III SA/Po 641/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska (spr.) WSA Szymon Widłak Protokolant st. sekr. sąd. Damian Wojtkowiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2009 r. przy udziale sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 5 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od sierpnia 2005 r. do lipca 2006r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu na rzecz skarżącej kwotę 4.269,- (cztery tysiące dwieście sześćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. /-/Sz. Widłak /-/M. Lorych-Olszanowska /-/W. Długaszewska WSA/wyr.1- sentencja wyroku Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją wydaną w dniu 21 listopada 2008r. na podstawie art. 207 w zw. z art. 21§1 pkt 1 i §3 Ordynacji podatkowej, art. 2 pkt1 i 2, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1 i 3, art. 8 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust 1i 2 pkt 1, art. 62 ust. 1 pkt 1, art. 65 ust 1a pkt1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) określił A. K., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą Z. [...] A. K., zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące sierpień – grudzień 2005r, oraz za styczeń – lipiec 2006r. W uzasadnieniu organ wskazał, że przedmiotem działalności skarżącej była, m.in. hurtowa i detaliczna sprzedaż paliw. Skarżąca nie była zarejestrowana w Urzędzie Celnym w L. jako podatnik podatku akcyzowego oraz nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego. Przeprowadzona kontrola wykazała, że sprzedaż oleju opałowego przez skarżącą odbywała się za pomocą cysterny bezpośrednio z firmy "P." do odbiorców oraz za pomocą odmierzacza paliw ciekłych i wagi w miejscu prowadzenia działalności firmy, w miejscowości K. W. Ponadto, jak wynika z decyzji, w sprawie przeprowadzono postępowanie mające na celu zweryfikowanie oświadczeń składanych przez osoby fizyczne o przeznaczeniu oleju opałowego, jednakże, jak podniósł organ, mimo podjętych wysiłków, nie udało się dotrzeć do nabywców oleju . A. K. odwołała się od wskazanej wyżej decyzji, wnosząc o jej uchylenie. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia 5 czerwca 2009r., wydaną na podstawie art. 233 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 4 ust.1 pkt 3, art. 65 ust 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004r o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. A. K. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 188, art. 191, art., 125 Ordynacji podatkowej oraz art. 65 ust 1a ustawy o podatku akcyzowym. i domagając się uchylenia decyzji zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zastosowanie przez organy podatkowe art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) i wynikającej z niego stawki w wysokości 2.000 zł od 1.000 litrów wyrobu, było wynikiem stwierdzenia, że spełnione zostały w okolicznościach niniejszej sprawy dwie przesłanki uzasadniające jego zastosowanie, a mianowicie użycie przez stronę oleju opałowego, przeznaczonego na cele opałowe, niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaż oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych. Jak stwierdziły organy, użycie przez stronę oleju opałowego, przeznaczonego na cele opałowe, niezgodnie z przeznaczeniem, nastąpiło w momencie sprzedaży oleju opałowego, której nie towarzyszyło uzyskanie od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu sprzedawanego oleju. Jak wynika z ustaleń dokonanych przez organ I instancji w toku prowadzonego postępowania, z 24 wybranych osób, które kupowały u skarżącej olej opałowy i składały oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele opałowe, nie udało się żadnej przesłuchać, gdyż korespondencja kierowana do tych osób wracała z adnotacją "adresat pod wskazanym adresem jest nieznany", lub "powtórne awizo nie podjęto w terminie". Z odpowiedzi udzielonej przez Urząd Miasta w L. wynikało, że wskazani przez organ podatkowy adresaci nie figurują w ewidencji miasta L., bądź, że pod wskazanym adresem nie są znani. Fakt zakupu oleju opałowego na cele opałowe potwierdzili natomiast przedstawiciele firm, na które, w kontrolowanym okresie, zostały wystawione faktury zakupu oleju opałowego. W ocenie organu zarówno I jak i II instancji, powyższe okoliczności stanowiły wystarczającą podstawę do uznania, że doszło do użycia przez skarżącą oleju opałowego, przeznaczonego na cele opałowe, niezgodnie z przeznaczeniem. Jak wskazał organ II Instancji, nie ma racji podatnik twierdząc, iż przy sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe wystarczającym warunkiem do skorzystania z obniżonej stawki akcyzy jest uzyskanie od kupującego oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze i że sprzedawca nie musi ocenić jego wiarygodności. Zdaniem organu, jedynie prawdziwe oświadczenia, tj. oświadczenia pochodzące od rzeczywistych nabywców oleju, identyfikowanych za pomocą danych w nich zawartych, stanowić mogą podstawę do przyjęcia, że sprzedaż oleju nastąpiła na cele opałowe, to jest zgodnie z przeznaczeniem. Posiadanie oświadczenia nierzetelnego, pochodzącego od nieznanego nabywcy, zdaniem organu, jest równoznaczne z brakiem oświadczenia. Zdaniem Sądu, nie może budzić wątpliwości, że w przypadku, gdy sprzedawca, który skorzystał z obniżonej stawki akcyzy nie posiada oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, istnieje podstawa do zastosowania podwyższonej stawki. Wymaga jednak rozstrzygnięcia, czy prawidłowe jest stanowisko organów, iż posiadanie przez sprzedawcę oświadczeń, których nie można było zweryfikować, w rozpatrywanej sprawie z powodu okoliczności wyżej wskazanych, jest równoznaczne z ich brakiem, skutkującym zastosowaniem podwyższonej stawki akcyzy. Kwestie związane z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe, możliwością zwolnienia z tego opodatkowania oraz warunków skorzystania z tego zwolnienia w okresie objętym sporem w rozpatrywanej sprawie, uregulowane były w przepisach: ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn .zm.), rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), zmienionego rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005r. (Dz. U. Nr 177, poz. 1473), z dniem 15 września 2005 r. W § 4 ust. 5 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004r.określono, że w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1, przepisy § 3 ust. 3 stosuje się odpowiednio. Z dniem 24 sierpnia 2005r., na skutek nowelizacji ustawy o podatku akcyzowym, dodano art. 65 ust. 1 a. Zmiany dokonane w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (§ 3 ust. 3, § 4 ust. 5) i w ustawie o podatku akcyzowym (art. 65), nie zmieniły sytuacji prawnej sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, lecz miały na celu przeniesienie regulacji dotyczących wysokości stawek podatku z aktu podustawowego do ustawy. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w § 4 zobowiązuje podatnika sprzedającego osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, określone w rozporządzeniu wyroby akcyzowe - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania obniżonej stawki akcyzy. W przypadku sprzedaży ww. wyrobów osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; W świetle wskazanych przepisów obowiązkiem sprzedającego jest uzyskanie od nabywcy oświadczenia określonej treści i załączenie go do dokumentów. Przy czym, nie budzi wątpliwości, że sprzedający winien ocenić, czy oświadczenie zawiera wszystkie dane, o których mowa w ww. rozporządzeniu, czyli dokonać weryfikacji formalnej. Spełnienie warunków formalnych wymaganych dla oświadczenia ma na celu określenie tożsamości podmiotu nabywającego olej, możliwość zlokalizowania go oraz kontrolę, czy rzeczywiście podmiot ten zakupił olej do celów grzewczych. Brak staranności w tej mierze, powinien skutkować uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe, a co za tym idzie organ celny ma prawo uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe. Zatem jedynie niezłożenie przez nabywcę oświadczenia lub podanie w oświadczeniu niekompletnych informacji tj. niespełnienie wymogów formalnych określonych w § 4 ust. 2 stanowi dla sprzedawcy podstawę do odmowy sprzedaży oleju opałowego po cenie zawierającej stawkę akcyzy właściwą dla olejów przeznaczonych na cele opałowe. Zdaniem Sądu jednak, a wbrew stanowisku organów podatkowych, sprzedający nie ma obowiązku merytorycznej weryfikacji oświadczenia tj. ustalania prawdziwości i wiarygodności jego treści. Z regulacji zawartych we wskazanych przepisach wynika, że podatnik, który wypełnił ciążące na nim obowiązki wynikające z ww. rozporządzenia, a w szczególności uzyskał od nabywcy kompletne oświadczenie odpowiadające wymogom formalnym, nie może ponosić negatywnych konsekwencji działania nabywcy, który zmienia przeznaczenie zakupionych wyrobów akcyzowych – chyba, że sprzedający wiedział lub powinien był wiedzieć o nieprawdziwości złożonego oświadczenia. Powyższe stanowisko znalazło również potwierdzenie w orzecznictwie ETS w sprawach dotyczących podatku od wartości dodanej (C-439/04 i C– 440/04 z 6 lipca 2006r.) Zdaniem Sądu, nie może również budzić wątpliwości, iż uprawnienie do wylegitymowania innej osoby musi być wyraźnie przyznane osobie, która z tego uprawnienia może skorzystać i tylko w takiej sytuacji można przyjąć, że jeżeli określona osoba – sprzedawca, nie zachowała się w sposób zgodny z przepisami prawa, np. nie skorzystała z przysługującego jej uprawnienia, dopuszczalne jest obciążenie jej skutkami działań i zaniechań innych osób, których postępowanie podlegało jej weryfikacji. Nie można zatem zgodzić się z organem, że obowiązek dochowania należytej staranności, czy interes prawny skarżącej, dawały jej legitymację do żądania okazania dokumentów tożsamości od nabywców oleju. Skoro ustawodawca w stanie prawnym, którego dotyczy spór, nie wyposażył podatnika w instrument prawny, który pozwalał mu zweryfikować prawdziwość danych personalnych składającego oświadczenie o przeznaczeniu nabytego oleju, to zdaniem Sądu, nie jest dopuszczalne zakwestionowanie złożonych oświadczeń w oparciu o zarzut braku ich merytorycznej weryfikacji. Tylko wtedy można podatnikowi zarzucić niedopełnienie obowiązku, jeżeli wynika on z przepisów i treść tego obowiązku jest w pełni zrozumiała, a ponadto podatnik ma realne możliwości wywiązania się z obowiązku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego 17.06.1988r. IIISA 118/88). Należy zatem przyznać rację skarżącej, iż w oparciu o dokonane przez organy, w tym zakresie, ustalenia, nie było podstaw do przypisania jej odpowiedzialności za rzetelność danych zawartych w złożonych oświadczeniach. Stąd też Sąd nie podzielił stanowiska organów, że istniał po stronie skarżącej, poza uzyskaniem oświadczenia zawierającego w swej treści wszystkie elementy określone w § 4 ust. 2 rozporządzenia, obowiązek dokonywania merytorycznej weryfikacji pozyskiwanych oświadczeń oraz, że posiadanie przez skarżącą oświadczeń, których treści nie można zweryfikować, jest równoznaczne z ich brakiem. Za takim stanowiskiem, w ocenie Sądu, przemawia również fakt, iż dopiero w ustawie z dnia 6 grudnia 2008r.o podatku akcyzowym, która weszła wżycie z dniem 1 marca 2009, w art. 89 ust.9 i 10 ustawodawca wyraźnie wskazał, że osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej nabywająca wyroby akcyzowe, m.in. olej przeznaczony dla celów opałowych, jest obowiązana do okazania sprzedawcy dowodu osobistego, lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy, w celu potwierdzenia jej tożsamości, zaś sprzedawca jest obowiązany odmówić sprzedaży w przypadku, gdy nabywca odmawia okazania ww. dokumentu i gdy dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne, nieczytelne lub nie zgadzają się z danymi wynikającymi z tego dokumentu. Ponadto, jak wynika z decyzji organów podatkowych, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, wskazuje jednoznacznie, że olej opałowy był sprzedawany przez skarżącą, w kontrolowanym okresie, za pomocą odmierzacza paliw ciekłych Z art. 65 ust.1 a ustawy o podatku akcyzowym wynika, że sprzedaż oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych rodzi obowiązek zapłaty wyższej akcyzy. W rozpatrywanej sprawie, przedmiotem sporu pomiędzy skarżącą, a organami podatkowymi, w tym zakresie, jest to, czy urządzenie za pomocą, którego nalewano olej przeznaczony na cele opałowe, było odmierzaczem paliw, czy też, jak podnosi skarżąca, jedynie urządzeniem służącym wprawdzie do nalewania paliw, ale niespełniającym wymogów, jakie musi spełniać odmierzacz. Przedmiotowe urządzenie, jak wskazała skarżąca, nie było wyposażone w urządzenie wskazujące należność, kasujące wskazania, miało przerobioną instalację służącą do nalewania paliwa. Zgodnie z definicją zawartą w § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 kwietnia 2004 r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy cieczy innych niż woda (Dz. U. Nr 77, poz. 731), odmierzacz paliw to instalacja pomiarowa przeznaczona do pomiaru wydawanych paliw ciekłych innych niż gazy ciekłe lub gazu propan - butan do pojazdów mechanicznych, małych samolotów lub łodzi. Podobnie załącznik M-005 do dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2004/22/WE z dnia 31 marca 2004r. (Dz. U.UE L 135/1) definiuje odmierzacz paliw, jako instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Z materiału zgromadzonego w sprawie przez organ I instancji wynika, że na terenie składu opału należącego do A. K. znajduje się punkt sprzedaży oleju opałowego – zbiornik o pojemności 10m³ i odmierzacz paliw posiadający świadectwo legalizacji ponownej z dnia 30 czerwca 2005r., ważne do dnia 30 czerwca 2007r. Jak ustalił organ, na przedniej stronie odmierzacza paliw znajduje się licznik wydanego oleju przy jednorazowej czynności, jak również licznik narastający. Nalewanie oleju opałowego lekkiego (ze stwierdzonym znacznikiem Solvent Yellow) odbywa się przez odmierzacz za pomocą tzw. pistoletu do pojemników (w tym beczek) klientów. Powyższe okoliczności ustalono w oparciu o protokół kontroli z dnia [...] lipca 2006r. Niezależnie, od tak ustalonych przez organ okoliczności, w sprawie przeprowadzono dalsze postępowanie, w trakcie którego, w oparciu o zeznania świadków i skarżącej ustalano, w jaki sposób odbywała się sprzedaż oleju opałowego oraz jak wyglądało urządzenie, za pomocą którego odbywało się napełnianie naczyń. Skoro zatem organ prowadził w przedstawionym zakresie postępowanie wyjaśniające, to w ocenie skarżącej, jak również w ocenie Sądu, należy wnosić, że okoliczność ta budziła wątpliwości. Dokonując zaś kontroli przeprowadzonych przez organy w tym zakresie ustaleń, jak i ich oceny, przedstawionej w wydanych decyzjach oraz mając na uwadze, że istotną rolę w postępowaniu podatkowym odgrywa zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych zawarta w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd uznał, że naruszono zarówno powołaną wyżej zasadę, jak i wynikające, w szczególności z art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej, zasady dotyczące przeprowadzonego postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim, z ustaleń i oceny dokonanych przez organ I instancji wynika, że okoliczności potwierdzające, że skarżąca korzystała z odmierzacza paliw wynikają z protokołu kontroli z dnia [...] lipca 2006r. oraz z zeznań przesłuchanych w sprawie świadków, które organ uznał za wiarygodne i zbieżne z ustaleniami poczynionymi w trakcie kontroli. W ocenie organu II instancji, zasadniczym dowodem, w którym opisane zostało posiadane przez skarżącą urządzenie. za pomocą którego dokonywała sprzedaży oleju opałowego, jest sporządzony przez pracowników szczególnego nadzoru podatkowego Urzędu Celnego w L. ww. protokół kontroli z dnia [...] lipca 2006r. Dokonując oceny zeznań świadków, a w zasadzie tylko jednego ze świadków – C. M. organ II Instancji zakwestionował te zeznania, wskazując, że są wzajemnie sprzeczne. Z jednej bowiem strony świadek opisując dystrybutor stwierdza, że końcówka węża była jak przy normalnym dystrybutorze, (czyli w formie pistoletu), uchwyt który można zablokować. Z drugiej zaś strony stwierdza, że końcówka węża była z kurkiem. Przy czym należy zauważyć, co podnosi skarżąca, że świadek ten w swoich zeznaniach potwierdził, że wąż dystrybutora służący do nalewania oleju był przerabiany. Przez pewien okres, co wynika z zeznań skarżącej, stosowano wąż z zaworem kulowym. Nie ulega wątpliwości, że organ II instancji posiada prawo do samodzielnej i jednocześnie odmiennej oceny dowodów zgromadzonych w toku postępowania. W takim przypadku jednak, zwłaszcza, gdy organ, jak wskazano wyżej, kwestionuje zeznania dotyczące jednej z istotnych kwestii – wyglądu urządzenia, uznając je za wzajemnie sprzeczne, a jednocześnie - utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, stwierdza, że postępowanie w sprawie przeprowadzone zostało wnikliwie, a kwestie sporne były za każdym razem wyczerpująco wyjaśniane i stanowisko organu prezentowane czytelnie, zarzut naruszenia zasady wynikającej ze wskazanego wyżej art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej jest uzasadniony. Ponadto, z zaskarżonej decyzji wynika, iż w ocenie organu, każda sprzedaż oleju opałowego przy pomocy odmierzacza, niezależnie od tego, czy wydanie oleju będzie polegało na napełnieniu zbiornika pojazdu ( baku), czy innego zbiornika ( kanistra, cysterny), skutkować będzie zastosowaniem wyższej stawki akcyzy, a to z tego względu, że urządzenie, jakim jest odmierzacz przeznaczone jest do pomiaru wydawanego do pojazdów mechanicznych paliwa ciekłego, a nie oleju opałowego. Również, jak wskazano, taka okoliczność, że dane urządzenie nie spełnia wszystkich wymogów technicznych odmierzaczy nie przesądza, że urządzenie takie nie może być uznane za odmierzacz paliwa ciekłego. Zdaniem Sądu, przedstawione wyżej stanowisko organu może budzić wątpliwości w świetle samej definicji odmierzacza paliw, który jest instalacją pomiarową, przeznaczoną do pomiaru wydawanych paliw ciekłych do pojazdów mechanicznych, małych samolotów lub łodzi. Ponadto należałoby z tego wnosić, że zdaniem organu, każdy przyrząd pomiarowy, przy pomocy którego dokonuje się w obrocie handlowym ustalenia objętości oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, należałoby definiować jako odmierzacz paliw w rozumieniu ww. art. 65 ust.1 a ustawy o podatku akcyzowym, co trudno uznać za cel przyświecający ustawodawcy. Wreszcie też, w oparciu o tak sformułowane stanowisko, uzasadnionym byłoby przyjęcie, że skoro skarżąca sprzedawała olej opałowy przeznaczony na cele opałowe, nie zaś paliwo ciekłe, do sprzedaży którego przeznaczony jest odmierzacz paliw ciekłych, to wykorzystywane przez nią urządzenie, nie może być uznawane za odmierzacz paliw w rozumieniu ww. definicji, a o czym mowa w art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym. Z tego też powodu, zdaniem Sądu, w przypadku, gdy istnieją wątpliwości wynikające, jak w rozpatrywanej sprawie, z okoliczności dotyczących sposobu sprzedaży oleju opałowego, czy stanu technicznego urządzenia, organ podatkowy nie może bez naruszenia obowiązujących go zasad dotyczących prowadzenia postępowania i orzekania, poprzestać na ustaleniu, że urządzenie posiadało świadectwo legalizacji ponownej, a okoliczność, że dane urządzenie nie spełnia wszystkich wymogów technicznych odmierzaczy nie przesądza, że urządzenie takie nie może być uznane za odmierzacz paliwa ciekłego. Jak wynika zaś z zeznań świadków, sprzedaż oleju opałowego odbywała się za pomocą dystrybutora i wagi. W każdym przypadku świadkowie wskazywali, że sprzedaż oleju odbywała się w ten sposób, że olej był nalewany z dystrybutora, a następnie zbiorniki były ważone na wadze, lub olej wlewany był do pojemników o określonej pojemności. Tylko jeden ze świadków C. M., opisując sporne urządzenie, wskazał, że posiadało ono długi wąż z końcówką jak przy normalnym dystrybutorze, z kurkiem, posiadało uchwyt, który można zablokować. W trakcie tego przesłuchania, skarżąca wyjaśniła, że kurek, o którym wspominał świadek, to zawór kulowy. Jak podnosi również skarżąca, taki sposób sprzedaży także wskazuje na to, że urządzenie nie było wykorzystywane w sposób właściwy dla odmierzacza paliw. Wprawdzie, co podkreśla organ, skarżąca przyznała, że w przypadku sprzedaży oleju przez instalację pomiarową, następowała ona bezpośrednio do naczyń odbiorcy i przyjmowało się, jako ilość, wskazanie na liczniku, ale jednocześnie, skarżąca podała, że wykorzystywane urządzenie nie jest przeznaczone do sprzedaży oleju, dlatego też wskazanie licznika można traktować tylko pomocniczo przed ustaleniem faktycznej, w tym przypadku, wagowej. Wątpliwości Sądu budzi również to, czy wyjaśnienie skarżącej, że tylko w przypadku małej ilości sprzedaży dokonywano wyłącznie poprzez instalację pomiarową, bez użycia wagi, można przyjąć, jak to uczynił organ, za potwierdzenie sprzedaży za pomocą odmierzacza paliw. Zauważyć bowiem należy, iż przesłuchani w sprawie świadkowie zeznawali, że tankując olej np. do kanistrów o oznaczonej pojemności, nie zwracali uwagi na liczydło, wiedząc, ile będzie wlane. Ponadto zaś, na co wskazano już wyżej, trudno uznać, iż każde urządzenie przy pomocy którego dokonuje się ustalenia objętości oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, jest odmierzaczem paliw ciekłych. Ocena okoliczności związanych ze sposobem sprzedaży oleju opałowego, polegająca na stwierdzeniu przez organ podatkowy, że nawet gdyby przyjąć, iż ilość oleju opałowego była przeważnie określona przez jej zważenie, to nie zmienia to faktu, że olej opałowy był wydawany odbiorcom za pomocą odmierzacza paliw, w ocenie Sądu, na co wskazano wyżej, nie jest wystarczająca. Podobnie to, czy w istocie sporne urządzenie było pod względem technicznym przystosowane do wydawania paliw ciekłych do pojazdów mechanicznych, nie zostało dostatecznie wyjaśnione. W świetle przedstawionych wyżej okoliczności, należy zatem uznać, że zarówno ustalenia, jak i ocena zebranego materiału dowodowego, przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie usuwają wątpliwości, czy w istocie urządzenie, z którego korzystała skarżąca jest odmierzaczem paliw, w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów, którego użycie skutkuje zastosowaniem podwyższonej stawki akcyzy. Szereg argumentów na potwierdzenie przyjętych w decyzji ustaleń, organ II instancji przedstawił w odpowiedzi na skargę. Jednakże, pismo procesowe, jakim jest odpowiedz na skargę, nie może zastąpić uzasadnienia rozstrzygnięcia określonego w art. 107 § 3 k.p.a., w którym winny być zawarte wszelkie rozważania i ocena organu. Wobec powyższego, Sąd uznał za uzasadniony zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art.65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, polegającego na przyjęciu przez organy podatkowe, że użycie przez skarżącą oleju opałowego, niezgodnie z przeznaczeniem, nastąpiło w momencie sprzedaży oleju opałowego, której nie towarzyszyło uzyskanie od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu sprzedawanego oleju oraz naruszenia przepisów postępowania w zakresie, ustaleń stanu faktycznego sprawy, co do dokonywania przez skarżącą sprzedaży oleju opałowego przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych, w szczególności art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazania, co do dalszego postępowania wynikają z powyższych rozważań. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł, jak w sentencji. /-/Sz. Widłak /-/ M. Lorych – Olszanowska /-/W. Długaszewska T.M.d