III SA/Po 639/15

Dnia 11 lutego 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska Sędziowie WSA Barbara Koś (spr.) WSA Marek Sachajko Protokolant: Ref. staż. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. o nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 t.j. ze zm.), art. 107 ust 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 t.j. ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania spółki [...] w [...] od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] stycznia 2015 r., odmawiającej zwrotu podatku akcyzowego utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podano, że wnioskiem z dnia [...] lipca 2014r. strona zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w [...] o dokonanie zwrotu podatku akcyzowego w łącznej kwocie [...] zł z tytułu eksportu czterech samochodów osobowych marki Volkswagen i Skoda o podanych w decyzji numerach VIN. Decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] odmówił zwrotu zapłaconego na terytorium kraju podatku akcyzowego z tytułu eksportu ww. samochodów osobowych. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia stwierdził, iż pojazdy te przed dokonaniem eksportu zostały zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym. Powyższe powoduje uznanie, iż wnioskodawca nie spełnił łącznie przesłanek wskazanych w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, co powoduje, iż żądanie zwrotu akcyzy jest bezzasadne. We wniesionym od powyższej decyzji odwołaniu, działający w imieniu strony pełnomocnik zarzucił zaskarżonej decyzji: - naruszenie art. 107 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 29 kwietnia 2011 r. (Dz. U. Nr 108, poz. 626 - dalej u.p.a.) poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, iż sporne pojazdy w momencie dokonania eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; - naruszenie art. 121 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2015 r., poz. 613 t.j. ze zm. - dalej O.p.), poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także błędną ocenę przesłanych dokumentów, a także pominięcie dowodu w postaci decyzji Prezydenta [...] o umorzeniu postępowania rejestracyjnego pojazdów objętych wnioskiem. Organ odwoławczy wskazał w pierwszej kolejności, że zgodnie z dyspozycją art. 200 O.p., strona została poinformowana o możliwości wypowiedzenia się w sprawie przed wydaniem decyzji, jednak nie skorzystała z przysługującego prawa do zapoznania się z aktami sprawy. Następnie wyjaśniono, że podstawę prawną rozstrzygnięcia organu stanowi art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Podmiot, o którym mowa w ust. 1 cyt. przepisu jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 ww. ustawy). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3 (art. 107 ust. 4 cyt. ustawy). Ponadto zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy eksport, to wywóz wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzony przez urząd celny, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów lub samochodów poza terytorium Unii Europejskiej. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w sprawie nie ulegało wątpliwości, że przedmiotowy wniosek o zwrot akcyzy został złożony (data nadania w placówce operatora pocztowego [...] lipca 2014 r.) z zachowaniem rocznego terminu od daty eksportu samochodów osobowych objętych wnioskiem. W aktach sprawy znajdowały się również dokumenty potwierdzające zapłatę na terytorium kraju akcyzy od wewnątrzwspólnotowego nabycia tych samochodów, a dokumenty celne w postaci komunikatów IE99 dowodziły, że samochody te zostały wyeksportowane poza granice Unii Europejskiej. Ponadto załączone do sprawy faktury nr [...] z dnia [...] maja 2014 r. i nr [...] z dnia [...] maja 2014 r. dokumentowały fakt, że koszty związane z transportem do Szwajcarii ww. samochodów zostały pokryte przez wnioskodawcę. Sporną w rozpatrywanym przypadku była przesłanka odnosząca się do rejestracji samochodów na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Rozstrzygnięcia wymagała zatem kwestia, czy rejestracja o charakterze czasowym stanowi czy też nie, rejestrację w rozumieniu art. 107 ust. 1 ustawy. Z przepisu tego wynika, że zwrot akcyzy przysługuje tylko od samochodów osobowych niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zatem w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu samochodu osobowego zarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, nie będzie przysługiwał zwrot akcyzy. Przepisy prawa są przejawem racjonalnego działania ustawodawcy zmierzającego do wywołania określonych skutków społecznych. Zdaniem organu II instancji reguły wykładni językowej nie dają w tym przypadku jednoznacznej odpowiedzi, dlatego też zasadnym jest poszukiwanie znaczenia analizowanej normy w jej interpretacji celowościowej. Z tego punktu widzenia w ocenie organu II instancji, wykładnia celowościowa ww. przepisu uzasadnia twierdzenie, że wymóg dotyczący braku rejestracji pojazdu na terytorium kraju jest naruszony także wtedy, gdy samochód przed dokonaniem wywozu został czasowo zarejestrowany na terenie kraju w trybie art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz, U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.), a więc w procedurze dopuszczenia pojazdu do ruchu po drogach publicznych. Warunek opiera się na założeniu, że obrót tego rodzaju wyrobem, podobnie jak obrót wyrobami akcyzowymi podlega zasadzie opodatkowania akcyzą w kraju jego konsumpcji. W przypadku samochodów osobowych ich konsumpcja w danym kraju postrzegana być winna jako dopuszczenie pojazdu do ruchu na stałe, tj. umożliwienie właścicielowi pojazdu poruszania się za pomocą zarejestrowanego pojazdu bez ograniczeń na terytorium kraju. Mając na względzie istotę rejestracji samochodu jako jedną z przesłanek instytucji zwrotu akcyzy organ II instancji podkreślił, że złożenie wniosku o rejestrację samochodu oraz czasowa jego rejestracja w trybie art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym dopuszczająca taki pojazd do ruchu, w rzeczywistości przesądzają, iż pojazd taki zostaje dopuszczony do konsumpcji na terenie kraju. Wydanie decyzji o rejestracji pojazdu jest jedynie końcowym etapem tego procesu, ale jego cel od samego początku zdeterminowany był dopuszczeniem pojazdu do stałego użytkowania na drogach publicznych, a więc konsumpcja na terytorium kraju. Natomiast bezrefleksyjna, literalna wykładnia tej przesłanki proponowana przez pełnomocnika strony, prowadzi do wypaczenia jej celu i tak naprawdę czyni ten zapis pozbawionym racjonalnego uzasadnienia. Co więcej jego bezkrytyczna akceptacja przez organ prowadziłaby do niedopuszczalnej sytuacji zwrotu podatku akcyzowego od pojazdu, który jest zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (podlega konsumpcji w kraju), choć w rzeczywistości jego dotychczasowy właściciel sprzedał go i wywiózł za granicę. Wyraźnie zatem, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, należy odróżnić omówioną powyżej rejestrację czasową z urzędu jako etap rejestracji stałej dopuszczającej pojazd do ruchu po drogach publicznych, od rejestracji czasowej na wniosek właściciela pojazdu, np. w celu wywozu samochodu poza terytorium Polski. W tym drugim przypadku celem rejestracji czasowej nie jest umożliwienie właścicielowi pojazdu jego trwałego użytkowania (konsumowania) w kraju, a zatem tego rodzaju rejestracja nie stanowi naruszenia ustawowego warunku dotyczącego braku rejestracji pojazdu na terytorium kraju. Mając na uwadze powyższe w ocenie organu odwoławczego żaden z samochodów osobowych objętych przedmiotowym wnioskiem o zwrot akcyzy nie spełniał przesłanki art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym odnoszącej się do kwestii braku wcześniejszej rejestracji pojazdu. Pojazd o numerze VIN [...] został zarejestrowany czasowo w dniu [...] maja 2014 r., wywóz nastąpił w dniu [...] maja 2014 r., a rejestracja stała w dniu [...] maja 2014 r. Pojazd o numerze VIN [...] został zarejestrowany czasowo w dniu [...] maja 2014 r., wywóz nastąpił w dniu [...] maja 2014 r., a rejestracja stała w dniu [...] maja 2014 r. Pojazd o numerze VIN [...] został zarejestrowany czasowo w dniu [...] maja 2014 r., wywóz nastąpił w dniu [...] maja 2014 r., a rejestracja stała dokonana została w dniu [...] maja 2014 r. Pojazd o numerze VIN [...] został zarejestrowany czasowo w dniu [...] maja 2014 r., wywóz nastąpił w dniu [...] maja 2014 r., a rejestracja stała dokonana została w dniu [...] maja 2014 r. W aktach sprawy znajdują się decyzje Prezydenta [...] i Prezydenta Miasta [...] o rejestracji wymienionych samochodów. Z chwilą złożenia wniosków o rejestrację samochodów wnioskodawcy ([...] i [...] Sp. z o. o.) zainicjowali proces rejestracji zmierzający od samego początku do ich zarejestrowania i w konsekwencji trwałego dopuszczeniu do ruchu na terytorium kraju. W efekcie organ rejestrujący w trybie art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym, z urzędu wydał decyzje o ich czasowej rejestracji, a więc z tą chwilą pojazdy te zostały dopuszczone do ruchu, co zostało stwierdzone wydanymi jednocześnie pozwoleniami czasowymi, tablicami rejestracyjnymi i znakami legalizacyjnymi. Organ II instancji zwrócił uwagę, że zastosowany przez ww. wnioskodawców tryb rejestracji pojazdów wskazuje, że ich zamiarem od samego początku było trwałe dopuszczeniu pojazdów do ruchu na terytorium kraju, a nie ich wywóz poza granice kraju. Jednak zamieszczone w powyższej tabeli faktury eksportowe pozwalają stwierdzić, że już w dniach [...] i [...] maja 2014 r., nowy właściciel tych pojazdów spółka [...] sprzedał je zagranicznemu kontrahentowi ze Szwajcarii. Eksport nastąpił na warunkach dostawy EXW, w dniach [...] i [...] maja 2014 r. co potwierdzają komunikaty IE599 nr 14599-572905 i nr 14599-642077 wygenerowane we wspólnotowym elektronicznym Systemie Kontroli Eksportu - ECS. Ww. organy rejestrujące, nie dysponując informacjami o sprzedaży i zmianie właściciela rejestrowanych pojazdów decyzjami z dnia [...] i [...] maja 2014 r. dokonali ich rejestracji na ww. wnioskodawców, która w przypadku dwóch ostatnich samochodów miała charakter stały. Na marginesie organ zwrócił uwagę, że wnioskodawcy świadomie wprowadzili organy rejestrowe w błąd odbierając decyzje o rejestracji stałej samochodów. Mając powyższe na uwadze oraz zarzut pominięcia dowodu w postaci decyzji Prezydenta [...] o umorzeniu postępowania rejestracyjnego pojazdów objętych wnioskiem, Dyrektor Izby Celnej w [...] podkreślił, że na żadnym etapie przeprowadzonego postępowania administracyjnego, reprezentujący stronę pełnomocnik ani nie przedłożył żadnej decyzji Prezydenta [...], uchylającej decyzję o rejestracji i umarzającej w tej sprawie postępowanie. Z tego zatem punktu widzenia za całkowicie chybiony uznano podniesiony przez autora odwołania zarzut naruszenia przez organ przepisów poprzez niedokładne wyjaśnienie, a także błędną ocenę przesłanych dokumentów. W tych okolicznościach organ II instancji nie widział podstaw do ustosunkowywania się do wywodów pełnomocnika w kwestii skutków ex tunc, czy też ex nunc jakie z punktu widzenia przesłanki braku wcześniejszej rejestracji samochodu określonej w art. 107 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym, wywołuje uchylenie decyzji o rejestracji pojazdu i umorzenia postępowania w tym zakresie. Przechodząc w dalszej kolejności do podniesionego w odwołaniu zarzutu wydania decyzji o rejestracji pojazdów niezgodnie z przepisami ustawy o ruchu drogowym Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że organami właściwymi do wydawania tego rodzaju decyzji oraz weryfikacji ich legalności w administracyjnym toku postępowania są wyłącznie właściwe samorządowe organy rejestrowe. Organy celne ze względu na odrębny zakres kompetencji i wynikającą z niego autonomię orzeczniczą, nie są uprawnione do oceny zgodności z prawem decyzji o rejestracji samochodu. Ponadto z uwagi na zasadę trwałości decyzji ostatecznych, decyzja administracyjna o rejestracji pojazdu ma moc obowiązującą do chwili jej usunięcia z obrotu prawnego przy zastosowaniu jednego z przewidzianych prawem nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznych. Strona formułując swój zarzut w odwołaniu nie przedłożyła na jego poparcie żadnego aktu administracyjnego, z którego wynikałoby, że kwestionowane przez nią decyzje o rejestracji zostały usunięte z obrotu prawnego. Organ I instancji pismami z dnia [...] października 2014 r. zwrócił się do właściwych organów rejestrowych o przesłanie uwierzytelnionych kopii dokumentów związanych z rejestracją pojazdów o wskazanych numerach VIN oraz ewentualnie decyzji o ich wyrejestrowaniu. W odpowiedzi przesłano kserokopie decyzji o rejestracji oraz decyzji o rejestracji czasowej dotyczące pojazdów ujętych w złożonym w niniejszej sprawie wniosku o zwrot akcyzy. Wśród przesłanych dokumentów nie było decyzji o wyrejestrowaniu samochodów, czy też jakichkolwiek decyzji równoważnych w skutkach. Z tego wynika, że na moment udzielania odpowiedzi organowi I instancji, decyzje o rejestracji spornych samochodów osobowych miały moc obowiązującą, a strona w całym postępowaniu w niniejszej sprawie nie przedłożyła żadnych dowodów, które ustalenie to skutecznie mogłyby podważyć. Bezpodstawne jest również odwoływanie się przez pełnomocnika do przepisów Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasadach dotyczących podatku akcyzowego, uchylającą dyrektywę 92/12/EWG, w zakresie zdefiniowania momentu dopuszczenia do konsumpcji jako momentu odbioru wyrobów akcyzowych. Pełnomocnik nie wskazał konkretnych przepisów tego unijnego aktu normatywnego, ale z przywołanej treści wynika, że chodzi tu o jedną z sytuacji wymienionych w art. 7 ust. 3. Wyraźnie jednak zaznaczyć należy, że wszystkie one dotyczą przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, a więc zupełnie innych okoliczności niż te, które wystąpiły w niniejszej sprawie. Zdaniem organu odwoławczego w rozpatrywanym przypadku rejestracja wszystkich ww. samochodów zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w rozumieniu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, nastąpiła z chwilą wydania przez organ rejestrujący decyzji o ich czasowej rejestracji. Mając na względzie daty tej rejestracji oraz datę eksportu tych pojazdów stwierdzono, że w momencie eksportu były one zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Okoliczność ta stanowi naruszenie jednej z przesłanek art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, która stanowi, że zwrot podatku akcyzowego przysługuje podmiotowi, który dokonał eksportu samochodów osobowych niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju. Po szczegółowej analizie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy nie stwierdził, aby Naczelnik Urzędu Celnego w [...] naruszył art. 107 ust.1 u.p.a., czy też przepisy proceduralne. Fakt, iż analiza zebranego materiału dowodowego nie przyniosła oczekiwanych przez stronę rezultatów nie może być powodem do kwestionowania rzetelności poczynań organów celnych lub zasadności zajmowanego przez te organy stanowiska w przedmiotowej sprawie, a tym samym naruszenia przepisów postępowania (art. 121 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej). W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu [...] w [...], reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając: - naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie rzeczywistego stanu sprawy, a prowadzenie postępowania dowodowego w sposób mający na celu jedynie wykazanie braku spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy oraz poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że sporne samochody w momencie dostawy/eksportu były zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w sytuacji, gdy decyzje o rejestracji zostały uchylone, a postępowanie w sprawie rejestracji zostało umorzone. W uzasadnieniu strona skarżąca podtrzymała argumentację przedstawioną w odwołaniu oraz wskazała, że wymóg braku rejestracji (przesłanka z art. 107 ust. 1 u.p.a.) nie obejmuje rejestracji czasowej, w szczególności tej, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 1 u.p.r.d. Skarżący wskazał, że nie można się zgodzić ze stwierdzeniem organu, że uchylenie decyzji w przedmiocie rejestracji pojazdów i umorzenie postępowania rejestracyjnego wywołuje skutki jedynie na przyszłość. Zaznaczył, że decyzje o rejestracji zostały wydane niezgodnie z przepisami, bowiem dowody rejestracyjne zostały odebrane przez podmiot niebędący właścicielem pojazdów. Tym samym pojazdy nie mogły być zarejestrowane na terytorium kraju. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest nieuzasadniona. Istota powstałego w sprawie sporu dotyczy spełnienia przez skarżącą przesłanek zwrotu podatku akcyzowego, o których mowa w art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626, ze zm., zwanej dalej: u.p.a.). Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Sformułowane w tym przepisie warunki odnoszą się zarówno do samochodu, jak i do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy oraz do wymogów formalnych samego wniosku. Przesłanki dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje eksportu lub w jego imieniu eksport jest realizowany, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie eksportu lub dostawy. Odnosząc się natomiast do wymogów wniosku, to wniosek ten powinien być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania cyt. art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246, dalej: rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy). W niniejszej sprawie skarżąca spółka domagała się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu czterech samochodów marki Volkswagen i Skoda. Sporna były przesłanka zwrotu, wskazana wyżej, a obejmująca wymóg braku zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z treścią art. 74 ust. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 roku – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 t.j. ze zm.), dalej jako p.r.d., ustawodawca przewidział dwa rodzaje rejestracji czasowej: (1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; oraz (2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. Dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe (art. 71 ust. 1 cyt. ustawy). Sąd akceptuje reprezentowany w orzecznictwie pogląd zawierający wykładnię przepisu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którą niezarejestrowanie samochodu osobowego, wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oznacza, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było objęcie wszystkich przewidzianych ustawą - Prawo o ruchu drogowym sposobów rejestracji samochodów osobowych, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć wszystkie przypadki wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1094/07; wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13; wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10). W konsekwencji organ odwoławczy zasadnie przyjął, że wymóg dotyczący braku rejestracji pojazdu na terytorium kraju jest naruszony, gdy samochód przed dokonaniem wywozu został czasowo zarejestrowany na terenie kraju w trybie art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.), a więc w procedurze dopuszczenia pojazdu do ruchu po drogach publicznych. W ww. sytuacji celem rejestracji jest dopuszczenie do ruchu samochodów. Taka rejestracja stanowi dowód konsumpcji tego samochodu. Natomiast, nie stanowi naruszenia ww. warunku rejestracja czasowa dokonana w trybie art. 74 ust. 2 pkt 2 cyt. ustawy, tj. na wniosek właściciela pojazdu w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę. W niniejszej sprawie należy wskazać, że pojazdy o nr VIN [...] i VIN [...] zostały zarejestrowane czasowo w dniu [...] maja 2014r., natomiast rejestrację stałą otrzymały w dniu [...] maja 2014r., co wynikało z decyzji Prezydenta Miasta [...] (k. 41-42 oraz 38-39 aa) oraz dokumentów z ewidencji CEPiK (k. 32-33 aa). Z kolei pojazdy o nr VIN [...] i VIN [...] zostały zarejestrowane czasowo w dniu [...] maja 2014r., natomiast rejestrację stałą otrzymały w dniu [...] maja 2014r., co wynikało z decyzji Prezydenta Miasta [...] (k. 46-47 aa) oraz dokumentów z ewidencji CEPiK (k. 30-31 aa). W związku z powyższym organ II instancji prawidłowo uznał, że rejestracja ww. samochodów zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w rozumieniu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nastąpiła w dniu [...] maja 2014 r. i [...] maja 2014 r. Sąd stwierdził, że organ dokonał prawidłowej interpretacji regulacji normatywnej wskazując, że sprzedaż samochodów nastąpiła w dniu [...] maja 2014 r. na rzecz szwajcarskiego kontrahenta [...] oraz w dniu [...] maja 2014 r. na rzecz szwajcarskiego kontrahenta [...], a ich eksport miał miejsce również [...] maja i [...] maja 2014 r., czyli po ich rejestracji. Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie dokonano rejestracji czasowej pojazdów, a w przypadku pojazdów marki Skoda eksport nastąpił już po rejestracji stałej. Powodem rejestracji czasowej pojazdów nie było pozwolenie czasowe w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a ww. ustawy). Sąd podkreśla, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d.) jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe samochody zostały zrejestrowane na terytorium kraju. W ocenie Sądu, ten rodzaj rejestracji czasowej wyłącza uprawnienie do domagania się zwrotu podatku akcyzowego. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji tych pojazdów, to należy uznać, że te pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium kraju. Sąd w składzie orzekającym uznaje, że niezarejestrowanie należy odczytywać jako brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu. W przedmiotowej sprawie skarżąca taki wniosek złożyła i uzyskała z urzędu najpierw czasową rejestrację, a następnie rejestrację pojazdów. Nie zasługiwały przy tym na uwagę argumenty skarżącej, że rejestracji pojazdów dokonano niezgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W kwestii rejestracji pojazdów wiążące są decyzje właściwego w tym przedmiocie organu rejestrującego, a organy podatkowe, ani Sąd nie są uprawnione do ich weryfikacji w niniejszym postępowaniu. Z akt administracyjnych ani dowodów przedstawionych przez skarżącą nie wynika natomiast, aby stosowne decyzje w przedmiocie rejestracji pojazdów zostały wzruszone w którymkolwiek z nadzwyczajnych trybów postępowania. W ocenie Sądu bezpodstawne było także odwoływanie się przez pełnomocnika skarżącej do przepisów Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasadach dotyczących podatku akcyzowego, uchylającą dyrektywę 92/12/EWG, w zakresie zdefiniowania momentu dopuszczenia do konsumpcji jako momentu odbioru wyrobów akcyzowych. W tym względzie należy wskazać, że wszystkie sytuacje wskazane w art. 7 ust. 3 powołanej dyrektywy dotyczą przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Natomiast w rozpatrywanym przypadku samochody nie były przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, gdyż akcyza od nich została zapłacona na terytorium kraju. Ponadto, zdaniem Sądu, nieuzasadniony okazał się również zarzut naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd uznał, iż Dyrektor Izby Celnej w [...] przeprowadził postępowanie zgodnie z dyrektywami ogólnymi wskazanymi w ordynacji podatkowej, a także dokonał prawidłowej oceny całego materiału dowodowego przedstawionego przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy. Ocena ta znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organu. W sprawie nie doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd oddalił skargę, zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.).