jej wprowadzeniu w życie, zawierał katalog zwolnień od podatku, a w art. 4 ust. 4 – w wersji obowiązującej do 31 grudnia 2006 r. przewidywał, że "zwolnienia określone w ust. 1 stosuje się jeżeli nabywca jest obywatelem polskim lub ma miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej." Po nowelizacji ustawą z 16 listopada 2006 r., art. 4 ust. 4 otrzymał brzmienie: "zwolnienie określone w ust. 1 i w art. 4a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa." Wskutek opisanej zmiany przepisu rozszerzeniu uległ krąg podmiotów, które mogły korzystać ze zwolnień od podatku określonych w art. 4 ust. 1 ustawy, a ponadto ze zwolnienia wskazanego w art. 4a. Przy czym art. 4a dodany został do ustawy o podatku od spadków i darowizn ustawą nowelizującą, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., co wynikało z jej art. 5. Przepis ten stanowił o zwolnieniu z nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę przy spełnieniu przez nich określonych warunków. Nie można było zaakceptować stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że poprzez powołanie art. 4a w treści art. 4 ust. 4 przywołanego w art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej ustawodawca nadał temu przepisowi (art. 4a) moc wsteczną. Zgodnie z utrwalonym w polskiej kulturze prawnej założeniem o prospektywnym działaniu regulacji prawnych, zwłaszcza w sytuacji wątpliwości co do czasu obowiązywania ustawy (szerzej por. wyrok NSA z 22 marca 2006 r. sygn. akt I FSK 761/05, Lex nr 231571) nowe prawo nie powinno działać wstecz; tym samym zawarty w art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej wskazujący na retroaktywny charakter zmiany art. 4 ust. 4 należało traktować jako wyjątek od zasady i interpretować w sposób ścisły. Wobec powyższego, skoro art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej nie wymienia wprost art. 4a to należało przyjąć, że jedynie art. 4 ust. 4 w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, zaczął obowiązywać od 13 maja 2006 r., a więc przed wejściem pozostałych przepisów ustawy zmieniającej; w tym m.in., art. 4a. Jako błędne należało zatem ocenić stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w skarżonym wyroku, że z treści art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, odsyłającego do art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, należało wyprowadzić wniosek o retroaktywnym obowiązywaniu także art. 4a dodanym do tej ustawy ustawą "zmieniającą", która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Nie można było racjonalnemu ustawodawcy przypisywać działania nieracjonalnego, a takim byłoby wprowadzenie w życie art. 4a w sposób pośredni poprzez zapis art. 3 ust. 2 ustawy z 16 listopada 2006 r. w sytuacji, gdy art. 3 ust. 1 tej ustawy zdecydował, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r. stosuje się przepisy obowiązujące przed tą datą, a w art. 5, że ustawa "zmieniająca" wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Odesłanie do art. 4 ust. 4 ustawy w nowym brzmieniu zawarte w analizowanym przepisie jest zaadresowane jw. do osób, które w chwili nabycia posiadały obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miały miejsce zamieszkania na terenie takiego państwa. Dzięki rozwiązaniu przyjętemu w art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej, jeżeli osoby te nabyły własność rzeczy lub praw majątkowych w okresie między 13 maja a 31 grudnia 2006 r. mogły skorzystać ze zwolnień od podatku na takich samych zasadach, jak obywatele polscy lub osoby mające miejsce zamieszkania na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, z tym, że jedynie z tych zwolnień, które przewidywała ustawa w wersji sprzed zmiany, natomiast ze zwolnienia wprowadzonego art. 4a, w razie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych po 1 stycznia 2007 r., tj. po wejściu w życie nowelizacji ustawy. Przyjęcie poglądu o wstecznym działaniu zwolnienia ustanowionego w art. 4a ustawy mogłoby doprowadzić do różnego traktowania podatników nabywających spadek w tej samej dacie – z uwagi na treść art. 6 ust. 4 ustawy podatkowej. Podatnik, który jeszcze nie przeprowadził postępowania spadkowego, mógłby spełnić wymogi formalne (zgłoszenie nabycia – art. 4a ust. 1 pkt 1) po wejściu w życie ustawy. Możliwości takiej pozbawiony byłby spadkobierca, który (nie znając przyszłych regulacji) przeprowadził postępowanie podatkowe w 2006 r. Takiemu zróżnicowaniu sprzeciwia się zasada powszechności i równości opodatkowania. Gdyby ustawodawca chciał wprowadzić zwolnienie z art. 4a ustawy podatkowej w stosunku do tych przypadków nabycia własności, które wystąpiły przed 1 stycznia 2007 r., a po 12 maja 2006 r. to taka normę prawna zamieściłby wprost w ustawie nowelizującej. W omawianym przedmiocie Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już kilkakrotnie, prezentując stanowisko przeciwne wyrażonemu w motywach zaskarżonego wyroku (zob. np. wyroki NSA z 12 czerwca 2008 r. sygn. akt II FSK 329/08; z 4 grudnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1226/08 – dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia. nsa.gov.pl. Sąd kasacyjny uznał mianowicie, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn ma zastosowanie do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło począwszy od 1 stycznia 2007 r. Nie były poddane merytorycznej ocenie Sądu zarzuty naruszenia skarżonym wyrokiem prawa procesowego bowiem ich uzasadnienie nie wykazywało wystąpienia przesłanki z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 i art. 151 oraz art. 203 pkt 2 w związku z art. 209 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.