III SA/Po 636/17

Dnia 30 stycznia 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Sachajko Sędziowie WSA Szymon Widłak WSA Izabela Paluszyńska (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2018 roku przy udziale sprawy ze skargi O. O. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2017r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2015r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz.1948 ze zm.). art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r" poz. 201 ze zm. dalej: O.p.). art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 1, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 pkt 9, ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.; dalej u.p.a.), Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 2014 r. w sprawie stawek akcyzy na paliwa silnikowe obowiązujących w roku 2015 (MP z 2014 r., poz. 1148), po rozpatrzeniu odwołania spółki [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej jako strona, skarżąca lub spółka) od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. nr [...] z dnia [...] grudnia 2016 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2015 r. w kwocie [...]zł utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym. W dniu [...] maja 2015 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w L. przeprowadzili kontrolę w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku akcyzowym od wyrobów energetycznych w miejscu prowadzenia działalności przez spółkę [...] Sp. z o.o. W trakcie kontroli pobrano próbki ze zbiorników nr 2, C i B w celu ustalenia tożsamości towarów znajdujących się w niniejszych zbiornikach. Ustalenia z przeprowadzonej kontroli zostały zawarte w protokole z kontroli nr [...] z dnia [...] maja 2015 r. Z w/w zbiorników pobrane próbki zostały przekazane ( po jednej z każdego zbiornika) Laboratorium Celnemu w K., magazynowi Urzędu Celnego w L. i spółce [...] sp. z o.o. jako podmiotowi uczestniczącemu w poborze próbek. W dniu kontroli organ bowiem uznał, że kontrolowane wyroby są własnością [...] sp. z o.o. i nie dał wiary zeznaniom prezesa tej spółki K. Z., który twierdził, że spółka [...] nie jest właścicielem zbiorników. Na tą okoliczność nie zostały bowiem przedłożone żadne dowody. Organ dysponował jedynie przedłożoną przez spółkę [...] umową dzierżawy zawartą ze skarżącą spółką z dnia [...] r., mocą której spółka [...] przekazała spółce [...] całą nieruchomość, na której znajdowały się m.in. w/w zbiorniki. Z tych względów w trakcie kontroli przyjęto, że wyroby są własnością [...] sp. z o.o. i dlatego w obecności prezesa zarządu tej spółki zostały pobrane próbki substancji w celu ustalenia jej tożsamości. Dopiero pismem z dnia [...] sierpnia 2015r. Referat Dozoru przekazał Referatowi Akcyzy i Gier umowę dzierżawy z [...].2015r. wraz z aneksami zapisem, zgodnie z którym przy sporządzeniu umowy dzierżawy oraz aneksu do umowy nie sporządzono protokołu odbioru zbiorników, który miał zostać sporządzony po ich fizycznym odbiorze. Przesłany również został protokół przekazania zbiorników, którego wynika, że w dniu [...] czerwca 2015r. spółka [...] sp. z o.o. przekazała firmie [...] sp. z o.o. w dzierżawę zbiorniki o nr [...]. Przesłuchani [...] stycznia 2016r. M. O. (prezes Skarżącej spółki) i W. O. (pełnomocnik spółki) potwierdzili, że skarżąca spółka była dysponentem zbiorników 2 i B, w których znajdował się olej napędowy zużyty przez spółkę do napędu ciągników siodłowych, a zbiornik C należał do spółki [...]. Z uwagi na powyższe organ uznał, że właścicielem cieczy znajdującej się w zbiorniku 2 i B była Skarżąca spółka a wyrobu w zbiorniku C – [...]. Po otrzymaniu sprawozdań z badania próbek pobranych ze zbiorników 2 i B wykonanych przez Laboratorium Celne, Terminal Samochodowy w K. Izby Celnej w B. P. organ odstąpił od opodatkowania wyrobu znajdującego się w zbiorniku 2. Ze sprawozdania wynikało, że znajdował się tam wyrób odpowiadający klasyfikacji do kodu CN 27101943 ( grupa olejów napędowych) a skarżąca spółka przekazała faktury zakupu z dnia 19 maja 2015r. od spółki [...] sp. z.o.o. oleju napędowego o w/w kodzie w ilości 3480 litrów z informacją, że podatek akcyzowy został zapłacony. Ze sprawozdania badań wyrobu w zbiorniku B wynikało, że był on mieszaniną oleju napędowego oraz estrów metylowych kwasów tłuszczowych i oleju roślinnego, przy czym zawartość olejów ropy naftowej wynosi poniżej 70%,co umożliwia klasyfikację do pozycji 3826 WTC. W zbiorniku znajdował się więc biodiesel, który może być używany do napędu silników spalinowych. Organ wskazał, że zeznający w sprawie prezes i pełnomocnik skarżącej spółki podali, że wyrób znajdujący się w zbiorniku B był zużywany do napędu silników siodłowych będących własnością spółki. Za bezsporne zatem uznał organ, iż wyrób znajdujący się w zbiorniku B został zużyty jako paliwo silnikowe. Zdaniem organu należało więc uznać, że był to wyrób akcyzowy zużywany do napędu. Wskazując na treść art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 25.08.2006r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliwa (Dz.U. z 2014r., poz. 1728 ze zm.) wyniki badań pobranej próbki zastosowano do całej partii paliwa znajdującego się w zbiorniku. Na podstawie protokołu kontroli stwierdzającego, że odczyt łaty pomiarowej dla zbiornika B wynosi 170 cm oraz włączonej do akt sprawy tablicy objętości zbiornika nr [...] będącej załącznikiem do świadectwa legalizacji z dnia [...].2012r. ustalono, że w zbiorniku B znajdowało się 20531 litrów biodiesela o kodzie CN 3826,od którego nie została zapłacona akcyza. Organ podał, że skarżąca spółka nie wykazała, że był to wyrób zakupiony od spółki [...] sp. z o.o., bowiem z przedłożonych faktur wynikało, że spółka zakupiła od [...] sp. z o.o wyrób o kodzie CN 27101943, a więc inny niż stwierdzony biodiesel. Z systemów informatycznych, którymi dysponował organ podatkowy wynikało, iż [...] sp. z o.o. nie była nigdy zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego. W związku z tym, że strona nie wskazała źródeł zakupu biodiesla, niemożliwe stało się ustalenie czy od tego wyrobu została zapłacona należna akcyza na wcześniejszym etapie obrotu Mając to na uwadze organ uznał, iż spółka [...] Sp. z o.o. posiadała w dniu kontroli na terenie nieruchomości położonej na ul. [...] w miejscowości L. wyrób akcyzowy - biodiesel w łącznej ilości 20 531 litrów, od którego nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości. W rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy powstał zatem z dniem, w którym uprawiony organ stwierdził, że podatnik jest w posiadaniu wyrobu akcyzowego, od którego nie zapłacono akcyzy w należytej wysokości, od [...] maja 2015 r., czyli z dniem przeprowadzenia kontroli i pobrania próbek paliwa do badań (art. 12 u.p.a.) Biorąc to pod uwagę organ decyzją z [...] marca 2016 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Do wyliczenia należnego podatku akcyzowego zastosowano stawkę wynikającą z Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 2014r, w sprawie stawek akcyzy na paliwa silnikowe obowiązujących w 2015r. w wysokości [...] zł/1000 litrów od pozostałych paliw silnikowych. Od decyzji z [...] marca 2016r. spółka wniosła odwołanie żądając jej uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 i 188 O.p. oraz art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 1, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 12 u.p.a. Podali, że kontrola i pobranie próbek odbyło się bez udziału skarżącej, choć siedziba spółki znajduje się przy tej samem posesji na ul.[...]. Próbka została przekazana osobie trzeciej a skarżąca nie miała żadnej możliwości zbadania prawidłowości pobierania próbek. Została również pozbawiona prawa poddania badaniom drugich próbek. Decyzją z [...] czerwca 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w P. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z [...] marca 2016 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Organ podał, że z uwagi na fakt, że spółka nie była obecna przy pobieraniu próbek niezbędne jest uzupełnienie materiału dowodowego przez przesłuchanie osób biorących udział przy poborze, tj. obecnych przy poborze funkcjonariuszy Urzędu Celnego w L. oraz prezesa [...] K. Z. na okoliczność zgodności poboru próbek z obowiązującymi przepisami prawa oraz przekazanie posiadanej przez organ I instancji "próbki wtórnika" do wybranego laboratorium celem powtórnego rozjemczego badania. Jak bowiem podkreślił organ spółka nie miała możliwości przekazania do badań "próbki reprezentatywnej" albowiem nie była w jej posiadaniu. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w L. wydał decyzję nr [...] z dnia [...] grudnia 2016 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2015 r. wysokości [...] zł. Organ podał, że przesłuchał wskazanych w decyzji organu II instancji funkcjonariuszy. Świadek [...] nie stawił się na wezwanie, pomimo wezwania. O wszystkich czynnościach zawiadamiano stronę. Przeprowadzono również ponowne badanie wtórnika próbki znajdującej się w magazynie Urzędu Celnego w L. przez Laboratorium Celne, Terminal Samochodowy w K.. Na podstawie przeprowadzonych badań stwierdzono, że wyrób w zbiorniku B zaliczyć należy do kodu CN 38260090 Wspólnej taryfy Celnej (WTC). Organ podał, że mimo iż wyniki badań obu próbek nieznacznie się różniły co do gęstości oraz zawartości estrów metylowych kwasów tłuszczowych to obie zawierały mniej niż 70% masy olejów ropy naftowej, co pozwalało na zaklasyfikowanie ich do pozycji CN 3826. Organ podał, że z zeznań funkcjonariuszy wynikało, że pobranie próbek nastąpiło zgodnie z prawem przy pomocy przyrządu specjalistycznego będącego na wyposażeniu Urzędu Celnego służącego do poboru próbek paliw. Próbki pobrane zostały ze zbiornika w stanie spoczynku, w kolejności od lustra cieczy do dna zbiornika. Pobrano trzy próbki, z których jedna została przekazana kontrolowanemu, którym w dacie kontroli, wobec braku innych poza umową dzierżawy bez aneksów i dopisków była spółka [...]. Próbki zostały umieszczone w atestowanych pojemnikach przeznaczonych do przechowywania próbek paliw. Pojemniki były litrowe i zostały wypełnione próbką w ok. 80%. Każdy pojemnik próbki był wyposażony w zakrętkę z zabezpieczeniem (plomba plastikowa),które w wyniku otwarcia zostaje zerwana, wskazując na otwarcie pojemnika. W odniesieniu do przedmiotowych próbek nie stwierdzono naruszenia pojemnika. Ponadto każdy pojemnik był dodatkowo zabezpieczony plombami paskowymi Izby Celnej w P., których naruszenia również nie stwierdzono. Organ podał, że z uwagi na cel jakiemu służyło pobranie próbek, tj. ustalenie tożsamości wyrobu w dniu [...].05.2015r. pobór próbek nie mógł zostać powtórnie przeprowadzony. Zdaniem organu brak przesłuchania świadka [...] nie wniosłoby nic nowego do sprawy, gdyż ze znajdujących się w aktach sprawy protokołu pobrania próbek towaru z dnia [...] maja 2015r.wynika, że świadek nie wniósł żadnych uwag co do pobierania próbek. Organ stwierdził, że pobór próbek i ich zabezpieczenie przeprowadzono w sposób prawidłowy zgodnie z obowiązującą w tym zakresie Polską Normą nr PN-EN ISO 3170. Organ uznał, że Skarżąca posiadała w dniu [...] maja 2015r. na terenie nieruchomości położonej na ul.[...] w miejscowości L. wyrób akcyzowy – biodiesel w łącznej ilości 20 531 litrów, od którego nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości i w związku z powyższym z uwzględnieniem stawki w wysokości [...] zł/1000 litrów od pozostałych paliw silnikowych jest obowiązana do jej uiszczenia w kwocie [...]zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem spółka wniosła odwołanie, zaskarżając decyzję w całości, domagając się jej uchylenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 i 188 O.p. oraz art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 1, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 12 u.p.a. i art. 2 Konstytucji poprzez naruszenie jednej z podstawowych zasad państwa prawa, tj. zasady pewności obywatela co do prawa i ochrony praw nabytych oraz art. 7 Konstytucji poprzez naruszenie obowiązku działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa. Decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego, organy prowadzące postępowanie miały prawo w ramach swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 § 1 o.p. uznać wyniki badań akredytowanego Laboratorium Celnego w K. , co do parametrów badanego wyrobu, za dostateczne do przyjęcia, że stanowiło ono biomasę i nie odpowiadało parametrom oleju napędowego, który zgodnie z okazanymi dokumentami był przez stronę zakupiony od spółki [...]. To w konsekwencji doprowadziło do wniosku, że biomasa pochodziła z nieudokumentowanego źródła, a podatek akcyzowy od niego nie został zadeklarowany i zapłacony w należytej wysokości. W związku z tym, że nie udało się ustalić źródła pochodzenia zakwestionowanego paliwa, ani ustalić czy od wyrobu tego został odprowadzony podatek akcyzowy skutkowało to powstaniem wobec strony obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Organ wskazał, że strona nie brała udziału podczas kontroli, co było spowodowane tym, że funkcjonariusze celni w dniu kontroli nie dysponowali dowodami wskazującymi, iż zbiorniki nie należały do [...]. Przeprowadzone dowody uzupełniające pozwoliły jednak na ustalenie, że kontrola, pobranie i zabezpieczenie próbek zostały przeprowadzona zgodnie z prawem. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na powyższą decyzję strona zarzuciła: 1. naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 poz. 613, dalej: o.p.) polegające na naruszeniu zasady legalizmu nakazującej organom podatkowym prowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa; - art. 121 o.p. polegające na niezastosowaniu zasady nakazującej organom podatkowym prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - art. 122 o.p. poprzez naruszenie prawdy obiektywnej polegające na niewyczerpującym zbadaniu stanu faktycznego sprawy; - art. 123 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady umożliwienia stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym; - art. 187 i 188 o.p. polegające na braku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego 2. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: - art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 1, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 12 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. - oraz naruszenie art. 2 i 7 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, określanej dalej "p.p.s.a.") w przypadku, gdy sąd stwierdzi bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, albo stwierdza ich nieważność bądź niezgodność z prawem. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.). Nie ulega więc wątpliwości, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom administracji publicznej można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przy tym na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności sąd dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę, wedle kryteriów powołanych w powyższych przepisach zaskarżona decyzja, jak również decyzja ją poprzedzająca, nie uchybiają przepisom prawa w stopniu uzasadniającym ich wyeliminowanie z obrotu prawnego. Organy administracji dokonały prawidłowego ustalenia okoliczności stanu faktycznego koniecznych do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, należycie oceniły zgromadzony materiał dowodowy i dokonały prawidłowej wykładni przepisów stanowiących podstawę do wydania decyzji. Organ II instancji w sposób prawidłowy odniósł się do wszystkich zarzutów odwołania. Istota sporu niniejszego postępowania sprowadza się do oceny zasadności określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo w sytuacji gdy w wyniku postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W rozpoznawanej sprawie organy stwierdziły, że w toku postępowania nie udało się ustalić czy został zapłacony przez skarżącą podatek akcyzowy od posiadanych przez stronę 20.351 litrów biodiesla, co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia stronie zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł. Materialnoprawną podstawę kontrolowanych decyzji stanowiły przepisy ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm. dalej: u.p.a- art. 15 ustawy ustawy z dnia 24 lipca 2015r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustawy (Dz.U. 2015.1479). W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. za wyroby akcyzowe uznaje się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe i wyroby tytoniowe. Stosownie zaś do art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została ona zapłacona w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Obowiązek ten powstaje z dniem wykonania ww. czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu akcyzą (art. 12 u.p.a.). Stosownie do art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., za podatnika akcyzy uważa się osobę fizyczną, osobę prawną oraz jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. . Dla celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). W 2015r. obowiązywała Nomenklatura Scalona (CN) zgodna z rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) nr 1101/2014 z dnia 16 października 2014r. zmieniającym załącznik nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. UE L 312 z 31.10.2014r.). Nomenklatura Scalona zawarta w załączniku I do tego rozporządzenia spełnia jednocześnie wymogi Wspólnej Taryfy Celnej. Dział 38 sekcji VI WTC obejmujący "Produkty przemysłu chemicznego i przemysłów pokrewnych" w pozycji 3826 00 obejmuje biodiesel i jego mieszaniny, niezawierające lub zawierające mniej niż 70% masy olejów. ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych. W pozycji 3826 0090 objęto "Pozostałe". Zgodnie z poz. 7 "uwagi": w pozycji 3826 określenie "biodiesel" oznacza monoalkilowe estry kwasów tłuszczowych w rodzaju stosowanych jako paliwo, pochodzących z tłuszczów i olejów zwierzęcych lub roślinnych, nawet zużytych. Art. 86 u.p.a. wymienia katalog wyrobów energetycznych. Wedle art. 86 ust. 1 pkt 9 u.p.a. do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN. Podstawą opodatkowania jest ich ilość wyrażona w zależności od rodzaju wyrobów- w przedmiotowej sprawie w litrach (art. 88 ust. 1). Na podstawie delegacji ustawowej art. 89 ust. 1 b u.p.a. stawka podatku akcyzowego została określona w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 2014r. w sprawie stawek akcyzy na paliwa silnikowe obowiązujących w roku 2015 (MP z 2014r., poz. 1148) stawka akcyzy dla olejów napędowych o kodzie CN 27101941 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach wynosi 1171 zł/1000l, a dla pozostałych paliw silnikowych – 1797zł/1000l Do kategorii pozostałych paliw silnikowych zalicza się biodiesel, który podlegał opodatkowaniu akcyzą w niniejszym postępowaniu. Klasyfikowany jest pod kodem CN 3826: biodiesel i jego mieszaniny, niezawierające lub zawierające mniej niż 70% masy olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych. W rozpoznawanej sprawie zaklasyfikowanie próbki ze zbiornika B nastąpiło po przeprowadzeniu badań stwierdzających obecność frakcji węglowodorowej - 67,5% (m/m) oraz estrów metylowych kwasów tłuszczowych — 32,5% (m/m). Badanie przeprowadzone zostało dwukrotnie z użyciem pierwszej próbki przekazanej laboratorium po kontroli i następnie drugiej przekazanej z urzędu celnego. Obie próbki pochodziły z tej samej kontroli, z tego samego zbiornika. Wyniki badań, jak słusznie wskazał organ, różniły się w niewielkim zakresie co do gęstości i zawartości estrów, obie próbki wskazywały jednak na mniej niż 70% masy olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, co uzasadniało sklasyfikowanie wyrobu pod kodem CN 3826. Słusznie również organy uznały, że zeznania prezesa spółki i jej pełnomocnika wskazują, że wyrób był używany do napędu ciągników siodłowych, co w powiązaniu z wynikami badań wskazuje, że przedmiotowy wyrób stanowił paliwo silnikowe w myśl art. 86 ust. 2 u.p.a. Mając na uwadze powyższe wyniki badań organ dokonał analizy przedstawionych przez stronę faktur i na ich podstawie przyjął, że paliwo stwierdzone w czasie kontroli nie jest tym, które strona zakupiła na podstawie przedstawionych faktur zakupu od spółki [...] sp. z o.o. (k. 40-45 akt administracyjnych) Faktury te obejmują olej napędowy o kodzie CN 27101943 (od których został odprowadzony podatek akcyzowy), podczas gdy w zbiorniku u skarżącej stwierdzono biodiesel o kodzie CN 3826. Dodać trzeba, że Strona nie kwestionowała wyników badań dokonanych po ponownym przebadaniu próbki, które nastąpiło w sierpniu 2016 r. Tym samym przyjąć należało, że dokonana w Laboratorium Celnym w K. analiza składu wyrobu akcyzowego była trafna. Laboratorium Celne Izby Celnej w B. P., Terminal Samochodowy w K. posiada Certyfikat Akredytacji Laboratorium Badawczego nr AB, uzyskany z dniem [...] października 2005r. w Polskim Centrum Akredytacji ) zgodnie z normą PN EN ISO/IEC 17025). Zgodnie z zakresem badań i obiektów laboratorium to posiada akredytację do badań chemicznych, analityki chemicznej, badania właściwości fizycznych paliw (gazowych, ciekłych, stałych) i materiałów smarnych. Posiada więc akredytacje na wszystkie metody badawcze, które mają wpływ na klasyfikację towarów wg kodów CN. Ze sprawozdań badania próbek nie wynikało, by były uszkodzone, czy dostarczone w sposób niezgodny z normami. Z protokołu poboru próbek i zeznań obecnych przy ich poborze wynikało, że były pobrane zgodnie z normami do odpowiednich i właściwie zabezpieczonych pojemników, umożliwiających ich otwarcie, przy użyciu przyrządów specjalistycznych, ze zbiornika w stanie spoczynku, w kolejności od lustra cieczy do dna zbiornika. Skarżący mając możliwość uczestniczenia w czynności przesłuchania funkcjonariuszy nie wziął nich udziału, nie przedstawił też żadnych dowodów mogących podważyć wiarygodność świadków. Ich zeznania prawidłowo zostały ocenione przez organ, nie było podstaw do odmówienia im wiarygodności. Za zasadne uznać również należało stanowisko organu o bezcelowości słuchania świadka [...], który nie zgłosił żadnych zastrzeżeń do protokołu kontroli, a był podczas jej przeprowadzania obecny. W ocenie Sądu organy prawidłowo sklasyfikowały wyrób akcyzowy znajdujący się w posiadaniu skarżącej i prawidłowo ustaliły, że jest ona podatnikiem akcyzy w rozumieniu art. 13 ust. 1 u.p.a. Przedłożone przez stronę faktury VAT nie wykazały aby znajdujący się w zbiorniku B wyrób był olejem napędowym od którego odprowadzona została akcyza, albowiem w wyniku analizy jego składu był on klasyfikowany do innego kodu CN. Strona zaś nie przedłożyła innych dowodów (faktur i dokumentów ) które pozwoliłyby na przyjęcie odmiennych ustaleń, a przede wszystkim potwierdziły uiszczenie przez nią podatku akcyzowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że to na sprzedawcy wyrobów akcyzowych spoczywa ciężar wskazania dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie przez organy podatkowe, że akcyza została już zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. W ramach tego obowiązku podatnik musi wskazać wszystkie okoliczności faktyczne pozwalające organowi dokonać ustaleń, że w innej fazie obrotu podatek został zapłacony. Podatnik dokonujący sprzedaży wyrobów akcyzowych, chcąc skorzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego, winien wskazać wszystkie okoliczności pozwalające organowi dokonać ustaleń, że w innej fazie obrotu podatek został zapłacony. Aby skorzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatnik winien sprawdzić swego kontrahenta, od którego zakupił wyrób, jak również zweryfikować udokumentowanie poprzednich transakcji w sposób, który by mu pozwalał na - niebudzące wątpliwości - stwierdzenie wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego od nabywanych wyrobów akcyzowych. Wymóg prezentacji dowodu to wymóg materialnoprawny, który determinuje sytuację podatnika na gruncie prawa podatkowego, przesadzając wynik toczącego się postępowania podatkowego. W ramach obowiązku podatnika zaprezentowania okoliczności uwalniających go od opodatkowania akcyzą mieści się wskazanie konkretnego podmiotu, który ten podatek od nabywanego, posiadanego, czy też zbywanego towaru zapłacił. Organy podatkowe nie mają obowiązku, w przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego dostawcy wyrobów, poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości (tak m.in. WSA w Olsztynie w wyroku z dn. 31 lipca 2014 r. sygn. I SA/Ol 196/14, www.orzeczenia.nsa.gov.pl ) Skoro cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie, stwierdzić należy, że dopiero wykazanie, iż należny podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że nabywca, posiadacz wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 czerwca 2012 r. I GSK 888/11, www.orzeczenia.nsa.gov.pl. W ocenie Sądu zasadnie organ ustalił, że znajdujący się w zbiorniku B wyrób akcyzowy skarżąca nabyła z nieustalonego źródła (nie przedstawiła faktury na jego zakup). Strona nie wykazała, aby zapłacono akcyzę na wcześniejszym etapie obrotu, co pozwoliłoby na uwolnienie się od odpowiedzialności podatkowej w powyższym zakresie. Organ nie mógł więc ustalić, że podatek został zapłacony. W myśl wyżej przywołanych przepisów skarżąca jest więc zobowiązana do zapłaty akcyzy od nabycia lub posiadania paliwa znajdującego się w dniu kontroli w zbiorniku B. Oznacza to, że nie naruszono art. art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 1, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 12 i 13 u.p.a. Należy również wskazać, że zgodnie z art. 6 u.p.a. do postępowań w sprawach wynikających z przepisów u.p.a. stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm), chyba że przepisy stanowią inaczej. Skarżąca zarzuciła naruszenie szeregu przepisów ordynacji podatkowej, oraz art. 2 i 7 Konstytucji, które w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę nie zasługują na uwzględnienie. W toku postępowania wezwano stronę do przedłożenia dokumentów potwierdzających zakup towarów znajdujących się w zbiornikach nr 2, nr B oraz nr C, dokumentów stwierdzających, iż od wyrobów znajdujących się w powyższych zbiornikach został zapłacony podatek akcyzowy, wskazania rodzaju oleju znajdującego się w zbiorniku nr C, świadectw jakości paliw znajdujących w zbiorniku 2 oraz nr B, świadectw legalizacji oraz protokołów badań okresowych zbiorników 2, nr B i C, wskazania pojemności zbiornika nr 2, przedłożenia tablic redukcyjnych zbiornika 2, w którym znajdował się olej napędowy, a w przypadku ich braku o wskazanie kształtu zbiornika, wymiaru oraz podanie ile dm3 stanowi pomiar w zbiorniku nr 2 wynoszącym na łacie pomiarowej 70 cm, wskazanie w jaki sposób zostały zagospodarowane wyroby znajdujące się w zbiorniku nr 2, nr B oraz C oraz dokumentów potwierdzających niniejszy fakt. Ponadto wezwano stronę do wykazania w jaki sposób i w jakiej wysokości spółka otrzymała zapłatę za dzierżawę nieruchomości mieszczącej się przy ul. [...] w L. , jak i wskazanie czy wraz z podpisaniem umowy dzierżawy spółka przekazała do wyłącznego dysponowania przez [...] Sp. z o.o. całość nieruchomości ze znajdującymi się tam zbiornikami paliw. W dniu [...] grudnia 2015 r. do urzędu celnego wpłynęło pismo strony informujące, iż podatek akcyzowy zawarty jest w cenie zakupionego oleju napędowego. Olej napędowy znajdujący się w zbiorniku nr 2 i B został wykorzystany przez ciągniki siodłowe będące własnością firmy [...] Sp. z o.o., która świadczyła usługi transportowe. Zbiornik C należy do spółki [...] sp. z o.o. i strona nie ma wiedzy co się w nim znajduje. Zbiornik nr [...] ma 10219 litrów pojemności, świadectwa legalizacji nie posiada, ponieważ służył wyłącznie do użytku wewnętrznego. Strona wyjaśniła, że na pisemną prośbę spółki [...] sp. z o.o. płatność dzierżawy została wstrzymana do momentu rozpoczęcia produkcji. Do pisma załączono faktury zakupu wystawione przez spółkę [...] Sp. z o.o. na rzecz [...] Sp. z o.o. oleju napędowego, świadectwa jakości oleju napędowego, kserokopię UDT w P., załącznik do księgi rewizyjnej zbiornika nr B, kserokopie tablicy objętości zbiornika nr [...], kserokopie pisma firmy [...] w sprawie dzierżawy. W związku z tym organ wezwał spółkę [...] do udzielenia wyjaśnień, która pismem z dnia [...] grudnia 2015 r. poinformowała, iż na każdej fakturze dokumentującej zakup towaru akcyzowego znajdowało się oświadczenia sprzedawcy następującej treści: "podatek akcyzowy zawarty jest w cenie sprzedawanego towaru na podstawie § 5 ust. 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. (Dz. U. 2008, nr 212, poz.1337) podatek akcyzowy należny został naliczony i odprowadzony w należytej wysokości na rachunek właściwej Izby Celnej". Spółka [...] przedłożyła również rejestry zakupu i sprzedaży VAT za okres od 01.01.2014 r. do 31.05.2015 r. oraz dokumenty dotyczące transakcji sprzedaży oleju napędowego o kodzie CN 27101943 spółce [...] Sp. z o.o. Organ dokonał dwukrotnego badania próbek ze zbiornika B w akredytowanym laboratorium, przesłuchał funkcjonariuszy uczestniczących w kontroli. Bezsporna była okoliczność, że skarżąca nie była obecny podczas kontroli i pobierania próbek. Okoliczność ta nie wynikała z odmowy przyznania prawa do udziału w tych czynnościach skarżącej. Jak bowiem wyjaśnił organ, wskazując na konkretne dowody, na dzień przeprowadzania kontroli organ pozostawał w uzasadnionym przekonaniu, że właścicielem zbiornika B jest spółka [...]. Nie dysponował dokumentami, które zostały mu przedłożone później, tj. aneksem do umowy dzierżawy oraz umową z zapiskami. Funkcjonariusze przeprowadzający kontrolę mieli podstawę do uznania, że w dniu jej przeprowadzenia obecnym przy kontroli winien być prezes spółki [...], co miało miejsce. Zapewniono więc na dzień kontroli obecność tak ustalonego kontrolowanego, zgodnie z wymogami wówczas obowiązującej ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r.o Służbie Celnej (Dz.U. Nr 168,poz. 1323- art. 30 ust. 2 pkt 2, art. 36 ust. 1, art. 38) Obecny w trakcie kontroli K. Z. nie odmówił udziału w niej, nie wniósł uwag co do sposobu przeprowadzenia kontroli i sposobu poboru prób. Wskazał, że zbiorniki 2, B i C najprawdopodobniej są skarżącej, ale nie przedstawił dowodów uzasadniających takie twierdzenie, nie wezwał nikogo z tej spółki, choć znajdowała się na sąsiedniej posesji. Funkcjonariusze nie mieli więc podstaw do uznania, że właścicielem zbiorników jest skarżąca spółka, tym bardziej, że jak się w toku postępowania okazało zbiornik C nie należał do skarżącej. To, że na dalszym etapie postępowania okazało się, że przy kontroli winna być skarżąca lub upoważniona przez nią osoba nie podważa dowodu z protokołu kontroli czy pobranych próbek. Skarżącej spółce zapewniono bowiem czynny udział w postępowaniu, organ z urzędu zbadał okoliczności przeprowadzonej kontroli i pobrania próbek. Przeprowadził też szereg innych dowodów w celu ustalenia czy akcyza od znajdującego się w zbiorniku B wyroku została zapłacona. Z uwagi na cele kontroli, nie było podstaw do ponawiania jej przeprowadzenia. Organ uczynił zadość wymogom wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych, albowiem zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, przy czym jednak wyprowadziły wnioski odmienne aniżeli domagała się strona, co przy prawidłowości tychże wniosków nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 187 § 1 o.p.), ani zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 o.p.), czy zasad określonych w art. 2 i 7 Konstytucji. Nie doszło też do naruszenia art. 122 o.p. ani 120 o.p. Organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, dokonując tego na podstawie i w granicach prawa. Stronie umożliwiono czynny udział w prowadzonym postępowaniu, zatem nie doszło do naruszenia art. 123 § 1 o.p. Ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Wbrew zarzutowi, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonano - zgodnie z art. 191 o.p. - swobodnej, ale nie dowolnej oceny dowodów. Zawarte w zaskarżonej decyzji ustalenia wskazują, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Inna ocena dowodów zgromadzonych w sprawie dokonana przez skarżącego nie przesądza o nieprawidłowości oceny przeprowadzonej przez organy. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.